Гражданский кодекс часть 1

от Акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика «Рошен»: Гурьева А.А., представителя по доверенности от 01.04.2019, Белова К.А., представителя по доверенности от 05.10.2018,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Липецкой области: Голосной И.В., представителя по доверенности от 29.01.2019 № 03-19/00998, Французова А.В., представителя по доверенности от 04.06.2019 № 02-23/1/74, Голубева А.В., представителя по доверенности от 04.06.2019 № 02-23/1/72, Свиридова Д.Е. – начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Липецкой области;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка: Голосной И.В., представителя по доверенности от 04.06.2019 № 02-23/1/73,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика «Рошен» на решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.03.2019 по делу № А36-7720/2015 (судья Дегоева О.А.), принятое по заявлению Акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика «Рошен» (ОГРН 1024800832957, ИНН 4824006696) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Липецкой области (ОГРН 1044800221432, ИНН 4822001205) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка (ОГРН 1044800221487, ИНН 4824032488) о признании незаконным решения от 30.06.2015 № 4-р,

УСТАНОВИЛ:

АО Липецкая кондитерская фабрика «Рошен» (далее – Общество, АО ЛКФ «Рошен», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.06.2015 № 4-р, принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки за 2012 год.

Определением от 26.12.2018 в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка.

Решением Арбитражного суда Липецкой области суд от 22.03.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда от 22.03.2019 и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив его требования.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что суд не дал правильную правовую оценку имеющимся в материалах дела доказательствам.

По мнению АО ЛКФ «Рошен», заключение судебной экспертизы от 13.11.2018 № 026-22-0019 является недопустимым доказательством, поскольку эксперты предоставили заключение по делу за сроком, установленным судом, и в ином составе экспертов, чем экспертиза назначалось судом; в соответствии с замечаниями Общества эксперты дали свои пояснения в которых содержится, в том числе, согласие о некорректности расчетов и методов, приобщенное в материалы дела корректировочное дополнение к заключению экспертизы является, по мнению Общества, недопустимым доказательством по делу.

АО ЛКФ «Рошен» считает, что эксперты Буров А.И., Никишкин М.В., Позова Д.А., Серых (Чучуева) Н.Н. не обладают специальными познаниями в области определения рыночной стоимости работ, поскольку не имеют квалификационных аттестатов и не являются членами профессионального СРО.

Кроме того Общество указывает, что выводы, сделанные в экспертизах, назначенных в ходе проведения выездной налоговой проверки, являлись недостоверными в связи с тем, что экспертом не исследовался ни объект, ни строительная документация (проектная/рабочая/исполнительская).

Общество указывает, что в экспертном заключении от 13.11.2018 № 026-22-0019 и дополнениях к нему эксперты не учли большое количество работ, явно не прописанных в укрупненном расчете, но по факту необходимых и выполненных. Данные работы отражены в проектной документации, часть этих работ отражена в исполнительной документации. При проведении экспертизы экспертам было необходимо не переносить в свои сметные расчеты информацию о видах и объемах выполненных работ из исследуемых актов КС-2, а сопоставлять ее с проектной документацией, определять правильность набора и содержания работ и подбирать единичные расценки, строго соответствующие характеру работ, что экспертами сделано не было, либо сделано не по всем видам работ.

По мнению АО ЛКФ «Рошен», суд не учел процессуальное поведение налогового органа, повлекшее отвод экспертов и новое назначение экспертизы АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ по более дорогой стоимости с отнесением на АО ЛКФ «Рошен» судебных расходов за ее проведение.

При этом суд безосновательно отклонилзаключения Белова К.А. на экспертизы, поскольку Белов К.А. принимал самое непосредственное участие в приемке работ по строительству рассматриваемого объекта в качестве инженера по проектно-сметной работе. Также необоснованно не приняты заключения НИИ ЛГТУ и ФАУ «Федеральный центр ценообразования в строительстве и промышленности строительных материалов» по Липецкой области.

Кроме того, АО ЛКФ «Рошен» указывает, что вывод суда об отсутствии баланса материалов и работ по ряду позиций в целом по периоду строительства 2012 года ошибочен. Выполненные работы принимались по актам формы КС-2, которые соответствуют Постановлению Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100 и письму Росстата РФ от 31.05.2005 № 01-02-9/381, письму Минрегионразвития от 21.08.2009 № 27335-ИП/08, а также заключенным сторонами контрактам, соответственно, составленные на основе этих актов справки формы КС-3 и счета-фактуры удовлетворяют требованиям действующего законодательства. Общество указывает, что счета-фактуры основаны на актах выполненных работ КС-2, в которых отражены реальные объемы фактически выполненных работ. Информация, содержащаяся в КС-2 является достаточной, единичные расценки не обязательны к использованию заказчиком и подрядчиком в условиях свободного ценообразования.

Информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ для достоверного установления стоимости и объемов строительно-монтажных работ, а также объемов материалов имеется в технической документации, смета определяет стоимость этих работ (ст. 743 ГК РФ). Акты выполненных работ КС-2 полностью соответствовали подписанным сторонам сметам – укрупненным расчетам договорной стоимости работ, которые являются приложениями к контрактам № 26 от 25.10.2011, № 38 от 25.05.2012, № 48 от 01.06.2012. Необходимо также учитывать сведения, содержащиеся в проектной документации.

При заключении контрактов Общества с ООО НПФ «Металлимпресс» часть расходов, относящихся к категории «накладных» и «временных сооружений» были прямо прописаны в укрупненных расчетах договорной стоимости работ, соответственно, их стоимость не учитывалась при определении стоимости прочих видов работ.

Общество указало также, что в сметах (укрупненных расчетах договорной стоимости работ) только по части работ («Склад готовой продукции») имелось деление на этапы «материалы» и «монтаж», по другим объектам («Насосная», «Диспетчерская», «Тепловозное депо», «Холодный склад») никакого условного разделения не было, как по внутренним, так и по наружным инженерным сетям, то есть стоимость каждого вида работ включала в себя все материалы, работы, эксплуатацию машин и механизмов, накладные расходы (за вычетом указанных отдельно), затраты на временное сооружение и т.д., то есть никто не принимал никаких материалов отдельно, принимался первый условный этап работ с данным материалом. И отражение в актах выполненных работ любой из этих позиций означало, что выполнен отдельный полный комплекс работ с применением данного материала

Общество указывает, что в укрупненных сметных расчетах под разными номерами фигурируют идентичные названия, но это не свидетельствует о том, что одни и те же работы оплачивались дважды. Например, по производству теплоизоляции кровельного пирога требовалось 2 слоя изоляции Rockwool В t=40 мм. На этом основании, по мнению Общества, совершенно ошибочен вывод суда об отсутствии баланса материалов и работ по ряду позиций в целом (например, наружные пожарные лестницы, заборы и т.д.) и по периоду строительства 2012 год.

Общество также указывает, что в экспертном заключении по результатам судебной экспертизы пропущена часть позиций, содержащихся в актах КС-2, сметы № 1, № 2 и № 4 выполнены в единичных расценках Липецкой области ТЕР 2013, в то время как следовало использовать ТЕР 2009 действовавший в 2012 году, что занизило результаты экспертизы, что подтверждается письмами ООО «Липецкое экспертно-оценочное бюро» от 11.03.2019 и ООО «Фирма СтройСофт» от 11.03.2019.

По результатам проверки Инспекцией Государственного строительного надзора Липецкой области было выдано заключение № 205 от 31.10.2013 о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации. На основании данного заключения Администрацией Липецкого муниципального района выдано Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Указанные факты, по мнению Общества, свидетельствуют о том, что исполнительная документация при строительстве объекта «Кондитерская фабрика и распределительный центр АО ЛКФ «Рошен» в с. Косыревка» велась в необходимом и достаточном объеме без нарушения градостроительного законодательства.

Также Общество считает, что судом необоснованно отклонено его ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора ООО НПФ «Металлимпресс», в результате чего принят акт, который влияет на права Общества по отношению к генподрядчику.

В представленном отзыве Инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, считая их необоснованными и документально не подтвержденными.

