Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу и акционерного общества «Корпорация «ГРИНН» на решение арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 по делу № А48-4620/2014 (судья Полинога Ю.В.), принятое по заявлению акционерного общества «Корпорация «ГРИНН» (ОГРН 1024600949185, ИНН 4629045050) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании частично недействительным решения от 01.07.2014 № 17-10/28,

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орлу: Овсянниковой Е.В., специалиста 1 разряда правового отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 22.12.2015 № 07-24/030348; Жуковой А.С., ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 28.01.2015 № 07-21/001541; Корневой В.А., главного госналогинспектора отдела выездных проверок № 1 по доверенности от 07.12.20155 № 65;

от акционерного общества «Корпорация «ГРИНН»: Грешиловой О.Н., представителя по доверенности от 05.10.2015 № 635-юр; Цановой Е.С., представителя по доверенности от 05.10.2015 № 637-юр; Смирнова Е.В., представителя по доверенности от 05.10.2015 № 638-юр;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Корпорация «ГРИНН» (далее – общество «Корпорация «ГРИНН», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее – налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 01.07.2014 № 17-10/28 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 заявленные обществом требования удовлетворены частично, решение налогового органа от 01.07.2014 № 17-10/28 признано недействительным в части доначисления налога на имущество в сумме 38 708 665 руб., пени по налогу на имущество в сумме 11 492 945 руб., штрафа за неуплату налога на имущество в сумме 12 326 422,40 руб.; налога на прибыль в сумме 5 478 830 руб., пени по налогу на прибыль в сумме, соответствующей сумме налога 5 478 830 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 5 476 392,40 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 13 993 520 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 534 314,92 руб.

В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в части удовлетворения требований общества, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств дела и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений и пояснений к ней) инспекция, ссылаясь на Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Методические указания) и Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее ПБУ 6/01, приказ от 30.03.2001 № 26н), указывает на отсутствие у налогоплательщика оснований для использования в целях исчисления налога на имущество организаций отчета от 27.02.2010 № 2 закрытого акционерного общества «Аудит Партнер» (далее – общество «Аудит Партнер»), так как данный отчет определяет рыночную стоимость объектов оценки для целей принятия в дальнейшем хозяйственного решения, а не для определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, понятие которой дано в пункте 43 Методических указаний.

Исходя из того, что понятия текущей (восстановительной) и рыночной стоимости объекта основных средств не являются тождественными, поскольку в первом случае речь идет о воссоздании (в частности, приобретении) объекта в текущих условиях, а во втором – о его продаже в текущих условиях, а также из того, что действующим законодательством не предусмотрена возможность изменения стоимости основных средств на основании отчетов о рыночной стоимости недвижимого имущества для целей принятия хозяйственных решений, инспекция указывает, что, поскольку переоценка объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости налогоплательщиком в установленном порядке не производилась, то им неправомерно в бухгалтерском учете была произведена переоценка основных средств, а в налоговом учете применены результаты этой переоценки в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

В указанной связи, как считает налоговый орган, им обоснованно, в результате сравнения отраженной налогоплательщиком в учете стоимости объектов основных средств по рыночной стоимости, определенной в отчете общества «Аудит Партнер» от 27.02.2010 № 2 (за 2010 год – 2 721 906 071 руб., за 2011 год – 2 665 447 041 руб.), и стоимости этих объектов, отраженной в учете налогоплательщика до переоценки, то есть по состоянию на 31.12.2009 (за 2010 год - 4 186 596 036 руб., за 2011 год – 4 024 944 013 руб.), был сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении 47 объектов основных средств, что соответствует статьям 375, 376 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс), а также ПБУ 6/01.

Также налоговый орган, ссылаясь на выводы экспертного заключения от 08.10.2013 № 13/09-138/УЭ/77 некоммерческого партнерства «Сообщество специалистов оценщиков», обращает внимание на то, что при составлении отчета от 27.02.2010 № 2 обществом «Аудит Партнер» были допущены методологические нарушения, которые не позволяют использовать его в качестве достоверного доказательства по делу.

При этом проведение судом судебной экспертизы и принятие результатов судебной экспертизы при принятии судебного акта по делу является, по мнению налогового органа, необоснованным, поскольку общество не представило суду доказательств наличия обстоятельств, препятствовавших ему самостоятельно при формировании налоговых деклараций по налогу на имущество установить текущую (восстановительную) стоимость объектов основных средств в соответствии с требованиями законодательства.

Оспаривая правомерность проведения судебной экспертизы, инспекция также указывает на допущенные процессуальные нарушения, настаивая, что документы были истребованы с нарушением положений статьи 15 и пункта 6 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Арбитражный процессуальный кодекс). Судом не было вынесено и направлено в адрес инспекции соответствующее определение об истребовании доказательств с указанием мотивов удовлетворения ходатайства налогоплательщика и отклонения возражений инспекции по существу заявленного ходатайства, чем были существенно нарушены интересы инспекции.

Также, ссылаясь на консультационное заключение (рецензию) государственного унитарного предприятия Орловской области «Межрегиональное бюро технической инвентаризации» (далее - унитарное предприятие «Межрегиональное бюро технической инвентаризации») от 01.06.2015 (оценщик Давыдова) и консультационное заключение межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организации «Общество профессиональных экспертов и оценщиков» (далее - некоммерческая организация «Общество профессиональных экспертов и оценщиков» от 10.06.2015 (эксперт Сайковская), налоговый орган указывает на нарушение судебным экспертом положений подпункта 1 пункта 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса и статей 4, 8 и 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ, Закон № 73-ФЗ), поскольку в нем не отражено время и место производства экспертизы, отсутствует подробное описание объектов исследования, содержатся несоответствия в определении класса качества здания и класса конструктивной системы здания, а также бездоказательные выводы в определении поправки на различие в площади здания и на региональное различие в уровне цен, неправомерно учтен физический износ при определении текущей (восстановительной) стоимости.

При этом, как считает налоговый орган, показания эксперта, данные в ходе судебного заседания 08.07.2015, носят противоречивый и субъективный характер относительно достаточности материалов для исследования и дачи объективного заключения. Эксперт не отрицал, что им при определении класса качества здания не учтена отделка стен по причине невозможности ретроспективного анализа и отсутствия необходимой информации. Аналогичные замечания имеются относительно материалов, примененных в системе трубопроводов отопления и водоснабжения, лифтов, систем вентиляции и кондиционирования воздуха, сантехнических приборов и арматуры.

В ходе судебного заседания эксперт пояснил, что подбор класса качества конструктивных элементов осуществлял на основании технических паспортов. Между тем, ряд этих паспортов составлен по состоянию на 2006-2008 годы, что, с учетом мнения эксперта о невозможности ретроспективной оценки избранным методом «методом сравнительной единицы» ставит под сомнение достоверность выводов, содержащихся в экспертном заключении. Кроме того, в технических паспортах отсутствует информация относительно материалов, примененных в системе трубопроводов отопления и водоснабжения, лифтах, системах вентиляции и кондиционирования воздуха, сантехнических приборах и арматуре, хотя экспертом указанные элементы отнесены к классу качества эконом стандарт. Следовательно, по мнению налогового органа, выводы относительно материалов данных конструктивных элементов и их класса качества были сделаны экспертом субъективно и без опоры на фактические данные, конкретные характеристики конкретных объектов.

Экспертом также не приведено убедительных доводов по вопросу выбора метода оценки, не обоснован отказ от использования иных методов оценки (метод разбивки на компоненты, сметный метод), которые являются более точными и используются в практике оценочной деятельности при применении затратного подхода, учитывая при этом показания эксперта о невозможности ретроспективной оценки методом сравнительной единицы и отсутствии необходимой информации о том, какими были объекты по состоянию на 01.01.2010.

Объясняя учет износа при определении текущей (восстановительной) стоимости, эксперт сослался на ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в то время как данные нормативные акты не предусматривают учета износа при определении текущей (восстановительной) стоимости основных средств.

Кроме того, как указывает инспекция, поскольку при принятии решения в части налога на имущество суд области руководствовался расчетом налога, выполненным налогоплательщиком на основе заключения эксперта Смагина от 12.05.2015, в котором, кроме износа, учтенного экспертом, налогоплательщиком была учтена еще и амортизация, начисленная им в бухгалтерском учете, то вследствие этого произошел двойной учет устаревания объектов основных средств: износ на дату переоценки (01.01.2010), учтенный экспертом при расчете текущей (восстановительной) стоимости, и бухгалтерская амортизация, начисленная за все время использования объекта. Данное обстоятельство привело к занижению налогооблагаемой базы уже и по результатам судебной экспертизы.

Оспаривая выводы суда относительно необоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, налоговый орган указывает на наличие в материалах дела справки УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области, в которой указано, что совокупность сведений о деятельности общества «Корпорация «ГРИНН» указывает на умышленный характер нарушения налогового законодательства.

Обществу на момент исчисления налоговой базы по налогу на имущество было известно об исчислении налога без необходимой переоценки текущей (восстановительной) стоимости имущества для целей принятия к бухгалтерскому учету, поскольку в отчете № 2 общества «Аудит-Партнер» в соответствии с заданием определена рыночная стоимость для целей принятия хозяйственных решений, а не текущая (восстановительная) стоимость.

Общий процент уценки (снижения балансовой стоимости) составил 42 процента, в том числе по отдельным зданиям уценка составила 73-80 процентов, тогда как 15 из уцененных объектов недвижимости введены в эксплуатацию в период с 2005 по 2009 годы. Общество не предприняло никаких мер по установлению текущей (восстановительной) стоимости объектов по группе «здания» по состоянию на 31.12.2009. Уточненная налоговая декларация в налоговый орган не представлялась.

Об умышленной форме вины применительно к налогу на прибыль свидетельствует, по мнению налогового органа, то обстоятельство, что имущество реализовывалось взаимозависимым лицам и на более выгодных условиях, а также то, что на момент реализации имущества налогоплательщику было известно о том, что реальная цена имущества значительно превышает цену реализации.

Так, как указывает налоговый орган, рыночная стоимость объектов недвижимости, в которых взаимозависимым лицам реализовывались доли, по данным оценки, проведенной обществом «Аудит-Партнер» в 2009-2010 годах (то есть незадолго до совершения сделок) для передачи объектов недвижимости в залог по кредитным договорам, в 6-7 раз превышает стоимость этих объектов недвижимости, отраженную в отчете № 2. Так, например, стоимость гипермаркета по ул. Михалицына в г. Орле по данным отчета № 2 составляет 122,5 млн. руб., тогда как по данным отчета общества «Аудит-Партнер» по договору от 08.06.2009 такая стоимость составляет 722 млн. руб., то есть в шесть раз выше; стоимость гипермаркета в г. Липецке по данным отчета № 2 составляет 120,3 млн. руб., а по договору ипотеки от 04.02.2010 – 487 млн. руб.

Ссылаясь на правомерность расчета стоимости реализованных долей в объектах недвижимости, инспекция указывает, что при осуществлении такого расчета руководствовалась данными о рыночной стоимости объекта в целом согласно оценке, проведенной унитарным предприятием «Межрегиональное Бюро технической инвентаризации».

Также в материалах дела имеются отчеты индивидуального предпринимателя Вашкас от 10.06.2010, из которых следует, что реальная рыночная стоимость имущества гораздо выше стоимости, по которой были реализованы объекты. Кроме того, оценщик Шмелев, проводивший оценку, с октября 2010 года является работником общества «Корпорация «ГРИНН», что было им подтверждено в ходе проведения допроса и следует из справки, представленной в материалы дела самим обществом.

Также инспекция ссылается на положения статьи 40 Налогового кодекса и правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 18.09.2014 № 1822-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Коршуновский горно-обогатительный комбинат» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4,5, 8, 9, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.09.2014 № 1822-О), согласно которым выявление в установленной налоговым законодательством процедуре обстоятельств, доказывающих занижение налоговой базы, опровергает презумпцию о правомерном применении налогоплательщиком цены сделки в целях налогообложения и влечет законные последствия в виде принудительного доначисления суммы налога, начисления пени и штрафа.

Оспаривая выводы суда в отношении сделок с обществом с ограниченной ответственностью «Гермес» (далее – общество «Гермес»), налоговый орган указывает, что сам факт наличия у общества необходимого пакета первичных документов не является достаточным основанием для отнесения соответствующих сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Документы должны быть достоверными, непротиворечивыми и подтверждать реальность совершенных хозяйственных операций. По мнению налогового органа, суд области, рассматривая спор в указанной части, ограничился установлением исключительно формальных условий применения налоговых вычетов, не учитывая фактические обстоятельства и имеющиеся доказательства в их совокупности и взаимосвязи.

Так, налоговый орган указывает на то, что согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц руководителем общества «Гермес» в 2010 году являлся Дорохин, в то время как финансово-хозяйственные документы от имени общества подписывались Калабушкиным, который, в свою очередь, от участия в финансово-хозяйственной деятельности общества «Гермес» отказался, пояснив, что он не является учредителем и руководителем общества «Гермес», договоры, товарные накладные, счета-фактуры, бухгалтерскую отчетность от имени указанного общества не подписывал, отчетность в налоговый орган не представлял, расчетный счет в банке не открывал, Дорохина на должность генерального директора не назначал (протокол допроса свидетеля от 19.08.2013 № 17-10/173).

Показания свидетеля подтверждаются также данными проведенной почерковедческой экспертизы, отраженными в экспертном заключении федерального бюджетного учреждения Орловской ЛСЭ Минюста от 22.10.2013 № 1073/1-4, в котором сделан вывод о том, что в представленных для исследования счетах-фактурах, товарных накладных, договорах подпись от имени Калабушкина выполнены не им самим, а другим лицом.

При этом обществом не было представлено доказательств, свидетельствующих о том, что лицо, действующее от имени общества «Гермес» и подписавшее бухгалтерские документы, являлось его уполномоченным представителем. Указанное, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что обществом «Корпорация «ГРИНН» на момент совершения спорных хозяйственных операций могло, должно было и знало о подписании документов от имени контрагента неуполномоченным на то лицом, что исключает право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Сами по себе факты перечисления денежных средств в безналичном порядке не обосновывают право налогоплательщика на получение налогового вычета, а доводы общества о том, что песок и грунт оприходованы в учете и использовались при осуществлении строительства, как и факт того, что песок был передан в производство прорабам Чернышеву, Гнездилову, Шмыгареву и в виде давальческого материала закрытому акционерному обществу «Суджанское ДРСУ № 2», выполнившему работы по устройству временной дороги пер. Артельный-Михалицыно в г. Орле, не свидетельствуют о реальности спорных хозяйственных операций по приобретению песка и грунта именно у общества «Гермес». Также не свидетельствует о приобретении товара именно у общества «Гермес» и факт принятия товаров к учету.

В свою очередь, не согласившись с решением арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество «Корпорация «ГРИНН» также обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене судебного акта в указанной части и об удовлетворении требований общества.

Оспаривая выводы суда области относительно правомерности доначислений по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, основанных на расчете рыночной цены долей в объектах основных средств, произведенном налоговым органом, общество указывает, что по результатам проведенной налоговым органом экспертизы в отчетах унитарного предприятия «Межрегиональное Бюро технической инвентаризации» была установлена рыночная цена зданий в целом, не являющихся ни идентичными, ни однородными товарами по отношению к реализованным налогоплательщиком долям. Рыночная цена такого объекта гражданских прав как «доля в праве общей долевой собственности», являющегося самостоятельным объектом гражданских прав, методами, предусмотренными статьей 40 Налогового кодекса, установлена не была. Произведенный налоговым органом расчет не учитывает характеристики доли в праве общей долевой собственности как самостоятельного объекта гражданских правоотношений, оказывающие существенное влияние на его рыночную цену.

Таким образом, произведенный налоговым органом расчет не соответствует требованиям статьи 40 Кодекса, также как не соответствуют указанным требованиям и отчеты унитарного предприятия «Межрегиональное Бюро технической инвентаризации». Налоговый орган не наделен полномочиями по осуществлению самостоятельного расчета рыночной цены каких-либо товаров.

Возражая против доводов апелляционной жалобы налогового органа, налогоплательщик в представленных отзыве и письменных пояснениях по делу указал, что учетной политикой общества, утвержденной приказом от 01.01.2002 с дополнениями, внесенными приказом от 20.11.2005, предусмотрено проведение переоценки основных средств по группе «Здания» один раз в три года, вследствие чего им и была проведена данная переоценка по результатам отчета об оценке от 27.02.2010 № 2 общества «Аудит Партнер», при этом то обстоятельство, что в отчете указано на определение рыночной, а не текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, не препятствовало принятию данной оценки в бухгалтерском и налоговом учете, так как пунктом 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств под переоценкой понимается определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки, то есть, понятие текущей (восстановительной) стоимости основных средств тождественно понятию рыночной стоимости, определяемой на соответствующую дату, а под принятием соответствующего хозяйственного решения следует понимать решение руководителя об утверждении определенной рыночной стоимости в целях применения ее для целей учета и налогообложения.

Поскольку налоговым органом при проведении проверки было установлено то обстоятельство, что учетная политика общества предусматривает переоценку объектов основных средств по группе «Здания» один раз в три года, и факт осуществления переоценки объектов основных средств, по результатам которой по 22 объектам была осуществлена дооценка, а по 25 объектам – уценка, был установлен им в ходе проведения проверки, то, как считает налогоплательщик, у налогового органа не имелось оснований для применения в целях налогообложения данных бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 31.12.2009, так как эти данные не являлись актуальными применительно к 2010 и 2011 годам в связи с проведением переоценки.

При этом общество полагает необоснованной ссылку инспекции на экспертное заключение от 08.10.2013 № 13/09-138/УЭ/77 некоммерческого партнерства «Сообщество специалистов оценщиков», поскольку указанное заключение не ставило целью определение стоимости объектов оценки, являвшихся предметом оценки в отчете об оценке от 27.02.2010 № 2 общества «Аудит Партнер», в связи с чем факт занижения рыночной стоимости объектов оценки экспертным заключением от 08.10.2013 № 13/09-138/УЭ/77 не установлен, и выводов о таком занижении заключение не содержит.

Таким образом, как считает налогоплательщик, с учетом непроведения налоговым органом в процессе выездной налоговой проверки экспертизы текущей (восстановительной) стоимости спорных объектов основных средств по причине отказа в ее проведении общества с ограниченной ответственностью «Независимая экспертная организация «Эксперт-партнер» (далее – общество «Независимая экспертная организация «Эксперт-партнер»), налоговым органом не представлены доказательства занижения отраженной обществом в бухгалтерском учете текущей (восстановительной) стоимости основных средств, а также того, каким документом установлена такая стоимость, подлежащая применению при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2010-2011 годы.

В то же время отчет о переоценке от 27.02.2010 № 2 общества «Аудит Партнер» является документально подтвержденным источником информации о рыночных ценах, на основании которого может быть произведена переоценка объектов основных средств и определение их текущей (восстановительной) стоимости, что и было сделано налогоплательщиком в рассматриваемом случае. При этом нарушения законодательства об оценочной деятельности при составлении отчета о переоценке от 27.02.2010 № 2 обществом «Аудит Партнер» сами по себе не свидетельствуют о том, что обществом переоценка основных средств проведена не была. Кроме того, на момент проведения переоценки обществу не могло быть известно о методологических нарушениях, допущенных в спорном отчете, поскольку такие нарушения были установлены только в 2013 году.

Поддерживая обоснованность проведения по делу судебной экспертизы и оценку суда области, данную им заключению эксперта Смагина от 12.05.2015, налогоплательщик указывает на правильное применение как экспертом, так и судом правил определения налоговой базы по налогу на имущество, поскольку согласно положениям пункта 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств переоценка может быть осуществлена любым из методов, перечисленных в данной норме, в том числе, путем определения рыночной стоимости объектов основных средств.

Считая заключение эксперта Смагина относимым и допустимым доказательством по настоящему делу, общество указывает, что заключение эксперта и данные им в судебном заседании пояснения не противоречат друг другу, отвечают на все вопросы в отношении методики проведения экспертизы, выбора классов качества конструктивных элементов зданий, а также расчета класса качества зданий в целом на основании данных, содержащихся в сводных таблицах экспертного заключения.

При этом, как считает налогоплательщик, суд, полагая заключение эксперта Смагина в основу вывода о неправильном определении налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на имущество, обоснованно принял расчет налога, выполненный налогоплательщиком на основании этого заключения, в том числе, с учетом суммы начисленной в бухгалтерском учете амортизации, так как в пункте 46 Методических указаний по учету основных средств указано, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Не соглашаясь с доводами апелляционной жалобы относительно правомерности применения ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, налогоплательщик указывает, что материалами дела не подтверждается наличие в его действиях и действиях его должностных лиц умысла на занижение налоговой базы по налогам на прибыль и на имущество организаций.