Ссылаясь на сложившуюся судебную практику, налоговый орган указывает, что отсутствуют основания для привлечения в качестве третьего лица ООО НПФ «Металлимпресс», поскольку судебный акт на права и обязанности указанного юридического лица повлиять не может.

Отказывая в вычетах по НДС по сделкам АО ЛКФ «Рошен» с ООО НПФ «Металлимпресс» налоговый орган основывался на двух выводах: представление недостоверных доказательств (несоответствие актов выполненных работ требованиям законодательства в сфере строительства) и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, однако арбитражный суд первой инстанции принял только первый. По мнению налогового органа, суд первой инстанции необоснованно отклонил довод о направленности действий АО ЛКФ «Рошен» на получение необоснованной налоговой выгоды, несмотря на наличие в материалах дела достаточных доказательств. В ходе выездной налоговой проверки АО ЛКФ «Рошен» налоговым органом было установлено умышленное неотражение в актах выполненных работ подробной информации о конкретных видах и объемах произведенных работ, наименованиях и объемах использованных материалов на строительстве кондитерской фабрики в с. Косыревка, как того требует Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, с целью завышения стоимости работ и вывода денежных средств на подконтрольные фирмы-«однодневки» с целью их дальнейшего обналичивания.

Из содержания актов выполненных работ формы КС-2 Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлены и судом первой инстанции подтверждены факты расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу. При этом акты выполненных работ последующих периодов не скорректировали вышеуказанные расхождения, баланс между списанным материалом и выполненными работами не установлен. Довод Общества о том, что акты выполненных работ формы КС-2 оформлены надлежащим образом, поскольку соответствуют сметам - укрупненным расчетам, по мнению налогового органа, является необоснованным, так как укрупненные расчеты не являются сметой: они составлялись по факту выполненных работ одновременно с подписанием актов КС-2, что подтверждается наличием их многочисленных редакций, датированных периодом строительства.

Указанные судом первой инстанции недостатки актов выполненных работ установлены и заключениями экспертов в рамках выездной налоговой проверки от 28.10.2014 № 8055/9-4, от 11.03.215 № 980/9-4, от 20.04.2015 № 963/9-4 и заключением судебной экспертизы от 13.11.2018 № 026-22-0019 с дополнением к нему от 11.02.2019.

Результаты указанных экспертиз, по мнению налогового органа, соотносимы, различия вызваны лишь тем, что эксперты АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ исследовали еще и исполнительную документацию. Довод Общества о пропуске экспертами отдельных позиций актов КС документально не подтвержден; довод о неправильно примененных ТЕРах исследован судом первой инстанции и отклонен как необоснованный. Налоговый орган указывает на отсутствие процессуальных нарушений со стороны экспертов, проводивших экспертизы, как в рамках налоговой проверки, так и по поручению суда. Дополнение к экспертному заключению от 11.02.2019 налоговый орган считает допустимым доказательством , не нарушающим права Общества, так как корректировка была по замечаниям АО ЛКФ «Рошен» в сторону увеличения стоимости работ.

Сметные расчеты НИИ ЛГТУ, составленные в 2016 году, письма ФАУ «ФЦЦС» от 22.04.2016, заключение Белова К.А. являются лишь частным мнением лиц, их подготовивших.

Налоговый орган полагает, что не имеет значения конкретное суммовое выражение отклонения стоимости, определенной экспертным путем, от стоимости работ и материалов по договорам АО ЛКФ «Рошен» с ООО НПФ «Металлимпресс». Правовое значение имеет то, что во всех исследованиях, в том числе, осуществлённых в рамках судебной экспертизы, результатом является установление факта завышения отражённой Обществом в актах по форме КС-2 и, соответственно, в счетах-фактурах, выставленных на основании данных актов, стоимости работ и материалов и недостоверности данных как по объёмам, так и по времени выполнения работ. Включение Обществом в акты выполненных работ заведомо недостоверных сведений относительно объёмов выполненных работ и (или) переданных материалов, периодов осуществления таких операций, существенное завышение стоимости таких работ и материалов, достоверно свидетельствуют о формальном подходе к составлению первичных документов и указывают, по мнению налогового органа, на единственную цель - получение необоснованной налоговой выгоды в виде заявления вычетов по НДС и о взаимозависимости с подконтрольной организацией ООО НПФ «Металлимпресс», занижающей свои налоговые обязательства, используя подконтрольные «фирмы-однодневки», не сформировавшие источник возмещения НДС.

В ходе анализа Инспекцией установлено, что АО ЛКФ «Рошен» оплачивало работы ООО НПФ «Металлимпресс» по необоснованно завышенной цене относительно цены реальных субподрядчиков. При этом налоговый орган не согласен с оценкой арбитражным судом первой инстанции довода о завышении стоимости работ по документам АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ относительно сметной (рыночной) стоимости объекта с позиции применения ст. 105.14 НК РФ, поскольку данная норма не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям.

Инспекция указывает, что собранная в ходе выездной налоговой проверки совокупность доказательств позволяет сделать вывод о «номинальном» характере функционирования контрагентов ООО НПФ «Металлимпресс»: ООО СК «Прогресс», ООО «Путеец», ООО «ПромСтройКомплект», ООО «Вершина», ООО «ИНВЕСТСТРОЙ», ООО «Ремонтно-строительное управление-11», ООО «Анонс», ООО «Спецстройтехника», ООО «Проектно-строительная компания «АЛЬФА», ООО «Перспектива», ООО «ПрофАгроИнвест», ООО «Агросоюз».

Указанные организации являются проблемными, выполняют функции транзитеров денежных средств с дальнейшим их направлением в сферу незаконного обналичивания. Необоснованное и экономически неоправданное увеличение цен на работы и материалы на этапе сдачи работ генподрядчиком, несоответствие первичных документов нормативным документам в области строительства обуславливают наличие вывода о мотивированности описанных выше фактов денежного транзита через группы проблемных фирм, в совокупности имеющих признаки ведения незаконной банковской деятельности. Завышение стоимости работ обуславливает причинно-следственную связь с использованием фиктивных схем вывода денежных средств. Кроме того, изъятые документы указывали на осведомленность и личную заинтересованность налогоплательщика об использовании ООО НПФ «Металлимпресс» в своей деятельности «фирм-однодневок», а также на осведомленность того, что возврат денежных средств возможен только за счет незаконной налоговой экономии. Именно эти основания (а не завышение стоимости сметных работ или составление первичной документации с нарушениями законодательства и/или ошибками как самостоятельное основание, что положено в основу судебного акта) препятствуют налогоплательщику в реализации его права на вычет.

По мнению налогового органа, в материалы настоящего дела представлены дополнительные и безусловные доказательства, подтверждающие осведомленность налогоплательщика о работе ООО НПФ «Металлимпресс» с «однодневками»: завышение объемов и стоимости строительства, вывод денежных средств на подконтрольные организации, а затем обналичивание - протокол допроса свидетеля Слыщенко Ю.В. - заместителя директора ООО НПФ «Металлимпресс» по финансовым вопросам (Т.93 л.д.16-29), которым суд не дал надлежащей оценки.

Также налоговый орган указывает на ряд процессуальных нарушений суда первой инстанции: назначение судом повторной экспертизы в отсутствие на то оснований, необоснованный отвод экспертов МСНО-НП «Общество профессиональных экспертов и оценщиков», проводивших экспертизу по определению от 21.06.2017.

Применительно к ч. 5 ст. 268 АПК РФ судебный акт пересматривается в полном объеме.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы было установлено, что МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам переименована в МИ ФНС № 8 по Липецкой области, о чем в ЕГРЮЛ внесена запись от 01.04.2019.

В порядке ч. 4 ст. 124 АПК РФ суд внес в протокол судебного заседания запись об изменении наименования налогового органа.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, возражений на отзыв, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 25.12.2013 № 31 (т. 9 л.д.1) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО ЛКФ «Рошен» за период 2010-2012, по результатам которой составлен акт от 17.02.2015 № 4 (т. 20 л.д. 2-77) и вынесено решение от 30.06.2015 № 4-р о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 17-137), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 49 404 344,60 руб.; указанным решением Обществу начислен НДС за 2012 год в сумме 285 918 649,55 руб. и 26 227 594,57 руб. пени за несвоевременную уплату НДС.