Как указывает налогоплательщик, ссылаясь на взаимозависимость участников сделок по реализации объектов недвижимого имущества, налоговый орган не указывает, каким именно образом указанное обстоятельство свидетельствует о совершении обществом умышленного правонарушения при том, что взаимозависимость сторон сделки не является нарушением законодательства и сама по себе не может являться основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, как и заключение сделки по цене, отличающейся от рыночных цен.

При этом, как указывает налогоплательщик, все сделки со взаимозависимыми лицами заключены им в соответствии с положениями гражданского законодательства (статьи 1 и 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее – Гражданский кодекс), имущество реально передано и оплата за него получена.

Что касается правомерности выводов суда области по взаимоотношениям между налогоплательщиком и обществом «Гермес», общество «Корпорация «ГРИНН» указывает, что налоговым органом не представлено надлежащих и достаточных доказательств, свидетельствующих о недостоверности информации в представленных первичных учетных документах, а также отсутствия реальности совершенных хозяйственных операций.

Инспекция, возражая против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика и пояснений по делу, указала, что осуществление сделок по реализации имущества между взаимозависимыми лицами является основанием для применения подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса и проверки правильности применения цен по спорным сделкам. При осуществлении такой проверки налоговый орган основывался на положениях пункта 3 статьи 40 Кодекса, при этом, определяя рыночную стоимость реализованных обществом долей, инспекция принимала во внимание именно стоимость доли, исходя из определенной экспертным путем рыночной стоимости 11 спорных гипермаркетов (торговых центров) в целом.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса, в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом суд при рассмотрении соответствующего гражданского дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи. Таким образом, применение налоговым органом цены в соответствии определенной оценщиком рыночной стоимостью не противоречит положениям статьи 40 Кодекса.

При оценке унитарным предприятием «Межрегиональное Бюро технической инвентаризации» были использованы доходный и затратный подходы, что по сути соответствует затратному методу, применение которого определено пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом достоверность использованной в указанных отчетах информации подтверждена приложением распечаток объявлений об объектах недвижимости, принятых при проведении оценки качества аналогов, размещенных в сети интернет на официальных сайтах, что позволяет проанализировать рынок недвижимости и свидетельствует об официальном источнике информации. В отчетах имеются ссылки на источники информации и адреса официальных сайтов.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из содержания апелляционных жалоб усматривается, что сторонами не оспаривается решение суда области в той части, которой удовлетворены требования налогоплательщика, касающиеся доначисления налога на прибыль в сумме 5 478 830 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 13 993 520 руб., соответствующих пеней и санкций по эпизоду, связанному с реализацией взаимозависимым лицам помещений в торговых центрах, и отказа налогоплательщику в удовлетворении требований о признании необоснованным доначисления налога на имущество по 9 объектам основных средств и соответствующих пеней.

Ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме лицами, участвующими в деле, не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 лишь в обжалуемой части.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции закрытым акционерным обществом «Корпорация «ГРИНН» изменена организационно-правовая форма на акционерное общество «Корпорация «ГРИНН», о чем в материалы дела представлены заверенные копии выписок из Единого государственного реестра юридических лиц от 04.10.2015 и от 05.10.2015.

Инспекцией в ходе рассмотрения дела было заявлено ходатайство о назначении судебно-технической экспертизы и об истребовании документов по делу, мотивированное непредставлением без уважительных причин ни на досудебных стадиях урегулирования спора, ни в суде первой инстанции письма общества «Гермес» от 13.11.2009 № 131.

Рассмотрев заявленное ходатайство, апелляционная коллегия не нашла оснований для его удовлетворения, исходя при этом из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

На основании части 2 статьи 64, части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального законодательства заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.

В рассматриваемом случае налоговым органом не приведено оснований, свидетельствующих о наличии в представленных документах противоречий, для разрешения которых требуется назначение экспертизы. Ходатайства о фальсификации доказательств после представления обществом документов и приобщения их к материалам дела налоговым органом не заявлено.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, присутствовавших в судебном заседании, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, пояснениях и дополнениях к ним, а также в отзывах на апелляционные жалобы и объяснениях по делу, приняв к сведению представленные сторонами расчеты по налогу на имущество, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости частичной отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка общества «Корпорация «ГРИНН» по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 06.02.2014 № 17-10/07.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика на акт проверки и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, заместитель начальника инспекции вынес решение от 01.06.2014 № 17-10/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым привлек общество «Корпорация «ГРИНН» к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафов за умышленную неуплату налога на прибыль - в сумме 5 476 392,40 руб., налога на имущество – в сумме 12 426 422,40 руб. Указанные санкции, как это следует из содержания решения, применены с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса.

Также указанным решением обществу «Корпорация «ГРИНН» доначислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 24 281 083 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 44 675 058 руб., налог на имущество в сумме 62 132 112 руб., пени по состоянию на 01.07.2014 по налогу на прибыль в сумме 1 418 233,01 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 132 035,03 руб., по налогу на имущество в сумме 18 119 405,99 руб.

Не согласившись с указанным решением, общество «Корпорация «ГРИНН» обжаловало его в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, которое решением от 08.10.2014 № 193 удовлетворило жалобу налогоплательщика частично, признав необоснованным начисление пени по налогу на прибыль организаций, уплачиваемому в федеральный бюджет, в сумме 28 300,63 руб. и по налогу на прибыль, уплачиваемому в бюджет субъекта, в сумме 145 634,97 руб., а также предложения уплатить указанные суммы в соответствующие бюджеты. В остальной части решение инспекции от 01.07.2014 № 17-10/28 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа о привлечении к ответственности от 01.07.2014 № 17-10/28 с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 08.10.2014 № 193, не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данное решение недействительным в части начисления налога на имущество в сумме 38 708 665,45 руб., штрафа за неуплату налога на имущества в сумме 12 326 422,40 руб., пени по налогу на имущество в сумме 11 492 945,35 руб.; налога на прибыль в сумме 24 281 083 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 5 476 392,4 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 418 233,01 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 44 675 058 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 132 035,03 руб. (с учетом уточнения заявленных требований от 10.07.2015, принятых арбитражным судом Воронежской области).

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд области исходил из недоказанности налоговым органом выводов, изложенных в решении от 01.07.2014 № 17-10/28, в том числе в отношении размера доначисленных сумм налога на имущество в связи с применением рыночной стоимости имущества в качестве текущей (восстановительной) стоимости.

Проведя по ходатайству общества соответствующую экспертизу стоимости 25 объектов недвижимого имущества, суд области пришел к выводу о том, что начисления налога по 3 объектам должны быть признаны недействительными полностью, по 13 объектам начисления налога должны быть признаны недействительным в части превышения над налогом, рассчитанным по результатам экспертизы, а еще по 9 объектам произведенные инспекцией начисления налога должны быть признаны обоснованными и налогоплательщику должно быть отказано в удовлетворении требований в указанной части.

При этом по итогам исследования результатов экспертизы и ответов эксперта на поставленные в судебном заседании вопросы суд области не усмотрел оснований для признания результатов экспертизы недостоверными, в связи с чем принял указанные результаты в целях определения налога на имущество.

Апелляционная коллегия находит данные выводы по существу верными, исходя при этом из следующего.

Как следует из материалов дела, обществу на праве собственности в проверенный налоговым органом период принадлежали 47 объектов недвижимого имущества, в том числе, в г. Курске и Курской области - административно-бытовой корпус (Курский район), административно бытовое здание (Димитрова, 35, Центральный р-н г. Курска), гостиничный комплекс «Коренная» (Золотухинский р-н), магазин-склад «Супермаркет-Линия» (Центральный р-н), мастерская интерьера (Курский р-н), ресторан «ГРИНН» (Центральный р-н), торговый комплекс по ул. Дзержинского, 40 (Центральный р-н), нежилое помещение по ул. Радищева (Курский р-н), производственный корпус ОГМ (Курский р-н), гипермаркет (г. Железногорск); в г. Орле - гипермаркеты (Кромское шоссе и ул. Михалицына), гостиница; в г. Брянске - гипермаркеты Брянск-1, Брянск-2, Брянск-3; в г. Белгороде, г. Ельце, г. Липецке, г. Губкин, г. Калуге, г. Тамбове, г. Грязи, г. Старом Осколе – гипермаркеты; а также другие объекты недвижимого имущества.

В соответствии с учетной политикой общества «Корпорация «ГРИНН», утвержденной приказом от 01.01.2002, учет основных средств ведется на активных счетах 01.1 «Основные средства» и «01.2 «Выбытие основных средств». После принятия основного средства к учету его оценка может меняться в случаях реконструкции, модернизации, переоценки и демонтажа.

Приказом от 30.11.2005 № 230 обществом были внесены изменения в учетную политику, предусматривающие проведение переоценки основных средств по группе «Здания» периодичностью один раз в три года.

Во исполнение положений учетной политики о переоценке основных средств обществом 30.12.2009 издан приказ № 385а о проведении инвентаризации в целях проведения переоценки и заключен договор с обществом «Аудит-Партнер» от 05.02.2010 № 2/10-О произведена переоценки имущества, включенного в группу «Здания и сооружения», с целью определения рыночной стоимости недвижимого имущества по состоянию на 01.01.2010.

Согласно заключению от 27.02.2010 № 2 об оценке рыночной стоимости недвижимости по состоянию на 01.01.2010 оценщиком была проведена дооценка 22 объектов недвижимости на общую сумму 13 млн. руб., а по 25 объектам недвижимости была произведена уценка на общую сумму 1 млрд. 667 млн. руб.

Результаты переоценки были отражены обществом в бухгалтерском учете и использованы для определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество за 2010 и 2011 годы.

Инспекция, придя в процессе выездной налоговой проверки общества к выводу о том, что фактически оценка, произведенная в заключении от 27.02.2010 № 2 об оценке рыночной стоимости недвижимости по состоянию на 01.01.2010, не является определением текущей (восстановительной) стоимости имущества, учитываемого на балансе общества, а также о том, что данная оценка была проведена не в целях бухгалтерского учета, а в целях принятия иных хозяйственных решений, произвела доначисление налога на имущество за 2010-2011 годы в суммах соответственно 32 223 179 руб. и 29 908 933 руб.

При определении налоговой базы по налогу инспекция исходила из остаточной балансовой стоимости имущества налогоплательщика по состоянию на 31.12.2009, без учета переоценки, вследствие чего среднегодовая стоимость имущества за 2010 год была определена ею в сумме 4 186 596 036 руб., а налог, подлежащий уплате с указанной базы, определен в сумме 92 105 113 руб.; за 2011 год среднегодовая стоимость имущества определена в сумме 4 024 944 013 руб., налог с нее исчислен в сумме 88 548 768 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 375 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, при этом пунктом 4 статьи 376 Кодекса установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Из пункта 3 статьи 375 Кодекса следует, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Понятие остаточной стоимости приводится в пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и определяется данной нормой как первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

При этом под первоначальной стоимостью основного средства пунктом 7 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей в спорный период) применительно к объектам, приобретенным за плату, понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В пункте 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств пунктом 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Из пункта 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств следует, что переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Таким образом, смысл и цель переоценки, исходя из изложенных норм, заключается в приведении стоимости объекта основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика, к его рыночной стоимости на определенную дату, которой будет являться первое число отчетного года.

При этом, исходя из положений пункта 43 Методических указаний, не имеет значения, с использованием каких именно методов, перечисленных в данной норме, произведено определение такой стоимости.

Также необходимо отметить, что основные средства, в отношении которых налогоплательщиком принято решение о их переоценке, в последующем должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Исходя из изложенного, при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период его остаточная стоимость должна учитываться в том значении, в каком она сформирована в соответствии с установленным налогоплательщиком порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату, то есть с учетом проведенной по состоянию на эту дату переоценки, если проведении переоценки предусмотрено его учетной политикой.

Из материалов дела усматривается и налоговым органом не оспаривается, что учетной политикой общества «Корпорация «ГРИНН», изложенной в приказе от 01.01.2001 с учетом дополнений, внесенных приказом от 30.11.2005, предусмотрено проведение переоценки основных средств по группе «Здания» не реже одного раза в три года. Данное положение не противоречит норме пункта 15 ПБУ 6/01, устанавливающей право организации производить переоценку основных средств не чаще одного раза в год.

Также материалами дела доказано, что такая переоценка уже производилась налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2007, в доказательство чего в материалы дела представлены отчеты № 10-03/12/06 об определении рыночной стоимости объектов эксперта Бабкиной. В бухгалтерском учете общества на указанную дату и далее была отражена стоимость имущества, представляющая собой текущую (восстановительную) стоимость, определенную в результате переоценки.

В указанной связи, исходя из положений своей учетной политики, налогоплательщик обязан был не позднее, чем по состоянию на 01.01.2010, произвести очередную переоценку основных средств по группе «Здания».

В приказе от 30.12.2009 № 385а о проведении инвентаризации имеется указание о том, что инвентаризация проводится с целью проведения переоценки основных средств по группе «Здания» по состоянию на 01.01.2010. По результатам инвентаризации составлен протокол от 31.12.2009, утвержденный руководителем общества.

Заключение налогоплательщиком при таких обстоятельствах договора от 05.02.2010 № 2/10-О на проведение оценочных работ с обществом « АУДИТ-ПАРТНЕР» с указанием на то, что оценка осуществляется в целях принятия в дальнейшем хозяйственного решения, не свидетельствует о том, что данная оценка не может быть применена в целях бухгалтерского и налогового учета, а также в целях налогообложения налогом на имущество организаций.

Применение же при указанных обстоятельствах в целях исчисления названного налога остаточной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете общества по состоянию на 31.12.2009, определенной в результате предыдущей переоценки, прямо нарушает как положения законодательства по бухгалтерскому учету основных средств, так и положения налогового законодательства, регламентирующие порядок определения среднегодовой стоимости основных средств.

Следовательно, придя по результатам налоговой проверки к выводу о допущенных налогоплательщиком нарушениях при проведении переоценки основных средств, налоговый орган, исходя из положений законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства, а также учетной политики налогоплательщика, в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога на имущество организаций, должен был, воспользовавшись правомочиями, предоставленными ему подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 Налогового кодекса, и основываясь на норме абзаца 11 статьи 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ, Закон № 135-ФЗ), признающей обязательной проведение оценки стоимости объекта оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы, произвести экспертную оценку текущей (восстановительной) стоимости спорных объектов основных средств.

Поскольку, как это установлено судом области и не отрицается самим налоговым органом, такая оценка им проведена не была, то, с учетом ходатайства, заявленного налогоплательщиком, суд области обоснованно, руководствуясь положениями статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса, определением от 23.03.2015 назначил и провел судебную экспертизу текущей (восстановительной) стоимости 25 объектов основных средств налогоплательщика по группе «Здания», в отношении которых налоговый орган в целях определения обязанности налогоплательщика по уплате налога на имущество организаций применил их остаточную стоимость, превышающую стоимость, определенную в заключении от 27.02.2010 № 2 об оценке рыночной стоимости недвижимости по состоянию на 01.01.2010 и примененную налогоплательщиком в целях исчисления налога на имущество организаций.

Также обоснованно, исходя из заключения эксперта Смагина от 12.05.2015, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налогоплательщику налога на имущество по 3 объектам основных средств (административное здание по ул. Димитрова, г. Курск, гипермаркет с парковкой г. Брянск-3, торговый комплекс по ул. Дзержинского, г. Курск) - полностью, так как по данным судебной экспертизы их текущая (восстановительная) стоимость определена в меньшей сумме, чем стоимость, примененная при расчете налога и налогоплательщиком и налоговым органом; по 13 объектам основных средств (гипермаркет г. Белгород, гипермаркет г. Елец, торговый центр с трансформаторной подстанцией г Липецк, гипермаркет г. Орел, гипермаркет г. Орел, торговый центр с продовольственным гипермаркетом по ул. Михалицына. Г. Орел, гипермаркет г. Брянск-2, гипермаркет с парковкой г. Губкин, гипермаркет г. Тамбов, гипермаркет с парковкой г. Грязи, магазин-склад супермаркет «Линия», здание по ул. Энгельса, 70, г. Курск, гипермаркет с парковкой г. Старый Оскол, ресторан «ГРИНН») – частично, так как по данным судебной экспертизы их текущая (восстановительная) стоимость определена в большей сумме, чем стоимость, примененная при расчете налога налогоплательщиком, но в меньшей сумме, чем стоимость, примененная налоговым органом.

Доводы налогового органа об отсутствии у суда оснований для проведения судебной экспертизы по делу и о процессуальных нарушениях, допущенных судом при назначении и проведении экспертизы, равно как и доводы о недопустимости экспертного заключения в качестве доказательства по делу, отклоняются апелляционной коллегией как необоснованные.

Основанием для назначения экспертизы, как следует из части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса, является необходимость разрешения вопросов, требующих специальных познаний в какой-либо области, выходящей за пределы правовой компетенции суда. Целью привлечения эксперта является проведение исследования для получения знания о фактах, то есть тех обстоятельствах, которые имеют значение для дела и не могут быть установлены посредством иных письменных доказательств и пояснений сторон.

Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания. При этом, как следует из названной нормы, в случае, если назначение экспертизы предписано законом, как это в рассматриваемой ситуации следует из абзаца 11 статьи 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

В указанной связи довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком доказательств наличия обстоятельств, препятствовавших ему самостоятельно при формировании налоговых деклараций по налогу на имущество установить текущую (восстановительную) стоимость объектов основных средств, во-первых, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как налогоплательщиком представлены доказательства проведения такой оценки; во-вторых, не имеет правового значения, так как проведение экспертной оценки спорных объектов основных средств являлось, в силу положений налогового законодательства (статьи 31, 95, 100, 101 Налогового кодекса) и законодательства об оценочной деятельности (абзац 11 статьи 8 Закона № 135-ФЗ), обязательным уже на стадии налоговой проверки.

Следовательно, с учетом изложенных правовых норм, суд области обоснованно в рамках рассмотрения спора о правомерности доначисления решением инспекции от 01.07.2014 № 17-10/28 налога на имущество организаций за 2010-2011 годы назначил и провел судебную экспертизу по вопросу определения текущей (восстановительной) стоимости тех объектов недвижимости, по которым между налоговым органом и налогоплательщиком имелся спор о ее размере (25 объектов недвижимости). Непроведение такой экспертизы в отношении объектов, по которым при проведении проверки доначисление налога произведено не было (22 объекта), не является ни нарушением законодательства об оценочной деятельности, ни нарушением арбитражного процессуального законодательства, так как вопрос о правильности определения текущей (восстановительной) стоимости этих объектов выходил за рамки предмета спора – решение налогового органа о доначислении налога.

Также судом области при назначении экспертизы не было допущено нарушения положений статьи 15 и пункта 6 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса, как на это указывает инспекция в своей апелляционной жалобе.

Согласно статье 66 Арбитражного процессуального кодекса доказательства представляются лицами, участвующими в деле. По общему правилу, арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом (пункт 2 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса).

По смыслу приведенной процессуальной нормы истребование документов является правом, а не обязанностью арбитражного суда, что относится и к истребованию документов, необходимых для проведения экспертизы.

В рассматриваемом случае налоговым органом не представлено доказательств отсутствия в материалах дела необходимых и достаточных для проведения экспертизы документов, в связи с чем они в обязательном порядке должны были быть истребованы у сторон.

Что касается довода об отсутствии в определении о назначении экспертизы мотивов удовлетворения ходатайства налогоплательщика, то такие мотивы приведены в принятом по настоящему делу решении от 22.07.2015, что с учетом положений пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» свидетельствует о недопущении судом области нарушения процессуальных прав инспекции.

Оценивая доводы апелляционной жалобы о недостатках экспертного заключения (отсутствие в заключении сведений о времени и месте производства экспертизы, подробного описания объектов исследования; несоответствия в определении класса качества здания и класса конструктивной системы здания; применение поправок на различие в площади здания и на региональное различие в уровне цен), апелляционная коллегия исходит из того, что данные недостатки носят формальный характер и однозначно не свидетельствуют о недостоверности выводов эксперта.

Доказательств, свидетельствующих о нарушении экспертом при проведении экспертного исследования требований действующего законодательства об оценочной и экспертной деятельности, суду не представлено, наличие в заключении противоречивых или неясных выводов не усматривается.