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о направленности действий налогоплательщика и его контрагента по договорам генерального подряда на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога на добавленную стоимость путем завышения цен на строительные материалы и подрядные работы, а также о недостоверности представленных для подтверждения права на налоговый вычет документов; о наличии в цепочке контрагентов лиц,не осуществляющихреальной хозяйственной деятельности; об установлении фактов транзитного перечисления денежных средств.

Указанное решение было обжаловано налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области, которое решением от 02.10.2015 №132 отказало в удовлетворении апелляционной жалобы Общества, оставив решение Инспекции без изменения (т. 2, л.д. 27-42).

Полагая, что решение налогового органа от 30.06.2015 № 4-р не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, АО ЛКФ «Рошен» обратилось в Арбитражный суд Липецкой области суд с заявлением по настоящему делу.

Оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции согласился с Инспекцией, что документы по строительству кондитерской фабрики и распределительного центра АО ЛКФ «Рошен» у села Косыревка Липецкого района Липецкой области содержат недостоверные сведения, не отражают действительную последовательность, объем и период выполнения работ на объекте. Суд пришел к выводу об отсутствии баланса между материалами и работами по их монтажу, отраженными в КС-2, как в конкретных актах выполненных работ, так и целом по всему периоду строительства 2012 года. Соответственно, представленные налогоплательщиком счета-фактуры, составленные на основании документов, которые содержат противоречивые сведения не могут являться основанием для принятия НДС к вычету.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, возражений на отзыв, не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Признавая выводы суда первой инстанции правомерными, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, установленном Кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 названной статьи.

В частности, в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать следующие реквизиты: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура, выставляемый организации, подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). В акте о приемке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения, количество выполненных работ в отчетном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.

Справка формы № КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) в отношении выполненных в отчетный период строительных и монтажных работ, работ по капитальному ремонту зданий и сооружений, других подрядных работ. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.

В соответствии с п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию (п.2 ст. 743 ГК РФ).

Пунктом 3 ст. 743 ГК РФ определено, что подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику. При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение десяти дней, если законом или договором строительного подряда не предусмотрен для этого иной срок, подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика. Заказчик освобождается от возмещения этих убытков, если докажет отсутствие необходимости в проведении дополнительных работ.

Подрядчик, не выполнивший обязанности, установленной пунктом 3 настоящей статьи, лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков, если не докажет необходимость немедленных действий в интересах заказчика, в частности в связи с тем, что приостановление работ могло привести к гибели или повреждению объекта строительства (п. 4 ст. 743 ГК РФ).

В силу п. 5 ст. 743 ГК РФ при согласии заказчика на проведение и оплату дополнительных работ подрядчик вправе отказаться от их выполнения лишь в случаях, когда они не входят в сферу профессиональной деятельности подрядчика либо не могут быть выполнены подрядчиком по не зависящим от него причинам.

Согласно п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со статьей 711 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 9 действовавшего в спорный период Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в спорном периоде возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость. Данные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 169 НК РФ и ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», содержать непротиворечивую и достоверную информацию, подтверждать реальность совершения налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров, работ и услуг лежит на налогоплательщике.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если заявленные к вычету (расходам) суммы не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Принцип достоверности документов, исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление ВАС РФ № 53), устанавливается применительно к содержанию документа, то есть, имела ли место в действительности хозяйственная операция, указанная в документе.

В соответствии с п. 1 Постановления ВАС РФ № 53 представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 6 Постановления ВАС РФ № 53 судам необходимо иметь в виду, что указанные в данном пункте обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации № 467-О от 16.11.2006, № 468-О-О от 05.03.2009 и других разъяснено, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.

Оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи по правилам ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции согласился с Инспекцией, что представленные АО ЛКФ «Рошен» доказательстване подтверждают правомерность заявленных им вычетов, поскольку содержат недостоверные сведения и не отвечают требованиям достоверности.

Как следует из материалов дела, ООО «Липецкая кондитерская фабрика «Рошен» (заказчик) и ООО «Научно-производственная фирма «Металлимпресс» (генеральный подрядчик) были заключены контракты (договоры) генерального подряда, а том числе:

- от 25.10.2011 № 26 на строительство объекта - «Кондитерская фабрика и распределительный центр у села Косыревка Липецкого района Липецкой области, 1-й этап строительства» стоимостью 1 271 272 360 руб., включая налог на добавленную стоимость (т. 5 л.д. 62-73). Впоследствии стоимость работ по контракту была увеличена дополнительным соглашением от 01.09.2012 № 5 на основании Укрупненного расчета договорной стоимости до суммы 2 039 121 804 руб. Датой начала работ является 01.11.2011, датой окончания работ - 01.03.2013. Пунктом 5.1 контракта предусмотрены промежуточные сроки сдачи отдельных этапов работ;

- от 25.05.2012 № 38 на строительство объекта - «Кондитерская фабрика и распределительный центр у села Косыревка Липецкого района Липецкой области, Котельная « стоимостью 157 006 837 руб., включая налог на добавленную стоимость. Датой начала работ является 30.06.2012, датой окончания работ – 16.05.2013. Пунктом 5.1 контракта предусмотрены промежуточные сроки сдачи отдельных этапов работ (т. 5 л.д. 166-180) .

- от 01.06.2012 № 48 на строительство объекта - «Кондитерская фабрика и распределительный центр у села Косыревка Липецкого района Липецкой области, 2-й этап строительства» стоимостью 2 031 359 847 руб., включая налог на добавленную стоимость (т. 5 л.д. 1-16). Впоследствии стоимость работ по контракту была увеличена дополнительным соглашением от 30.01.2014 № 11 на основании Укрупненного расчета договорной стоимости работ до суммы 4 210 811 830 руб. Датой начала работ является 01.07.2012, датой окончания работ - 30.06.2014. Пунктом 5.1 контракта предусмотрены промежуточные сроки сдачи отдельных этапов работ.

Как следует из условий указанных договоров, в частности, из п. 3.2, стоимость работ устанавливается фиксированной, неизменной в рамках объема договоров, и является полным возмещением всех затрат генерального подрядчика, включая непредвиденные работы и затраты и прочие расходы, связанные с обеспечением строительства.

Одновременно в п. 3.3 договоров указано, что стоимость работ может быть изменена по двустороннему соглашению сторон в случаях: увеличения или уменьшения объема работ на 10 % и более по сравнению с объемами, предусмотренными Укрупненным расчетом договорной стоимости работ; при изменении курса евро на 3 % и более по сравнению с курсом, указанным в приложении № 4 к договору; при изменении требований законодательных актов, изменяющих условия контракта; при согласии сторон по любым причинам при условии оформления дополнительного соглашения к контракту (пункт 3.3 договоров).

Платежи по контрактам осуществляются в российских рублях в соответствии с графиком оплаты строительных работ с учетом удержания гарантийной суммы (п. 4.1). Генподрядчик ежемесячно до 15 и 30 числа месяца представляет заказчику письменные отчеты об объемах выполненных работ на объекте по форме, согласованной сторонами в приложении № 7 к контракту, которые заказчик подписывает либо предоставляет замечания. При этом промежуточные итоги по каждому конкретному виду работ закрываются сторонами по фактически выполненным объемам.

Окончательный итог по каждому конкретному виду работ, указанному в приложении № 3 к договору, подводится в момент завершения данного вида работ. При этом в случае, если фактически выполненные объемы завершенных работ отклоняются от установленных сторонами на 10 % и более как в большую, так и в меньшую сторону, стороны закрывают данные работы по фактически выполненным объемам по ценам, оговоренным в приложении № 3, и оформляют это в соответствии с п. 3.3 контрактов.

В случае, если фактические объемы завершенных работ отклоняются от объемов, предусмотренных приложением № 3 менее 10 % как в большую, так и в меньшую сторону, стороны закрывают данные работы по ценам, установленным в Укрупненном расчете договорной стоимости работ (пункты 4.2.1).

Пунктами 4.2.2 указанных контрактов предусмотрена обязанность генерального подрядчика составлять в соответствии с объемами работ, подтвержденными заказчиком в отчетах, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Заказчик обязан оплатить выполненные работы в течение трех рабочих дней с момента подписания им документов по форме КС-2 и КС-3 и получения от генерального подрядчика соответствующего счета, в размере 94 процентов от стоимости выполненных генеральным подрядчиком в отчетном периоде работ (п. 4.2.4).