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих об ином уровне цен в регионах расположения недвижимого имущества, а равно и иных доказательств, подтверждающих недостоверность выводов экспертного заключения либо недостоверность приведенных в приложении к нему данных. Представленные в материалы дела консультационное заключение (рецензия) унитарного предприятия «Межрегиональное бюро технической инвентаризации» от 01.06.2015 (оценщик Давыдова) и консультационное заключение некоммерческой организации «Общество профессиональных экспертов и оценщиков» от 10.06.2015 (эксперт Сайковская) таких выводов не содержит.

При этом апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что в силу положений статей 84, 85, 87 Арбитражного процессуального кодекса налоговый орган имел право в процессе рассмотрения спора судом первой инстанции заявить ходатайства о проведении повторной или дополнительной экспертизы, а также комиссионной либо комплексной экспертизы. Указанными процессуальными правами налоговый орган в установленном порядке не воспользовался.

Заявление в судебном заседании суда первой инстанции, проводившемся 01.07.2015, письменного ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве специалиста оценщика Давыдовой и устного ходатайства о привлечении того же лица в качестве эксперта (протокол судебного заседания от 01.07.2015), равно как и представление суду области консультационных заключений унитарного предприятия «Межрегиональное бюро технической инвентаризации» от 01.06.2015 (оценщик Давыдова) и некоммерческой организации «Общество профессиональных экспертов и оценщиков» от 10.06.2015 (эксперт Сайковская), реализацией такого права апелляционной коллегией не признается, так как данные документы были представлены и ходатайства были заявлены в обоснование ходатайства об исключении из материалов дела заключения эксперта Смагина от 12.05.2015 как недопустимого доказательства, но не преследовали целью проведение по делу экспертизы в порядке статей 84, 85 или 87 Арбитражного процессуального кодекса.

В указанной связи суд области обоснованно принял заключение эксперта Смагина от 12.05.2015 в качестве доказательства, положив его в основу принятого по делу судебного акта.

Налоговым органом иных доказательств, позволяющих установить иную текущую (восстановительную) стоимость спорных объектов основных средств, суду не представлено.

Утверждение налогового органа о необходимости применения для определения налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога на имущество организаций за 2010-2011 годы остаточной стоимости объектов основных средств, отраженных в его учете по состоянию на 31.12.2009, не основано на нормах законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства, так как эта стоимость является текущей (восстановительной) стоимостью, определенной налогоплательщиком по результатам переоценки объектов основных средств по состоянию на 01.01.2007. Оснований для распространения этой переоценки на 2010-2011 годы, исходя из того, что учетной политикой общества предусмотрена обязательная переоценка основных средств по группе «Здания» каждые три года, не имеется.

Вместе с тем, соглашаясь с выводом суда о необоснованном применении налоговым органом в целях определения обязанностей налогоплательщика по уплате налога на имущество организаций за 2010-2011 годы остаточной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2009, апелляционная коллегия, тем не менее, считает необходимым принять во внимание довод налогового органа о занижении судом области суммы подлежащего уплате налогоплательщиком налога по той причине, что в положенном им в основу решения расчете налога, выполненном налогоплательщиком на основании экспертного заключения от 12.05.2015, учтены как суммы износа, определенного экспертом, и суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Как следует из экспертного заключения от 12.05.2015 (т.47 л.д. 11-93, т.т.48-51, т.52, л.д.1-21), текущая (восстановительная) стоимость имущества составила 3 152 504 000 руб., в том числе: нежилое помещение по ул. Димитрова, 33 г. Курска (магазин-склад супермаркет «Линия») – 86 338 000 руб.; нежилое помещение I по адресу ул. Радищева, 60/15 г. Курска – 4 466 000 руб.; помещение I в здании литер А по адресу ул. Кати Зеленко, 6-в г. Курска (ресторан «ГРИНН») – 6 483 000 руб.; здание с подвалом по адресу ул. Коммунистическая, 16 Золотухинского района Курской области – 45 549 000 руб., здание с подвалом по тому же адресу – 1 169 000 руб.; здание с пристройкой по тому же адресу – 781 000 руб. (в комплексе – гостиничный комплекс «Коренная» общей стоимостью 47 499 000 руб.); здание по адресу ул. Дзержинского, 40 г. Курска (торговый комплекс) – 255 464 000 руб.; здание по адресу ул. Энгельса, 70 г. Курска – 162 485 000 руб.; здание по адресу д. 1-я Моква Курского района Курской области (мастерская «Интерьер») – 3 921 000 руб.; здание по адресу ул. Димитрова, 35 г. Курска (административное) – 47 505 000 руб.; здание гипермаркета с парковкой автотранспорта по адресу ул. Ульянова, 3 г. Брянск (гипермаркет с парковкой Брянск-3) – 166 567 000 руб.; здание по адресу ул. Воинов-Интернационалистов, 18 г. Железногорска Курской области (гипермаркет) – 106 785 000 руб.; продовольственный гипермаркет по адресу Кромское шоссе, А-4 г. Орла – 86 041 000 руб.; торговый центр (2-я очередь) по адресу Кромское шоссе, 4-А г. Орла – 503 669 000 руб.; здание по адресу д. Ворошнево Курского района Курской области – 13 152 000 руб., здание по тому же адресу – 1 992 000 руб., здание по тому же адресу – 7 914 000 руб., здание по тому же адресу – 5 827 000 руб.; гипермаркет с парковкой автотранспорта по адресу ул. 30 лет Победы, 61а г. Грязи Липецкой области – 99 970 000 руб.; гипермаркет с парковкой автотранспорта по адресу ул. Севастопольская, 2а г. Губкин Белгородской области – 111 163 000 руб.; нежилое здание – гипермаркет с парковкой автотранспорта по адресу микрорайон Лесной, 1 г. Старый Оскол Белгородской области – 159 103 000 руб.; здание гипермаркета по адресу ул. Королева, 9а г. Белгорода – 156 463 000 руб.; здание гипермаркета по адресу Московский проспект, 4 г. Брянска – 163 645 000 руб.; торговый центр переменной этажности по адресу ул. Брянского фронта, 2 г. Брянска – 162 504 000 руб.; здание гипермаркета по адресу Московское шоссе, 3а г. Ельца Липецкой области – 113 496 000 руб.; здание гипермаркет по адресу ул. Московская, 254 г. Калуга – 187 424 000 руб.; здание гипермаркета по адресу ул. Пролетарская/Октябрьская, 172/38 г. Тамбова – 170 594 000 руб.; торговый центр с трансформаторной подстанцией по адресу проспект 60 лет СССР, 34 г. Липецка – 159 743 000 руб.; торговый центр с продовольственным гипермаркетом и парковкой автотранспорта по адресу ул. Михалицына, 5 г. Орла 162 291 000 руб.

При этом, как это усматривается из формулы расчета текущей (восстановительной) стоимости, приведенной в приложении к экспертному заключению (т.47 л.д.20-21), при определении указанной стоимости экспертом был учтен износ оцениваемых объектов методом эффективного возраста.

На основании данных экспертного заключения налоговым органом и обществом были представлены суду расчеты налога на имущество за 2010-2011 годы (т.57, л.д., соответственно, 22-29 и 141-153).

Согласно расчету налогового органа сумма налога на имущество, подлежащая начислению исходя из результатов экспертного заключения, составила за 2010 год 74 936 345 руб., за 2011 год - 72 674 759 руб.; разница между суммами налога, исчисленными налогоплательщиком по декларациям, и суммами налога, подлежащими начислению исходя из результатов экспертного заключения, составила за 2010 год - 15 054 411 руб. (74 936 345 руб. – 59 881 934 руб.), за 2011 год - 14 034 924 руб. (72 674 759 руб. – 58 639 835 руб.).

По расчету, представленному налогоплательщиком, разница между суммами налога, исчисленными по декларациям, и суммами налога, подлежащими начислению исходя из результатов экспертного заключения, составила за 2010 год - 12 179 181,90 руб., за 2011 год - 11 244 264,62 руб. При этом суммы налога, подлежащие исчислению по результатам экспертного заключения, определены налогоплательщиком за 2010 год как 72 061 115,45 руб., за 2011 год как 69 884 099,52 руб. с учетом уменьшения текущей (восстановительной) стоимости, определенной экспертом, на сумму накопленной в бухгалтерском учете амортизации.

Суд, исходя из расчета налогоплательщика, пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на имущество за 2010 год в сумме 20 043 997,71 руб., за 2011 год в сумме 18 664 667,74 руб.

Между тем, судом не учтено, что в экспертном заключении от 12.05.2015 при определении размера текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств уже был учтен износ оцениваемых объектов.

При таких обстоятельствах оснований для уменьшения определенной экспертом текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств с учетом их износа также и на сумму начисленной налогоплательщиком амортизации не имелось, так как это влечет необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Ссылка налогоплательщика в обоснование правомерности уменьшения суммы текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, определенной экспертом, на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации по этим основным средствам, на положения пункта 15 ПБУ 6/01 и пункта 46 Методических указаний по учету основных средств, предусматривающие учет при проведении переоценки суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, не может быть признана апелляционной коллегией обоснованной в силу того, что данная норма фактически уже была применена экспертом путем учета им при определении текущей (восстановительной) стоимости оцениваемых объектов износа этих объектов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями пункта 17 ПБУ 6/01 и пункта 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизации преследует именно цель погашения стоимости объектов основных средств, то есть, уменьшает первоначальную или текущую (восстановительную) стоимость основных средств на сумму их износа, а также того, что экспертом износ оцениваемых объектов основных средств уже был учтен при экспертной оценке их текущей (восстановительной) стоимости, оснований для двойного учета износа спорных основных средств как в виде суммы начисленной амортизации, так и в виде суммы износа, определенного экспертом расчетным путем, в рассматриваемом случае не имеется.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции налоговым органом и налогоплательщиком были представлены расчеты налога на имущество, выполненные исходя из текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, определенной экспертным путем.

При этом налогоплательщик из своего расчета исключил суммы начисленной им амортизации, вследствие чего суммы налога, подлежащие исчислению им исходя из текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, определенной экспертным путем, составили за 2010 год - 73 269 347,68 руб., за 2011 год – 70 987 887,52 руб.

Налоговый орган в представленных им расчетах налога на имущество (2 варианта) произвел исчисление налога без учета износа, определенного экспертом, но с учетом суммы амортизации, накопленной по состоянию на 01.01.2010, полагая такой расчет методологически более верным.