Датой окончания выполнения работ является дата подписания сторонами акта сдачи-приемки объекта (п. 5.2 контрактов).

Как следует из п.п. 6.1.3, 6.1.4 контрактов, производство работ по ним осуществляется с использованием материалов, оборудования и строительной техники, поставляемых генеральным подрядчиком, который обеспечивает их качество и соответствие требованиям технической документации, стандартам, нормативно-техническим и законодательным актам. Пунктом 6.1.2 контрактов установлено, что производство работ должно осуществляться в соответствии с рабочей документацией.

В п. 6.1.9 контрактов указано на обязанность генерального подрядчика согласовывать с заказчиком субподрядные организации, привлекаемые для выполнения работ на объекте при заключении договора субподряда на сумму свыше 10 млн. руб.; в п. 6.1.10 - на обязанность предоставлять заказчику на согласование проектную документацию стадии «П» и «РД».

В обоснование отказа Обществу в применение налоговых вычетов по НДС налоговым органом положены выводы о том, что представленные Обществом документы, в том числе акты КС-2 и КС-3 не позволяют объективно установить объем, содержание и стоимость подрядных работ.

В ходе судебного разбирательства, по ходатайству заявителя суд первой инстанции назначил судебную комплексную строительно-техническую и оценочную экспертизу, проведение которой поручено экспертам Автономной некоммерческой организации «Союзэкспертиза» Торговой промышленной палаты Российской Федерации Никишкину М.В., Бурову А.И., Комкову Е.В. (впоследствии исключен из состава экспертов), Позовой Д.А., Чучуевой Н.Н. (определение от 21.06.2018).

На разрешение перед экспертами поставлены следующие вопросы:

1.Совпадает ли объем фактически выполненных работ и использованных материалов в 2012 году объему работ и количеству материалов, отраженных в актах выполненных работ АО ЛКФ «Рошен» за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года? Если нет, то в чем различие?

2. Какова стоимость работ и материалов, фактически произведенных и переданных ООО «НПФ «Металлимпрес» по договорам, заключенным с ОАО ЛКФ «Рошен», за периоды 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, определенных в единичных расценках Липецкой области на дату подписания соответствующих актов выполненных работ? Соответствует стоимость данных работ и материалов уровню рыночных цен 2012 года на соответствующие работы и материалы?

Согласно заключению экспертов АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ Бурова А.И., Никишкина М.В., Позовой Д.А., Серых Н.Н. (до расторжения брака Чучуевой Н.Н.) от 13.11.2018 № 026-22-0019 с учетом дополнения к нему от 11.02.2019 даны следующие ответы на поставленные вопросы:

1. Объем выполненных работ и использованных материалов в 2012 году, подтвержденных исполнительной документацией, не соответствуют объему и количеству материалов, отраженных в актах выполненных работ АО ЛКФ «Рошен» за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года.

2. Стоимость работ и материалов, произведенных и переданных ООО НПФ «Металлимпрес» (указанных в исполнительной документации) по договорам, заключенным с ОАО ЛКФ «Рошен», за периоды 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, определенных в единичных расценках Липецкой области и федеральных единичных расценках на дату подписания соответствующих актов выполненных работ, составляет 1 155 087 492,53 руб., в том числе НДС на сумму 17 6221 564,19 руб. Также имеются работы и материалы выполнявшихся в период 2012 года (указанных в исполнительной документации) на сумму 178 609 834,89 руб., в том числе НДС на сумму 27 245 568,03 руб., которые невозможно просчитать в единичных расценках.

Стоимость работ и материалов, переданных ООО «НПФ «Металлимпрес» по договорам, заключенным с ОАО ЛКФ «Рошен», за периоды 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, но согласно исполнительной документации не выполнявшихся в период 2012 года, составляет 64 112 123,89 руб., в т.ч. НДС 9 779 815,51 руб. Также имеются работы и материалы, не выполнявшиеся в период 2012 года, на сумму 218 139 565,79 руб., в том числе НДС 33 275 526,99 руб., которые невозможно посчитать в единичных расценках.

Стоимость работ и материалов, произведенных и переданных ООО «НПФ «Металлимпрес» (указанных в исполнительной документации) по договорам, заключенным с ОАО ЛКФ «Рошен», за периоды 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года уровню рыночных цен 2012 года на соответствующие работы и материалы не соответствует, размер завышения составляет в общей сумме 253 672 374,78 руб., в том числе по договору от 01.06.2012 № 48 – 1 1292 359,54 руб., по договору от 25.05.2012 № 38– 36 226 515,07 руб., по договору от 25.05.2011 № 26 – 105 153 500,17 руб. (т.т. 87-90, 97-100).

Учитывая необходимость выяснения у экспертов ряда вопросов по указанному экспертному заключению, арбитражным судом первой инстанции по ходатайству Общества, в соответствии с ч. 3 ст.86 АПК РФ, были вызваны в судебное заседание эксперты Буров А.И., Никишкин М.В., Позова Д.А., Серых Н.Н. (Чучуева Н.Н.), которые пояснили, что при проведении экспертизы ими был проведен осмотр объекта в присутствии сторон, изучена проектная, рабочая и исполнительная документация; транспортные расходы рассчитаны с применением базы ФЕР с учетом поправочных коэффициентов; при монтаже оборудования и закрытии объемов в актах КС-2 необходимо составление исполнительной документации, подтверждающей факт выполнения работ, с указанием начала и окончания работы; расчет стоимости работ по сметным расценкам в соответствии с МДС 81-35.2004 и применение коэффициента пересчета базисной стоимости в уровень исследуемого периода отражает среднеотраслевой уровень затрат принятой техники, технологии и организации работ на каждый вид ремонтно-строительных работ; при расчете стоимости работ и материалов использовались ФЕР с учетом поправочных коэффициентов и единичные расценки ТЕР Липецкой области в соответствующей редакции (т. 94 л.д. 1-138, т. 96 л.д. 71-73, т. 101 л.д. 105-107).

Общество при рассмотрении дела, как в суде первой инстанции, так и в апелляционной инстанции оспаривает результаты экспертиз, проведенных в ходе налоговой проверки, и результаты судебной экспертизы.

Довод ОАО ЛКФ «Рошен» о том, что заключение экспертизы от 13.11.2018 № 026-22-0019 с дополнением от 11.02.2019 являются недопустимыми доказательствами и не могут быть положены в основу судебного акта не принят арбитражным апелляционным судом.

Статьей 64 АПК РФ предусмотрено, что экспертное исследование относится к доказательствам по делу и оценивается судами наравне со всеми представленными по делу доказательствами по правилам ст. 71 АПК РФ, в том числе как допустимое доказательство.

Таким образом, правовой статус заключения судебной экспертизы определен в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы и подлежит оценке наравне с другими представленными доказательствами.

В силу положений ст. 16 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 73-ФЗ) эксперт обязан провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам.

Согласно ч. 2 ст. 8 Федерального закона № 73-ФЗ заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

При оценке судом первой инстанции экспертного заключения с учетом дополнения, установлено, что оно не содержит каких-либо противоречий, сомнений в достоверности не имеется, выводы экспертов являются полными и обоснованными, заключение соответствует ст. 86 АПК РФ, в связи с чем экспертное заключение обладает признаками относимости и допустимости доказательства по делу.

По всем возражениям ОАО ЛКФ «Рошен» экспертами даны письменные пояснения, а также пояснения в судебном заседании (т. 95, т.т.. 97-100).

Довод Общества об отсутствии у экспертов Бурова А.И., Никишкина М.В., Позовой ДА., Серых Н.Н. (Чучуевой Н.Н.) профессиональной подготовки опровергается материалами дела (т. 90, л.д. 209-222). Эксперты имели соответствующее образование, профессиональную подготовку в области строительства, аттестационные удостоверения, в том числе для исследования строительных объектов с целью установления их объема, качества и стоимости выполненных работ.

Довод Общества о необоснованном назначении экспертизы и процессуальных нарушениях при ее проведении проверен судом апелляционной инстанции и признан необоснованным.

В силу ч. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее – Постановление ВАС РФ № 23) разъяснено, что ходатайство о проведении экспертизы может быть заявлено в суде первой или апелляционной инстанции до объявления председательствующим в судебном заседании исследования доказательств законченным (часть 1 статьи 164 АПК РФ), а при возобновлении их исследования - до объявления законченным дополнительного исследования доказательств (статья 165 Кодекса). Ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 АПК РФ, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство о назначении экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.

В п. 18 Постановления ВАС РФ № 23 после приостановления производства по делу в связи с назначением экспертизы суд решает вопросы о замене эксперта, о привлечении к производству экспертизы другого эксперта, об отводе эксперта, о предоставлении эксперту дополнительных материалов, о постановке перед экспертом дополнительных вопросов, об отмене разрешения участвующему в деле лицу присутствовать при производстве экспертизы, о продлении срока проведения экспертизы без возобновления производства по делу. При этом суд назначает судебное заседание, о времени и месте которого извещает лиц, участвующих в деле, и эксперта.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что ходатайства о назначении судебной экспертизы заявило само ОАО ЛКФ «Рошен» (т. 75, л.д. 19-21, 136-141, т. 76, л.д. 1), признавая, что имеющихся в деле доказательств недостаточно.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание, что разрешение вопроса о стоимости и объемах выполненных строительных работ требует специальных познаний, суд первой инстанции обоснованно назначил судебную экспертизу и верно обосновал свои выводы при оценке совокупности представленных в материалы дела доказательств, в том числе принял во внимание выводы экспертов. Процессуальных нарушений при производстве второй экспертизы не допущено, в том числе при исключении уволенного эксперта.

При этом конкретное суммовое выражение отклонения стоимости, определенной экспертным путем не имеет существенного значения, поскольку основным выводом является недостоверность данных актов выполненных работ и соответствующих им счетов-фактур.

Согласно ст. 87 АПК РФ повторная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности и полноты, возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта.

В рассматриваемом случае отказ в назначении повторной экспертизы суд первой инстанции мотивировал отсутствием противоречий, сомнений в обоснованности и достоверности первоначального экспертного заключения, с учетом дополнений.

В суде апелляционной инстанции ОАО ЛКФ «Рошен» ходатайств о проведении повторной экспертизы не заявляло, что в силу ч. 2 ст. 9 АПК РФ возлагает на Общество риск последствий несовершения процессуальных действий.

Такими же процессуальными последствиями обладает и несвоевременный отвод экспертам (заявление об отводе от 18.03.2019 – т. 101, л.д. 137-139), который не может быть удовлетворен после получения экспертного заключения и дачи показаний экспертами в судебном заседании.

Судом апелляционной инстанции не приняты доводы о неподписанности экспертного заключения, поскольку они противоречат материалам дела (т. 87 л.д. 1-44, т. 97 л.д. 1-7, т. 100 л.д. 208, оборот л.д. 208).

Довод Общества о том, что суд не принял заключение Белова К.А. (т. 96, л.д. 101, л.д. 105-111), а также заключения НИИ ЛГТУ (т. 73, л.д. 121-146), ФАУ ФЦЦС и ГАО Яргосстройэкспертиза (т.74) отклоняется арбитражным апелляционным судом, так как данные документы составлены по заказу Общества, к участию в деле в качестве экспертов указанные лица не привлекались, они не предупреждались об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, то есть сомнения в беспристрастности и независимости данных лиц не устранены. Суд не может также соотнести объем и полноту представляемых на исследование доказательств, их тождественность доказательствам, представленным экспертам, назначенным арбитражным судом.

Кроме того, Белов К.А., как представитель Общества, должен был способствовать объективности и полноте судебной экспертизы, содействовать экспертам при проведении экспертизы, раскрывать доказательства и давать пояснения экспертам во время экспертизы, а не после ее проведения.

При этом арбитражный суд учитывает, что при проведении экспертизы Общество указывало, что все имеющиеся доказательства им представлены полностью (т. 86 л.д. 53, т. 82 л.д. 42-115, 148-152, т. 83 л.д. 121-123, т. 96 л.д. 154).

Доводы сторон относительно экспертизы, порученной МСНО-НП «Общество профессиональных экспертов и оценщиков» не оцениваются арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку 18.05.218 было удовлетворено заявление об отводе экспертам, производство по экспертизе прекращено (т.85 л.д. 60-62), при этом суд отказал в приобщении заключения указанной экспертной организации (т.85 л.д. 66-68).

Довод ОАО ЛКФ «Рошен» о необоснованности отнесения на него судебных издержек за производство экспертизы и необоснованном назначении экспертизы в АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ ввиду высокой стоимости экспертизы не принят арбитражным судом, поскольку еще при решении вопроса о назначении второй экспертизы была известна ее стоимость, она указана в определении суда от 21.06.2018 (т. 85 л.д. 204-208). Заявлений в порядке ст. 111 АПК РФ в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не заявлялось, в силу чего суд обоснованно применил ч. 1 ст. 110 АПК РФ при распределении судебных расходов, в том числе судебных издержек за производство экспертизы.

Иные доводы Общества относительно судебной экспертизы (в том числе о неправильной методике проведения экспертизы, о непроведении обследования, о неправильном определении объекта исследования, об использовании только исполнительной документации, о наличии погрешности в расчетах, в используемых ТЕРах, о внутреннем наполнении экспертного заключения и др.) были исследованы судом первой инстанции, в том числе с привлечением экспертов Бурова А.И., Никишкина М.В., Позовой Д.А., Чучуевой Н.Н. с истребованием у них пояснений и дополнений (суд.заседания от 23.01.2019 (т. 92, л.д. 149) и 4-11.03.2019 (т. 101, л.д. 94-95).

После чего, оценив все представленные доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции указал, что доказательств, опровергающих правильность выводов экспертов обществом не представлено, нарушения, допущенные по мнению ОАО ЛКФ «Рошен», при подготовке заключения, не свидетельствуют о недостоверности выводов экспертов, погрешность в расчетах 0,08 % является незначительной, у суда не возникло сомнений в обоснованности заключения экспертизы, поскольку не выявлено противоречий в выводах экспертов и их заинтересованности в исходе рассматриваемого спора.

Что касается экспертиз, проведенных в ходе выездной налоговой проверки, то арбитражным судом первой инстанции сделан вывод, что выводы судебной экспертизы соотносимы с выводами экспертов ФБУ Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России.

В материалы дела представлены заключения строительно-технической экспертизы от 28.10.2014 № 8055/9-4, от 11.03.2015 № 980/9-4 и от 20.04.2015 № 963/9-4 (т.т. 21 – 28), в которых содержится подписка эксперта Мархасина М.С., имеющего право производства строительно-технической экспертизы (и. 69, л.д. 105-106), данный эксперт допрошен арбитражным судом 23.05.2016 (т. 71 л.д. 158-160, 176-177). Указанные доказательства также являются допустимыми.

При этом суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод апелляционной жалобы, что суд не дал оценку заключению Белова К.А. В материалах дела имеются доказательства того, что судом приобщены заключения-рецензии Белова К.А. по изучению экспертных заключений, указанное лицо вызывалось в качестве свидетеля в арбитражный суд 25.04.2016 (т. 71 л.д. 3-28, 114, 136-139), после чего представляло интересы Общества в ходе дальнейшего судебного разбирательства, то есть пользовалось всеми правами, в том числе правом давать объяснения и представлять доказательства.

Эксперт независим и самостоятелен как в выборе средств и способов специального исследования (методик), так и в проведении экспертизы, и в формулировании выводов. Эксперты провели исследование на основании имеющихся в деле доказательств, которых им было достаточно для ответов на поставленные перед ними вопросы. Заключения соответствуют требованиям Федерального закона № 73-ФЗ.

При этом суд принял во внимание, что выводы экспертных заключений от 11.03.2015 № 980/9-4 (т. 26) и от 20.04.2015 № 963/9-4 (т. 21-25) о завышении стоимости строительства кондитерской фабрики не противоречат выводам судебной экспертизы от 13.11.2018 (т.т. 87-90, 97-100).