Данный подход представляется апелляционной коллегии неприемлемым в силу того, что применение любой методологии расчета предполагает сопоставимость и соотносимость учитываемых данных. Поскольку стоимость объектов оценки в рассматриваемом случае определялась экспертным путем, то и данные об износе оцениваемых основных средств также подлежали определению экспертным путем, что и сделано экспертом в экспертном заключении от 12.05.2015.

При таких обстоятельствах данные о суммах начисленной налогоплательщиком амортизации не могут считаться сопоставимыми и соотносимыми с данными, полученными экспертным путем, вследствие чего они не подлежат учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

С учетом представленного налогоплательщиком расчета излишне начисленной суммой налога на имущество за 2010 год является сумма 18 835 765 руб., за 2011 год – сумма 17 560 881 руб., а всего – 36 396 646 руб., что на 2 312 020 руб. меньше по сравнению с суммой доначислений, признанных недействительными судом первой инстанции.

В связи с изложенным апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, а решение арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 отмене в части признания недействительным решения инспекции от 01.07.2014 № 17-10/28 в части доначисления налога на имущество в сумме 2 312 020 руб. и приходящихся на нее пеней в сумме 656 208 руб.

Оценивая обоснованность принятого арбитражным судом Орловской области решения от 22.07.2015 в части доначислений налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, налоговой базой как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость является выручка (прибыль) от реализации товаров (работ, услуг), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В силу положений статьи 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, обществом «ГРИНН» в проверенном налоговым органом периоде был заключен ряд договоров купли-продажи, предметом которых являлись доли в праве общей долевой собственности на объекты недвижимости, в том числе:

- договор купли-продажи № 481-юр от 01.04.2010 с предпринимателем Грешиловой О.А. (далее – предприниматель Грешилова О.А.), предметом которого является доля в размере 23280/132489 в праве общей долевой собственности на здание лит. Б. в г. Курске, ул.Энегельса, 70, стоимостью 24 028 954,30 руб.;

- договор купли-продажи № 478-юр от 01.04.2010 с предпринимателем Грешиловой О.А., предметом которого является доля в размере 30797/132499 в праве общей долевой собственности на здание в г.Тамбов, ул.Пролетарская 172/38, и на соответствующий земельный участок, стоимостью соответственно 33 687 174,99 руб. и 2 426 171,11 руб.;

- договор купли-продажи № 702-юр от 01.12.2010 с предпринимателем Грешиловым Н.Н. (далее – предприниматель Грешилов Н.Н.), предметом которого является доля в размере 9872/66947 в праве общей долевой собственности на здание А, А1, по адресу г. Орел, ул.Михалицина, 5, и на соответствующий земельный участок, стоимостью соответственно 20 576 980 руб. и 53 086 руб.;

- договор купли-продажи № 482-юр от 01.04.2010 с предпринимателем Грешиловой М.Н. (далее – предприниматель Грешилова М.Н.), предметом которого является доля в размере 4404/25513 в праве общей долевой собственности на торговый центр с трансформаторной подстанцией, г. Липецк, пр. 60 Лет СССР, 34, стоимость 24 507 057 руб.;

- договор купли-продажи № 701-юр от 26.11.2010 с предпринимателем Грешиловым Н.Н., предметом которого является доля в размере 12597/67011 в праве общей долевой собственности на здание гипермаркета в г. Брянске, пр. Московский,4, стоимостью 32 678 382 руб.;

- договор купли-продажи № 483-юр от 01.04.2010 с предпринимателем Грешиловым П.Н. (далее – предприниматель Грешилов П.Н.), предметом которого является доля в размере 111188/465765 в праве общей долевой собственности на здание гипермаркета с парковкой автотранспорта в Липецкой области, г. Грязи ул. 30 лет Победы, 61-а, стоимостью 22 580 919 руб.;

- договор купли-продажи № 477-юр от 01.04.2010 с предпринимателем Грешиловой М.Н., предметом которого является доля в размере 22855/94849 в праве общей долевой собственности на здание в г. Ельце, Московское шоссе, 3-а, и на соответствующий земельный участок, стоимость соответственно 24 384 009 руб. и 645 957 руб.;

Придя к выводу о том, что сделки по отчуждению долей были заключены между взаимозависимыми лицами – членами одной семьи, налоговый орган постановлениями от 02.04.2014 №17-10/05 и от 23.04.2014 №17-10/06 назначил экспертизы по оценке рыночной стоимости недвижимого имущества общества «ГРИНН». Проведение экспертиз было поручено оценщику унитарного предприятия «Межрегиональное бюро технической инвентаризации» Давыдовой Е.Н.

Объектами оценки являлось следующее недвижимое имущество: гипермаркет в г. Елце, гипермаркет в г. Калуге, гипермаркет в г. Тамбове, гипермаркет с парковкой в г. Грязи, гипермаркет в г. Липецке, гипермаркет в г. Курске, гипермаркет в г. Брянске, гипермаркет в г. Старый Оскол, гипермаркет с парковкой г. Губкин, гипермаркет в г. Брянск-2, гипермаркет в г. Орле, гипермаркет г. Белгороде.

По результатам оценки составлены отчеты об оценке от 23.04.2014 №№ 61.1/2014, 62.2/2014, 62.3/2014, 62.4/2014, 62.5/2014, 77.1/2014, 77.2/2014, 77.3/2014, 77.4/2014, 77.5/2014, 77.6/2014, 77.7/2014, в которых определена рыночная стоимость объектов оценки.

На основании результатов экспертизы рыночной стоимости объектов недвижимости инспекция определила рыночную стоимость долей, являвшихся предметами перечисленных договоров купли-продажи, путем умножения общей стоимости объекта недвижимости на размер отчуждаемой доли, и сравнила полученный результат с ценами, указанными соответствующих договорах купли-продажи.

В результате данного расчета инспекция установила отклонение цен, указанных в договорах купли-продажи, от установленной ею цены, по 11 договорам, в том числе, по 10 договорам, заключенным в 2010 году, на сумму 222 589 240 руб., по 1 договору, заключенному в 2011 году, на сумму 23 563 131 руб.

Разницу между рыночными ценами и ценами, указанными в договорах, инспекция учла как увеличивающую налогооблагаемые базы для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Суд области, давая оценку приведенным обстоятельствам, пришел к выводу о правомерности доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по указанному основанию, приняв в качестве надлежащего и достаточного доказательства отклонения цен, примененных сторонами договоров, от рыночной стоимости соответствующих объектов, выводы оценщика Давыдовой.

Между тем судом области не учтено следующее.

В силу пункта 11 статьи 40 Налогового кодекса, действовавшей в проверенном налоговым органом периоде, при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по статье 40 Налогового кодекса возможно на основании рыночной цены, определенной в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом под идентичными товарами пунктом 6 статьи 40 Кодекса понимаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 Кодекса).

Пунктом 9 статьи 40 Кодекса установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используются методы, перечисленные в пункте 10 статьи 40 Налогового кодекса: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса.

Из правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 11583/04, а также в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 Налогового кодекса могут применяться только в отношении идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, только последовательно и только при невозможности использования предыдущего метода.

Таким образом, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены реализованных налогоплательщиком долей в праве общей долевой собственности на объекты недвижимости обязан был последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а затем к затратному методу в отношении товаров, идентичных или однородных товару, реализованному налогоплательщиком. При этом оценке любым из названных методов подлежит рыночная цена именно реализованного налогоплательщиком товара, либо товара, идентичного или однородного с реализованным товаром.

Из материалов дела усматривается и не отрицается налоговым органом, что при назначении экспертиз им перед экспертом был поставлен вопрос о рыночной стоимости зданий в целом по состоянию на даты, соответствующие датам заключения договоров об отчуждении долей в праве собственности на объекты недвижимости.

Статьей 38 Налогового кодекса объектами налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Под имуществом пунктом 2 статьи 38 Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

Статья 146 Налогового кодекса, равно как и статья 249 Кодекса, признает в качестве результата реализации имущественных прав налоговые последствия в виде возникновения объектов налогообложения названными налогами, в то же время, указанные нормы, в совокупности с нормой статьи 38 Кодекса, не отождествляют реализацию имущественных прав с реализацией имущества.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса имущественная доля не является самостоятельной вещью, а представляет собой совокупность закрепленных за лицом определенных имущественных и неимущественных прав и обязанностей и входит в состав такой группы объектов гражданских прав, как иное имущество.

Следовательно, поскольку доли в праве собственности на объект недвижимости представляют собой имущественное право, не являющееся имуществом, то по своим характеристикам оно не может быть признано ни идентичным, ни однородным с такого рода товаром, как объект недвижимости - здание в целом как материальная вещь, вследствие чего при разрешении вопроса относительно рыночной цены такого предмета договора купли-продажи, как имущественное право, оценке подлежит не имущество в целом, а имущественная доля как самостоятельный предмет купли-продажи.

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки такая оценка не производилась, что следует расценивать как нарушение статей 100 и 101 Налогового кодекса, обязывающих налоговый орган отразить в акте проверки документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (пункт 12 статьи 100 Кодекса); установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101 Кодекса); указать в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).

Так как налоговым органом не было проведено действий, определяющих рыночную стоимость долей, реализованных налогоплательщиком взаимозависимым лицам, то занижение в рассматриваемом случае налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с отклонением цен более чем на 20 процентов им не доказано.

Само по себе заключение сделки между взаимозависимыми лицами, при отсутствии доказательств отклонения цен более чем на 20 процентов и занижения налогооблагаемой базы по налогу, не является основанием для доначисления налога.

В указанной связи у налогового органа не имелось оснований для вывода о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость вследствие реализации взаимозависимым лицам имущественных прав по ценам, отклоняющимся более чем на 20 процентов от рыночных цен, а у суда области не имелось оснований для признания данного вывода инспекции обоснованным и правомерным.

Сделанное судом области в обжалуемом решении заключение о том, что в отсутствие информации о сделках с идентичными или однородными товарами пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса позволяет учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи, будучи верным само по себе, тем не менее, в рассматриваемой ситуации применено судом без учета того, что под любыми обстоятельствами данная норма понимает обстоятельства, характеризующие совершенную налогоплательщиком хозяйственную операцию или хозяйственные операции, совершенные иными хозяйствующими субъектами в сопоставимых условиях.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.09.2014 № 1822-О указано, что корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой налогоплательщиком в целях налогообложения цены сделки.

Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.