Заявленные Обществом в ходе проведения контрольных мероприятий отводы экспертам являлись немотивированными. При этом налогоплательщик не предложил иную экспертную организацию. Данные обстоятельства подтверждаются протоколами об ознакомлении с постановлениями о назначении экспертиз от 05.09.2014 (т. 20 л.д.134-135), от 28.04.2015 № 3 (т. 9 л.д.65-66), от 02.02.2015 № 2 (т. 9 л.д.105-107), от 02.02.2015 № 1 (т. 72 л.д. 77-78), письмами Инспекции, направленными в адрес АО ЛКФ «Рошен», от 09.09.2014 № 03-12/1/02887, от 27.02.2015 № 03-12/2/00564, от 25.02.2015 № 02-12/2/00544, от 14.05.2015 № 03-12/2/01315 (т. 72 л.д. 64-68).

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылки Общества на неточности и ошибки в математических расчетах в судебной экспертизе, поскольку общая сумма погрешностей в математических расчетах незначительна и составляет 0,08% (т. 101 л.д. 161). Отдельные неточности в экспертизе являются опечатками, в том числе в дате изготовления дополнения к экспертизе и не влияют на итоговые результаты исследования. Действующее законодательство не содержит запрета вносить изменения и дополнения в заключение экспертов.

Ссылка АО ЛКФ «Рошен» на неприменении экспертами тех или иных расценок также признана необоснованной, поскольку, как пояснили эксперты, ими использовались ФЕР с учетом поправочных коэффициентов и единичные расценки ТЕР Липецкой области в соответствующей редакции с учетом хронологии работ. Общество принимало работы, указанные в актах КС-2, от генерального подрядчика без информации о применяемых подрядчиком расценках и без детальной расшифровки графы «Наименование работ».

Представленные Обществом письма ООО «Липецкое экспертно-оценочное бюро» от 11.03.2019 № 1/19-24 и ООО «Фирма СтройСофт» от 11.03.2019 № 7716-ПН-16220 (т. 101 л.д. 140, 141) не опровергают результатов судебной экспертизы.

Как следует из содержания судебной экспертизы от 13.11.2018, эксперты по результатам осмотра объекта исследования, соотнеся и проанализировав информацию о периодах проведения строительных работ, пришли к выводу о том, что натурными исследованиями невозможно определить объем выполненных работ в 2012 году (стр. 21 заключения).

В связи с этим, в целях подготовки ответа на первый поставленный судом вопрос, эксперты провели анализ актов КС-2 и исполнительной документации, представленной налогоплательщиком в электронном виде в материалы дела.

В заключении экспертов от 13.11.2018 № 026-22-0019 указано, что соотношение сведений об объёмах работ, содержащихся в исполнительной документации, ссылки на которую отражены в Приложении № 2 к заключению экспертов от 13.11.2018 № 026-22-0019 в графе 7 «Примечание», со сведениями, зафиксированными в актах выполненных работ по форме КС-2 за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012, указания на которые также имеются в Приложении № 2 к заключению экспертов от 13.11.2018№ 026-22-0019, свидетельствует о несоответствии объёмов фактически выполненных работ и использованных материалов в 2012 году объему и количеству материалов, отраженных в актах выполненных работ.

При этом на страницах 21-34 исследовательской части заключения от 13.11.2018 № 026-22-0019 экспертами в качестве примеров приводятся конкретные акты по форме КС-2, в отношении которых исполнительная документация либо отсутствует, либо датируется более поздним периодом времени, чем тот, в котором спорные работы отражены в соответствующих актах КС-2 как выполненные.

В качестве таких примеров экспертами в исследовательской части приведено 25 актов, в том числе:

1) акты, в отношении которых установлено, что исполнительная документация отсутствует;

2) акты, в отношении которых установлено отражение работ, выполнение которых согласно исполнительной документации приходится на 2013 год.

Кроме того, из анализа Приложения № 2 к заключению экспертов от 13.11.2018 № 026-22-0019 следует, что в отношении 23 актов по форме КС-2 экспертами указано на факты отсутствия исполнительной документации и (или) невозможность определения объёмов работ ввиду скрытого характера работ и отсутствия необходимой исполнительной документации.

Суд первой инстанции также принял во внимание, что порядок и методы исследования, примененные экспертами АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ, аналогичны методам исследования, примененным экспертами Липецкого филиала Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России при составлении вышеуказанных заключений, а именно: метод составления сметы затрат на проведение работ на основе МДС 81-35.2004 с использованием расценок на СМР в территориальных единичных расценках Липецкой области (ТЕР) и федеральных единичных расценках (ФЭР), а также индексы пересчета базовой стоимости на уровень цен за периоды 1-4 кварталы 2012 года.

Имеющиеся расхождения в данных экспертных заключениях обусловлены различным объемом представленной на исследование документации. Так, в ходе налоговой проверки эксперты исследовали акты КС-2 и проектную документацию, а при производстве судебной экспертизы предметом исследования были акты КС-2, проектная и исполнительная документация. Вместе с тем и эксперты Липецкого филиала Воронежского регионального центра судебной экспертизы Минюста России, и эксперты АНО «Союзэкспертиза» ТПП РФ пришли к аналогичным выводам: завышение стоимости работ и материалов в актах формы КС-2, а также недостоверность содержащихся в них сведений относительно объемов выполненных работ и (или) переданных материалов, а также периода выполнения работ.

Таким образом, применение различными независимыми друг от друга экспертами одной методики свидетельствует о достоверности данных, использованных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Исследовав содержание представленных АО ЛКФ «Рошен» замечаний на заключение судебной экспертизы от 13.11.2018 № 026-22-0019 и дополнения к ней от 11.02.2019, в том числе изложенные в апелляционной жалобе суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суд первой инстанции об отсутствии оснований, вызывающих сомнения в обоснованности заключения судебной экспертизы от 13.11.2018 № 026-22-0019 с учетом дополнения к нему от 11.02.2019, противоречия в выводах экспертов по поставленным вопросам отсутствуют, представленное в дело заключение экспертов соответствует ст. 86 АПК РФ и ст. 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

Выбор способов и методов исследования объектов исследования входит в компетенцию эксперта. В связи с этим несогласие Общества с выбранными экспертами способами экспертизы, само по себе не свидетельствует о неполноте исследования, противоречивости или сомнительности исследования и не может являться основанием для проведения повторной экспертизы.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона № 73-ФЗ принцип независимости эксперта как субъекта процессуальных правоотношений предполагает его самостоятельность в выборе методов проведения экспертного исследования, которые должны основываться на требованиях законодательства.

Из экспертного заключения следует, что экспертом применены предусмотренные законодательством об оценке методы. Исследовательская часть экспертного заключения является полной, ясной и мотивированной.

Оценка методики исследования, способов и приемов, примененных экспертом, не является предметом судебного рассмотрения, поскольку определяется лицом, проводящим исследование и обладающим специальными познаниями для этого.

Правомочие суда назначить повторную экспертизу, в связи с возникшими сомнениями в правильности или обоснованности ранее данного экспертного заключения, как особый способ его проверки, вытекает из принципа самостоятельности суда, который при рассмотрении конкретного дела устанавливает доказательства, оценивает их по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При этом удовлетворение ходатайства о проведении повторной экспертизы является правом, а не обязанностью суда, которое он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела, суд придет к выводу о необходимости осуществления такого процессуального действия для правильного разрешения спора. Повторная экспертиза назначается в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта.

Таких обстоятельств судом апелляционной инстанции не установлено. АО ЛКФ «Рошен» документально не опровергло результаты проведенного в рамках судебного разбирательства исследования (ст.ст. 9, 65 АПК РФ).

При изложенных обстоятельствах, учитывая, что разрешение вопроса об определении объема и стоимости фактически выполненных работ требует специальных познаний, суд первой инстанции верно обосновывал свои выводы на оценке совокупности представленных доказательств, в том числе принял во внимание выводы экспертов.

В решении суда первой инстанции сделал вывод, что в нарушение постановления Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, письма Госстроя от 04.06.1993 № 12-146, письма Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381 в представленных налогоплательщиком актах о приемке выполненных ООО НПФ «Металлимпресс» работ (т. 6 л.д. 2-149, т. 7 л.д. 2-106, т. 36 л.д. 27-46, т. 39 л.д. 52-59, т. 40 л.д. 93-120, т. 42 л.д. 25-31, т. 66 л.д. 77-105) в графе 3 «Наименование работ» не раскрыта конкретная информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ, не заполнена графа 4 «Номер единичной расценки», что не позволяет достоверно установить стоимость и объемы строительно-монтажных работ, а также объемы и стоимость материалов, включенных в данные акты.

При этом письма Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 № 01-2-91381 и Минрегионразвития от 21.08.2009 № 27335-ИП/08 содержат указание на обязательность применения унифицированных форм КС-2 и КС-3 юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, а также обязательность заполнения всех граф актов выполненных работ в порядке, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100.

Указанные недостатки актов выполненных работ установлены и заключениями экспертов от 28.10.2014 № 8055/9-4 (т. 27-28), от 11.03.2015 № 980/9-4 от (т. 26) и от 20.04.2015 № 963/9-4 (т. 21-25), полученными в рамках выездной налоговой проверки, а также заключением судебной экспертизы № 026-22-0019 от 13.11.2018 (т.т. 87-90) с дополнением к нему от 11.02.2019 № 026-22-0026 (т.т. 97-100).

Кроме того, из содержания экспертных заключений от 28.10.2014 № 8055/9-4, от 11.03.2015 № 980/9-4 и от 20.04.2015 № 963/9-4 следует, что отдельные виды работ, например, такие как охрана строительной площадки, временное электроснабжение, временные дороги из ж/б плит и д.р., отражены отдельными позициями, в то время как должны входить в структуру накладных расходов и сметной прибыли соответствующих сметных расценок ТЕР.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, нормативным обоснованием выводов экспертов является Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004).

Данная Методика предназначена для определения стоимости строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ осуществляемого на территории Российской Федерации, а также формирования цен на строительную продукцию.

В соответствии с п. 4.30 Методики для определения норм накладных расходов в локальных сметах используются методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве.

Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33-2004, утверждены Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6.

В соответствии с п. 1.1 МДС 81-33-2004 Методические указания предназначены для определения величины накладных расходов подрядными организациями при составлении ценовых предложений на конкурсные торги и расчетах за выполненные работы.

Пунктом 1.2 МДС 81-33-2004 накладные расходы, как часть сметной себестоимости строительно-монтажных работ, представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием необходимых условий для выполнения строительных, ремонтно-строительных и пусконаладочных работ, а также их организацией, управлением и обслуживанием.

В перечень статей затрат накладных расходов (Приложение № 6 к МДС 81-33-2004), в том числе, входят расходы на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемых административно-хозяйственным персоналом (отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение, канализация и содержание в чистоте).

В ходе проверки налоговым органом на основании анализа актов о приемке выполненных работ формы КС-2 установлены расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу. Налогоплательщик принимает по актам выполненных работ материалы (как по количеству, так и по стоимости), которые не были использованы в соответствующих объемах за спорные периоды.

Судом первой инстанции подтвержден вывод налогового органа об отсутствии баланса материалов и работ по их монтажу, в частности в отношении списанного материала минеральной теплоизоляции, наружные пожарные лестницы, забор, сборные ж/б конструкции СГП, металлоконструкции, трубы и т.д.

При этом представленная Обществом в материалы дела сводная ведомость по выполненным работам и материалам по договору от 25.10.2011 № 26 (т. 71 л.д.33-43) не устраняет расхождения в КС-2 в объемах переданных материалов и объемах работ по монтажу данных материалов.

Так, в представленной сводной ведомости по выполненным работам и материалам АО ЛКФ «Рошен» отражены только позиции по одному объекту «Склад готовой продукции». Однако по другим внесенным в уточненный укрупненный расчет по договору от 25.10.2011 № 26 объектам: «Депо тепловозное», «КППавтотранспорта и диспетчерская грузового автотранспорта», «Насосная станция с резервуарами», «Холодный склад рядом с участком ремонта вагонов» списание материалов отражено без учета монтажа, что исключает возможность баланса между поставленными материалами и работами по их монтажу.

АО ЛКФ «Рошен» в апелляционной жалобе (п. 5 – 10) признает, что ряд видов работ были разбиты в сметах (укрупненных расчетах) на «Материалы» и «Монтаж» только по объекту «Склад готовой продукции», по другим объектам («Насосная», «Диспетчерская», «Тепловозное депо», «Холодный склад») таких разделений не было. В этап «Материал» включена и стоимость материала и часть работ, произведенных с ним, а в этап «Монтаж» - оставшаяся часть работ. При этом оба этапа включают в себя часть накладных расходов. Принимался первый условный этап работы по актам КС-2, а не материалы отдельно. Чтобы увидеть баланс работ и материалов нужно рассматривать исполнение всех договоров в совокупности за несколько налоговых периодов.

Из анализа условий договора генерального подряда от 25.10.2011 № 26 (т. 5 л.д. 62-73) следует, что конкретные виды работ, которые необходимо было выполнить генеральному подрядчику для строительства объекта «Кондитерская фабрика и распределительный центр АО ЛКФ «Рошен» у с. Косыревка Липецкого района Липецкой области, 1-й этап строительства» в самом тексте договора не прописаны.

В п. 1.1.9 договора дается понятие «работы - совокупность работ, подлежащих выполнению Генподрядчиком в соответствии с условиями настоящего Контракта, включая проектные, строительно-монтажные, пусконаладочные работы (СМР), устранение дефектов, выполнение обязательств в осуществлении гарантийной эксплуатации Объекта, окончательную сдачу Объекта Заказчику в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В п. 1.1.16 договора предусмотрено понятие «материалы - сырье и готовые изделия любого рода (за исключением Оборудования), поставляемые Генподрядчиком и необходимые для производства Работ в соответствии с настоящим Контрактом».

Таким образом, в условиях договора генерального подряда от 25.10.2011 № 26 стороны выделили отдельно понятия «работы» и «материалы».

При названных обстоятельствах, представленные АО ЛКФ «Рошен» акты о приемке выполненных работ КС-2 не позволяют достоверно определить объем, содержание и стоимость подрядных работ.

Исследовав и оценив указанные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 65, 71 и 200 АПК РФ, руководствуясь статьями 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в Постановлении № 53, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу, что документы по строительству кондитерской фабрики и распределительного центра АО ЛКФ «Рошен» у села Косыревки Липецкого района Липецкой области содержат недостоверные сведения, не отражают действительную последовательность, объем и период выполнения работ на объекте. Соответственно, представленные налогоплательщиком счета-фактуры, составленные на основании документов, которые содержат противоречивые сведения, не соответствуют требованиям п.п. 5,6 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для применения вычетов по НДС.

Довод Общества, изложенный в апелляционной жалобе и в ходе судебного разбирательства о том, что поскольку работы выполнены реально, оно имеет право на налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам хотя бы с учетом корректировок сумм НДС, подлежащих возмещению (подход «некорректных сведений», примененный налоговым органом, привел к исключению всего НДС, без фактически выполненных работ, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты) не принят арбитражным судом апелляционной инстанции.

В представленных документах отсутствует информация, которая позволяет идентифицировать выполненные работы и использованные материалы, что является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Исходя из правовой позиции, сформулированной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.11.2016 № 308-КГ16-14980 по делу № А01-1790/2015, определениях ВАС РФ от 30.07.2014 № ВАС-10167/14, от 01.02.2013 № ВАС-245/13, поскольку счета-фактуры не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, право Общества на вычет НДС не возникло, что соответствует правовой позиции, изложенной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

По смыслу Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагентов.

С учетом изложенного, а также с учетом положений постановления Пленума ВАС РФ № 53 суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованности применения Обществом налоговых вычетов по НДС в общей сумме 285 918 649,55 руб., в том числе в 1 квартале 2012 года на сумму 38 896 925,6 руб., во 2 квартале 2012 года на сумму 64 088 153,48 руб., в 3 квартале 2012 года на сумму 82 468 176,95 руб., в 4 квартале 2012 года на сумму 100 465 393,52 руб.

Довод налогоплательщика о том, что акты выполненных работ формы КС-2 оформлены надлежащим образом, поскольку соответствуют сметам - укрупненным расчетам, является необоснованным, так как укрупненные расчеты не являются сметой: они составлялись по факту выполненных работ одновременно с подписанием актов КС-2, что подтверждается наличием их многочисленных редакций, датированных периодом строительства (т. 5).