В частности, судебная практика применения указанной нормы связывает с возможностью определения рыночной цены реализованных товаров путем проведения экспертизы спорных товаров, подразумевая при этом экспертизу именно реализованного товара (в данном случае – имущественного права), а не экспертизу иных товаров, идентичных или аналогичных реализованному товару, чего в рассматриваемом случае сделано не было.

То обстоятельство, что в спорных сделках реализованные доли не были выделены в натуре, не влияет на возможность определения их рыночной цены экспертным, а не расчетным путем, как этом сделано в данном случае.

В рассматриваемом случае инспекцией экспертизы рыночной цены имущественных прав, реализованных налогоплательщиком, не проводилось, так же как ею не заявлялось и ходатайств о проведении такой экспертизы при рассмотрении спора судом.

Поскольку в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса именно на инспекции лежит обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности и она должна доказать соответствие этого решения Налоговому кодексу, то, в отсутствие доказательств того, что вывод о занижении рыночных цен реализованных налогоплательщиком имущественных прав сделан в порядке, предусмотренном статьей 40 Кодекса, у инспекции не имелось оснований для корректировки налоговых обязанностей налогоплательщика на основании положений данной статьи.

В связи с изложенным апелляционная коллегия полагает необоснованным вывод суда области о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 91 248 846,86 руб., за 2011 года на сумму 2 762 419,94 руб., и о занижении подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль за 2010 года на сумму 18 249 769 руб., за 2011 год на сумму 552 484 руб., а также о занижении налога на добавленную стоимость на сумму 30 681 538 руб.

Так как судом области в указанной части в удовлетворении требований налогоплательщика отказано, то решение суда в данной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба общества «ГРИНН» подлежит удовлетворению в связи с недоказанностью налоговым органом факта отклонения цен и, как следствие, занижения налогоплательщиком налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость и занижения указанных налогов.

Что касается выводов суда области в отношении сделок налогоплательщика с обществом «Гермес», то в данной части апелляционная коллегия с решением суда области соглашается исходя из следующего.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов, как это следует из статьи 169 Кодекса, являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии с требованиями законодательства.

Как следует из материалов дела, общество представляло в инспекцию налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2009-2010 годов. В указанных декларациях заявитель исчислял налог с операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и уменьшал его на суммы налоговых вычетов.

В ходе проверки инспекцией было установлено, что в проверенных налоговых периодах вычеты на общую сумму 367 629,88 руб. были заявлены обществом в связи с приобретением товаров у общества «Гермес».

В частности, обществом «Корпорация «ГРИНН» (покупатель) у общества «Гермес» (поставщик) по договору от 10.11.2009 приобретался песок с карьера и улучшенный грунт с доставкой автотранспортом со склада в г. Орле (т.20 л.д.18-20). Сроки поставки согласовываются сторонами в спецификациях (пункт 2.2).

В соответствии с пунктом 2.3 договора, покупатель обязуется оплатить товар в течение десяти дней с момента получения товара от поставщика. Обязательство считается исполненным после списания денежных средств с расчетного счета покупателя.

Пунктами 2.4 и 2.5 предусмотрена обязанность поставщика передать покупателю счета-фактуры, оформленные в соответствии с правилами статьи 169 Налогового кодекса, а также все товарные и товарно-транспортные документы.

В ходе исполнения договора обществом «Гермес» в адрес налогоплательщика были выставлены счета-фактуры от 06.11.2009 № 400 на сумму 36 288 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 5 535,46 руб.; от 13.11.2009 № 412 на сумму 26 000 руб., в том числе налог 3 966,10 руб.; от 19.07.2010 № 367 на сумму 120 000 руб., в том числе налог 18 305,08 руб.; от 20.07.2010 № 370 на сумму 19 000 руб., в том числе налог 2 898,31 руб.; от 20.07.2010 № 371 на сумму 119 970 руб., в том числе налог 18 300,51 руб.; от 09.08.2010 № 559 на сумму 172 701 руб., в том числе налог 26 344,22 руб.; от 16.08.2010 № 490 на сумму 170 407 руб., в том числе налог 25 994,29 руб.; от 25.08.2010 № 512 на сумму 269 793 руб., в том числе налог 41 154,86 руб.; от 31.08.2010 № 437 на сумму 201 159 руб., в том числе налог 30 685,27 руб.; от 08.09.2010 № 565 на сумму 13 000 руб., в том числе налог 1 983,05 руб.; от 15.09.2010 № 589 на сумму 212 660 руб., в том числе налог 32 439,66 руб.; от 30.09.2010 № 511 на сумму 283 340 руб., в том числе налог 43 221,36 руб.; от 06.10.2010 № 609 на сумму 111 600 руб., в том числе налог 17 023,73 руб.; от 27.10.2010 № 670 на сумму 205 220 руб., в том числе налог 31 304,75 руб.; от 29.10.2010 № 677 на сумму 163 680 руб., в том числе налог 24 968,14 руб.; от 24.11.2010 № 694 на сумму 244 900 руб., в том числе налог 37 357,63 руб.; от 27.12.2010 № 752 на сумму 40 300 руб., в том числе налог 6 147,46 руб.;

На приобретение товаров у общества имеются соответствующие товарные накладные по форме ТОРГ-12. Перечисленные счета-фактуры включены в книги покупок общества за соответствующие периоды. Указанные факты налоговым органом не опровергнуты.

Оплата за приобретенный товар производилась в безналичном порядке на расчетный счет общества «Гермес», что установлено налоговым органом в решении по результатам выездной проверки.

Все документы, представленные обществом «Корпорация «ГРИНН», в том числе счета-фактуры и товарные накладные, от лица общества с ограниченной ответственностью «Гермес» подписывались за руководителя и главного бухгалтера Калабушкиным В.В. При этом договор от имени общества «Гермес» был подписан руководителем данного общества Дорохиным С.С.

Отказывая налогоплательщику в предоставлении вычета по приобретению товара у общества «Гермес», налоговый орган, не отрицая факт реальной поставки приобретенных товарно-материальных ценностей, сослался на приговор Заводского районного суда г. Орла от 26.10.2011, установившего, что фактическим руководителем общества «Гермес» являлся Вережников П.И., который с целью обогащения путем осуществления незаконной предпринимательской деятельности зарегистрировал указанное общество на «подставное» лицо Калабушкина В.В., не осведомленное о преступных намерениях Вережникова П.И.

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция провела допрос Калабушкина В.В., который в протоколе допроса от 19.08.2013 № 17-10/173 пояснил, что не являлся учредителем и руководителем общества «Гермес», финансово-хозяйственную деятельность от имени данного общества не осуществлял, первичные учетные документы от имени общества не подписывал и на должность генерального директора Дорохина С.С. не назначал, с ним не знаком.

Указанные обстоятельства послужили основанием для назначения налоговым органом почерковедческой экспертизы, результаты которой были отражены в экспертном заключении от 22.10.2013 № 1073/1-4, составленном федеральным бюджетным учреждением Орловской ЛСЭ Минюста. Как следует из данного заключения, во всех представленных для экспертизы документах подписи выполнены не самим Калабушкиным В.В., а другим лицом.

Согласно данным информационных ресурсов, а также ответам соответствующих учреждений налоговым органом также установлено, что адрес регистрации физического лица – Дорохова С.С., являющегося согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц с 23.10.2009 руководителем общества «Гермес», в адресном реестре не значится, четные номера домов по ул. Комсомольская города Орла начинаются с номера 20; среднесписочная численность работников общества «Гермес» 1 человек, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлялись; контрольно-кассовая техника не зарегистрирована; учредитель Калабушкин В.В. одновременно является руководителем 36 организаций, а Дорохин С.С. также является руководителем еще трех организаций. Доходы общества «Гермес» задекларированы в 2010 года в сумме 7 745 000 руб., в 2011 году представлена декларация с нулевыми показателями.

Оценивая данные обстоятельства, суд области правомерно исходил из следующего.

Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.

Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.

При этом в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

Как следует из материалов дела, договор поставки был заключен между обществами «Корпорация «ГРИНН» и «Гермес» 10.11.2009, фактически поставка товарно-материальных ценностей начала производиться обществом «Гермес», согласно представленным в материалы дела товарным накладным формы ТОРГ-12 и счетам-фактурам, 06.11.2009 (т.20 л.д.22).

В указанный период, как следует из данных единого государственного реестра юридических лиц, должность генерального директора общества «Гермес» занимал Дорохин С.С., назначенный на нее с 23.10.2009.

Следовательно, договор поставки от 10.11.2009 был подписан от имени общества «Гермес» уполномоченным лицом, указанным в едином государственном реестре юридических лиц в качестве единоличного исполнительного органа общества «Гермес».

То обстоятельство, что имеющиеся у налогоплательщика первичные учетные документы и счета-фактуры подписаны не самим Дорохиным С.С., а, как указано в них, Калабушкиным В.В., числившимся в едином государственном реестре в качестве учредителя общества «Гермес», но отрицающим свою причастность к деятельности названного общества и к подписанию от имени общества документов, не является само по себе основанием для признания полученной налогоплательщиком выгоды в виде налоговых вычетов по счетам-фактурам общества «Гермес» необоснованной.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций.

Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.11.2007 № 9893/07, согласно положениям главы 21 Налогового кодекса право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) − объекта налогообложения. Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налогу на добавленную стоимость требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Из материалов дела следует, что общество «Гермес» является зарегистрированным в установленном порядке лицом.

Из решения инспекции следует, что факт оприходования товара, указанного в счетах-фактурах общества «Гермес», инспекцией установлен. Товар использован в реально осуществляемом обществом строительстве. Товар оплачен обществом на расчетный счет общества «Гермес». Доказательств того, что общество «Гермес» фактически не осуществляло какую-либо деятельность в материалах дела не имеется.

Приговор суда, на который ссылается инспекция, не содержит данных о том, что общество «Гермес» не осуществляло реальную предпринимательскую деятельность. Напротив, в приговоре указано на занятие Верижниковым П.И. незаконной предпринимательской деятельностью, его намерении осуществлять предпринимательскую деятельность, но без предусмотренного налогового и банковского контроля.

Также в приговоре (т.20 л.д.64) отражено, что Верижников П.И. обеспечил функционирование общества «Гермес», заключение и исполнение обществом гражданско-правовых сделок с различными юридическими и физическими лицами и получение незаконного, сокрытого от налогового финансового и банковского контроля дохода.