Смета на строительство объекта составляется до момента заключения договора подряда. Она представляет собой расчет, в котором детально указываются виды работ, их объем и стоимость, стоимость предоставляемых подрядчиком материалов и оборудования. Сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами.

Согласно п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 8-35.2004, утвержденной Постановлением Государственного комитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 № 15/1, сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Довод о том, что поскольку исполнительную документацию ведет подрядчик, на заказчика не может быть переложена ответственность за ее недостатки не принят арбитражным судом.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом, необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В материалах настоящего дела имеется Проектная документация, подготовленная компанией «Тебодин Истерн Юроп Б.В.» из которой следует, что объем проектных работ компании «Тебодин Истерн Юроп Б.В.» представляет собой детализированный перечень основных строительных материалов, подлежащих использованию, а также видов строительных работ с использованием строительных материалов, содержит как натуральные показатели, характеризующие количество материалов и затраты труда, так и их стоимостные измерители (т.57, л.д. 25-142).

В тоже время укрупненные расчеты ООО «НПФ «Металлимпресс» не содержат детализированный перечень основных строительных материалов, подлежащих использованию, а также видов строительных работ с использованием строительных материалов. Укрупненные расчеты фактически полностью повторяют данные актов выполненных работ по форме КС-2 (т. 5 л.д. 48-53, 111, 181-183).

Таким образом Общество имело возможность детализировать виды работ и материалы и соответствующим образом отразить их в актах выполненных работ и счетах-фактурах, чего за 2012 год сделано не было.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с гл. 14.4НК РФ, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года. Такой вывод следует из взаимосвязанных положений п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5, ст. 105.6, п. 1 ст. 105.7, ст. 105.17 НК РФ, а также п. 5 ст. 4Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» является правомерным.

Однако, согласно правовой позиции изложенной в п. 3Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки.

Не приняв доводы налогового органа о недобросовестности контрагентов ООО «Научно-производственная фирма «Металлимпресс», выполнявших строительные работы в качестве субподрядчиков, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 № 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В п. 10 Постановления ВАС РФ№ 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на возмещение налога из бюджета, а тем более - контрагентами генерального подрядчика, то есть контрагентами второго – третьего звена, требований налогового законодательства, может являться основанием для привлечения их к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания причитающихся сумм налогов, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг).

Таким образом, представленные налоговым органам сведения о контрагентах ООО НПФ «Металлимпресс» не являются относимыми в силу ст. 67 АПК РФ, поскольку в рамках данного спора налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что АО «ЛФК «Рошен» было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности, о налоговых нарушениях, допущенных генеральным подрядчиком либо субподрядчиками, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента.

Наличие в контрактах от 25.05.2011 № 26, 38, от 01.06.2012 № 48 условий, предусматривающих обязанность генерального подрядчика согласовывать с заказчиком субподрядные организации, не возлагает на Общество обязанностей по проверке добросовестности организаций - субподрядчиков как налогоплательщиков.

Ссылки налогового органа на исследованный в ходе проверки характер движения денежных потоков не приняты судом первой инстанции, поскольку добытая информация не свидетельствует о движении денежных средств по «замкнутому кругу», не свидетельствует о том, что уплата денежных средств не была обусловлена исполнением генеральным подрядчиком своих обязанностей по договорам генерального подряда. Доказательств того, что Общество влияло либо могло повлиять на распоряжение денежными средствами, налоговым органом не представлено.

Представленный налоговым органом в материалы дела протокол допроса заместителя директора ООО НПФ «Металлимпресс» по финансовым вопросам Слыщенко Ю.В. (т. 93 л.д. 16-29), составленный в рамках уголовного дела, производство по которому не завершено, в отсутствие иных письменных доказательств (в том числе банковских выписок, платежных документов) не подтверждает возврат АО ЛКФ «Рошен» перечисленных ООО НПФ «Металлимпресс» денежных средств за спорные работы и материалы.

Суд апелляционной инстанции не считает, что этого доказательства достаточно для подтверждения получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку само допрашиваемое лицо признало, что не всегда давало правдивые показания (т. 93, л.д. 18).

Относительно вывода о непривлечении в дело в качестве третьего лица ООО НПФ «Металлимпресс» апелляционная коллегия, полагая отказ в удовлетворении ходатайства о Общества о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица ООО НПФ «Металлимпресс» правомерным, исходит из следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Согласно ч. 2 ст. 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны, за исключением права на изменение основания или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований, отказ от иска, признание иска или заключение мирового соглашения, предъявление встречного иска, требование принудительного исполнения судебного акта.

Из приведенных положений законодательства следует, что третьими лицами являются предполагаемые субъекты материальных правоотношений, взаимосвязанных со спорным правоотношением, которые являются предметом судебного разбирательства, вступающие в начавшийся между первоначальными сторонами процесс с целью защиты своих субъективных прав либо охраняемых законом интересов.

Таким образом, критерием привлечения к участию в деле третьих лиц является прямой юридический интерес, выражающийся в том, что решение по делу может создать, изменить или прекратить субъективные права или обязанности третьего лица по отношению к одной из сторон в споре применительно к предмету спора или повлечь факт нарушения лично принадлежащих ему прав или возложения на него обязанностей вынесенным решением.

В рассматриваемом случае предметом спора применительно к требованиям АО ЛКФ «Рошен» является решение налогового органа об отказе в предоставлении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, обусловленное выводом о получении необоснованной налоговой выгоды.

Условия предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость определены нормами налогового законодательства, которые не предполагают возможности разрешения спора о праве в рамках налогового спора.

При рассмотрении налогового спора суд оценивает реальность соответствующих хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком, при этом и налоговый орган и налогоплательщик вправе представить суду доказательства в соответствии с правовыми позициями, сформулированными в постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

АО ЛКФ «Рошен» не представлено бесспорных доказательств того, что судебным актом по данному делу могут быть затронуты права и законные интересы ООО НПФ «Металлимпресс», либо возложены на него какие-либо обязанности, а также иных доказательств, подтверждающих необходимость привлечения его к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Ходатайство о привлечении в качестве третьего лица ООО НПФ «Металлимпресс» заявлено в судебном заседании 11.03.2019 (т. 96 л.д. 66), при этом оно мотивировано исключительно тем, что в случае отказа в удовлетворении требований АО ЛКФ «Рошен» у него возникнет право требовать с генерального подрядчика убытков и суммы неосновательного обогащения, то есть что решение суда может повлиять на права налогоплательщика по отношению к генеральному подрядчику.

Арбитражный суд считает, что в данном случае гражданско-правовой спор имеет самостоятельный характер, не связанный с налоговыми правоотношениями.

Судом также учитывается, что в отношении ООО НПФ «Металлимпресс» мероприятия налогового контроля за 2012 год уже проведены (судебные акты по делу № А43-13631/2016 – т. 96 л.д. 78-121), поэтому на налоговые обязательства данного лица судебный акт по настоящему делу повлиять не сможет.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно отказал ООО «ЛКФ «Рошен» в удовлетворении заявленных требований.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Доводы жалобы налогоплательщика о нарушении судом принципа «добросовестности налогоплательщика» отклоняются апелляционной инстанцией, поскольку положения статей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ не освобождают Общество от представления доказательств, опровергающих доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов; поскольку в подтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие критериям статей 169, 171 НК РФ. Именно Общество должно подтвердить реальное выполнение работ заявленным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода, и с представлением доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ООО «ЛКФ «Рошен» и отмены оспариваемого судебного акта, принятого с соблюдением норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу относятся на ООО «ЛКФ «Рошен».

При обращении в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой ООО «ЛКФ «Рошен» уплачена государственная пошлина по платежному поручению от 26.02.2019 в сумме 3000 руб.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ и п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб., на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату подателю жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Липецкой области 22.03.2019 по делу № А36-7720/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить Акционерному обществу Липецкая кондитерская фабрика «Рошен» из федерального бюджета 1500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины, выдать справку на возврат.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячныйсрок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Т.И. Капишникова

Судьи Е.В. Малина

М.Б. Осипова