Приговор суда содержит данные о поступлении денежных средств на расчетные счета контролируемых Верижниковым П.И. юридических лиц. В то же время в приговоре не указано, что эти денежные средства получены не в связи с осуществляемой реальной предпринимательской деятельностью.

Отклоняя довод налогового органа о подписании имеющихся у налогоплательщика документов от имени общества «Гермес» не Дорохиным С.С. и не Калабушкиным В.В., а другим лицом, обосновываемый ссылкой на результаты почерковедческой экспертизы, проведенной на основании постановления налогового органа от 26.09.2013 № 17-10/04, апелляционная коллегия исходит из правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации применительно к аналогичной ситуации в постановлении Президиума от 20.04.2010 № 18162/09, где указано, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Налогового кодекса, возлагается на продавца.

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При этом тот факт, что директор филиала ТМК «ГРИНН» общества «Корпорация «ГРИНН» Ханис Л.Г. не вступал в личные контакты с руководителем общества «Гермес» при заключении с ними договора и подписании первичных учетных документов, не может свидетельствовать о не проявлении обществом должной степени осмотрительности и осторожности, поскольку в обязанности руководителя юридического лица, а равно и его филиала входит общее руководство хозяйственной деятельностью организации. Данные о вызове в качестве свидетелей конкретных должностных лиц, в обязанности которых входит поиск поставщиков и покупателей, ведение переговоров и осуществление иных действий с конкретными участниками рынка инспекцией в материалы дела представлено не было. Заключение хозяйственных контрактов с контрагентами, а также обмен документами посредством информационно-коммуникационных ресурсов сети «Интернет», является, с учетом современного развития данного информационного ресурса, обычной хозяйственной практикой.

По аналогичным основаниям отклоняются ссылки налогового органа на показания главного бухгалтера (протокол допроса от 06.12.2013 № 17-10/292) и заместителя главного бухгалтера (протокол допроса от 06.12.2013 № 17-10/293), при этом апелляционная коллегия обращает внимание на то, что данные свидетели подтверждают факт перечисления денежных средств в адрес общества «Гермес» за полученный товар.

Одновременно апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

При этом, исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09 по делу № А60-13159/2008-С8, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в Едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

При установлении этого обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

В материалы рассматриваемого дела в суде апелляционной инстанции налогоплательщик представил копию письма общества «Гермес» от 13.11.2009 № 131, подписанного от имени общества его генеральным директором Дорохиным С.С., из которого следует, что уполномоченными лицами по отпуску песка по договору № 426б от 10.11.2009 с правом подписи документов являются Калабушкин В.В., Орлов В.С., Леонов С.В.

Налоговым органом доказательств того, что имеющиеся у налогоплательщика счета-фактуры не подписаны ни одним из перечисленных лиц, не представлено. Также не представлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих о том, что общество «Корпорация «ГРИНН» на момент составления и подписания счетов-фактур знало или должно было знать о нарушениях законодательства, допущенных обществом «Гермес», в том числе в силу отношений взаимозависимости (аффилированности).

Довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком указанного документа ранее - при проведении проверки, рассмотрении материалов проверки и рассмотрении спора судом области, а также предположение о том, что ранее данный документ отсутствовал у налогоплательщика, поскольку он не числится в описи изъятых у него документов к протоколу выемки от 17.09.2013 № 17-10/06, не может быть принят апелляционной коллегией в силу следующего.

При проведении проверки налоговым органом было вынесено постановление от 13.09.2013 № 17-10/06 о производстве выемки документов и предметов, в котором указано на необходимость производства выемки договоров (с приложениями, дополнениями, спецификациями) между обществами «Корпорация «ГРИНН» и «Гермес», счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ общества «Гермес» за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также актов сверки взаимных расчетов. Иных документов в данном постановлении указано не было.

В ходе производства выемки у налогоплательщика 13.09.2013 налоговым органом у общества «Корпорация «ГРИНН» были изъяты перечисленные в постановлении № 17-10/06 документы согласно описи изъятых документов, являющейся приложением к протоколу выемки от 13.09.2013 № 17-10/06. Все изъятые документы впоследствии были обществу возвращены.

Таким образом, у налогоплательщика отсутствовала обязанность по предоставлению спорного письма общества «Гермес» от 13.11.2009 № 131 при производстве выемки, поскольку перечень изымаемых документов, указанный в постановлении, являлся закрытым. Указание на необходимость представления какой-либо документации по вопросу подтверждения полномочий Калабушкина В.В. на подписание первичных учетных документов в данном постановлении отсутствовало.

Ссылка налогового органа на факт истребования документов по вопросу полномочиях лица, подписавшего счета-фактуры и первичные документы от имени общества «Гермес» требованием от 07.08.2013 № 17-10/88/4, также подлежит отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (пункт 3 статьи 93 Налогового кодекса).

Таким образом, обязанность представления документов в ходе проверки возникает у налогоплательщика только после получения им требования по установленной форме о представлении четко определенных документов, переданного способом, свидетельствующим о дате получения данного требования. При этом истребуемые документы должны у налогового органа на момент направления требования отсутствовать и быть связаны с обязанностью проверяемого лица по исчислению и уплате налогов. Во всех иных случаях обязанность по представлению документов по требованию налогового органа у налогоплательщика отсутствует.

В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные сторонами документы, приходит к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по представлению спорного письма в ходе проведения проверки, поскольку данное письмо не может быть отнесено к первичным учетным документам, так как оно не соответствует требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учет». Данное письмо носит информационный характер и не свидетельствует о совершении обществом «Гермес» каких-либо хозяйственных операций.

Кроме того, достоверные и непротиворечивые документы, необходимые для подтверждения обоснованности произведенных налогоплательщиком налоговых вычетов, могут быть представлены налогоплательщиком в арбитражный суд в обоснование своих требований и возражений независимо от того, были эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога, или нет (часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса). При этом арбитражный суд в случае признания представленных документов относимыми и допустимыми доказательствами, обязан принять данные документы и рассмотреть их. Данная правовая позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 12.07.2006 № 267-О.

Также на возможность налогоплательщика представить документы в обоснованием правовой позиции непосредственно при рассмотрении дела арбитражным судом указано и в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, факт непредставления письма общества «Гермес» от 13.11.2009 № 131 в ходе проведения выездной налоговой проверки не может свидетельствовать о том, что указанное письмо было изготовлено позднее при отсутствии в материалах дела доказательств взаимозависимости (аффилированности) обществ «Корпорация «ГРИНН» и «Гермес», а равно доказательств иного влияния на результаты заключенной между ними сделки либо отсутствия реальных хозяйственных операций между ними. Довод о том, что указное письмо было найдено налогоплательщиком лишь к моменту рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, инспекцией не опровергнут.

В связи с изложенным апелляционная коллегия находит решение суда области законным и обоснованным в указанной части, а доводы апелляционной жалобы налогового органа подлежащими отклонению.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на имущество в размере 2 312 020 руб., у налогового органа также имелись основания и для начисления пеней в сумме 656 208 руб. за несвоевременную уплату указанного налога.

В то же время, поскольку у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 18 802 193 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 30 681 538 руб., у налогового органа не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль – в размере 675 682,87 руб. и налога на добавленную стоимость – в размере 3 597 720,11 руб.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В соответствии со статьей 110 Налогового кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).

Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.

Как следует из содержания решения налогового органа от 01.07.2014 № 17-10/28, также из содержания апелляционной жалобы и пояснений по делу, основанием для вывода об умышленной направленности действий общества на неуплату или неполную уплату налога послужили выводы инспекции о согласованности действий налогоплательщика и экспертов, а также налогоплательщика и его контрагентов, являвшихся взаимозависимыми лицами, и направленности их на неуплату (неполную уплату) налога на имущество, налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Иных мер ответственности, за исключением предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Кодекса налоговым органом к обществу не применялось.

Между тем, как обоснованно указал суд области, убедительных доказательств наличия сговора между обществом и экспертами налоговым органом суду не представлено. Факт дачи заведомо ложных заключений также не установлен. Текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств на 01.01.2010, а равно и рыночная стоимость реализованных взаимозависимым лицам имущественных долей налоговым органом не определялась.

Взаимозависимость участников договоров купли-продажи долей в праве общей долевой собственности на объекты недвижимости сама по себе не является основанием для признания действий налогоплательщика направленными на умышленное занижение подлежащих уплате в бюджет налогов. Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для проверки налоговым органом правильности применения цен по данным сделкам на основании статьи 40 Налогового кодекса, однако совершение сделки с взаимозависимым лицом не противоречит действующему законодательству и не может в отсутствие иных доказательств свидетельствовать о недобросовестности их участников и о наличии у них умысла на уклонение от уплаты налогов.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы относительно обоснованности привлечения общества «Корпорация «ГРИНН» к ответственности по пункту 3 статьи 122 налогового кодекса подлежат отклонению.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия полагает, что решение арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 01.07.2014 № 17-10/28 в части доначисления налога на имущество в сумме 2 312 020 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 656 208 руб., а также в части отказа в признании указанного решения недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 18 802 193 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 675 682,87 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 30 681 538 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 597 720,11 руб.

При этом апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению в части доначисления налога на имущество в сумме 2 312 020 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 656 208 руб. Требования налогоплательщика в указанной части удовлетворению не подлежат.

В остальной обжалуемой налоговым органом части решение арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 по делу следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба общества «ГРИНН» подлежит удовлетворению в полном объеме. Решение инспекции от 01.07.2014 № 17-10/28 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 18 802 193 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 675 682,87 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 30 681 538 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 597 720,11 руб.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу акционерного общества «Корпорация «ГРИНН» удовлетворить в полном объеме, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 по делу № А48-4620/2014 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 01.07.2014 № 17-10/28 в части доначисления налога на имущество в сумме 2 312 020 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 656 208 руб., а также в части отказа в признании указанного решения недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 18 802 193 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 675 682,87 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 30 681 538 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 597 720,11 руб.

Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 01.07.2014 №17-10/28 недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 18 802 193 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 675 682,87 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 30 681 538 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 597 720,11 руб.

Отказать акционерному обществу «Корпорация «ГРИНН» в удовлетворении требований о признании решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 01.07.2014 №17-10/28 недействительным в части доначисления налога на имущество в сумме 2 312 020 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 656 208 руб.

В остальной обжалуемой части решение арбитражного суда Орловской области от 22.07.2015 по делу № А48-4620/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова

судьи В.А. Скрынников

М.Б. Осипова