Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Муниципального унитарного предприятия «Курские городские коммунальные тепловые сети» на решение Арбитражного суда Курской области от 15.09.2016 по делу № А35-220/2016 (судья Кузнецова Т.В.), принятое по заявлению Муниципального унитарного предприятия «Курские городские коммунальные тепловые сети» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску об оспаривании в части решения № 19-10/113 от 17.11.2015,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное унитарное предприятие «Курские городские коммунальные тепловые сети» (далее – МУП «Гортеплосеть», Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Курской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее – Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании незаконным решения № 19-10/113 от 17 ноября 2015 года в части: привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4832,66 рублей – в федеральный бюджет и в размере 43 493,99 рублей – в бюджет субъекта РФ; доначисления суммы неуплаченного налога на прибыль организаций за 2013 год: федеральный бюджет в размере 48 326,67 рублей, в бюджет субъекта РФ в размере 434 939,9 рублей; начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций за 2013 год по состоянию на 17.11.2015: в федеральный бюджет в размере 7960,61 рублей, в бюджет субъекта РФ в размере 71 645,49 рублей; а также уменьшения убытков, исчисленных Предприятием по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в сумме 1 515 445 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 15.09.2016 требование МУП «Гортеплосеть» удовлетворено частично. Признано незаконным решение Инспекции № 19-10/113 от 17.11.2015 в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в сумме 1 515 445 рублей. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением Арбитражного суда Курской области в части отказа в удовлетворении заявленных требований, Предприятие обратилось с апелляционной жалобой, в котором просит его отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 19-10/113 от 17.11.2015 в части доначисления налога на прибыль за 2013 год – 483 266,65 руб., начисления пени в сумме 79 606,10 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 48 326,65 руб.

МУП «Гортеплосеть» в обоснование апелляционной жалобы ссылается, что расходы по созданному резерву на выплату вознаграждения по итогам работы предприятия за 2013 год правомерно учтены для целей налогообложения прибыли в 2013 году, поскольку согласно Коллективному договору такая выплата производится по итогам года в следующем году, и Предприятие осуществило выплату начисленного в 2013 году вознаграждения за счет этого резерва 20.02.2014. Ссылку суда на п. 6 приказа № 322 от 29.12.2012 «Об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2013 год» о восстановлении резервов, неиспользованных на конец года, Предприятие полагает ошибочной, поскольку данное положение было исключено приказом № 163 от 28.06.2013 «Об изменении в учетную политику бухгалтерского и налогового учета на 2013 год».

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу (с учетом дополнительных пояснений), в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу ? без удовлетворения. Налоговый орган считает, что спорная сумма 2 416 333, 23 рублей является неиспользованным резервом за 2013 год, поскольку начисления вознаграждения по итогам года Предприятием в 2013 году не производилось, фактически выплата вознаграждения осуществлена в 2014 году, в связи с чем, указанную сумму в соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо включать в состав внереализационных доходов 2013 года.

Инспекция о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявила, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Курской области от 15.09.2016 лишь в обжалуемой части.

Представитель предприятия в судебное заседание не явился, Предприятие направило ходатайство с просьбой рассмотреть дело по жалобе в его отсутствие. В соответствии с пунктом 2,3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителя заявителя.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией была проведена выездная проверка МУП «Гортеплосеть» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы, по результатам которой составлен акт № 19-10/69 от 30.09.2015 и вынесено оспариваемое решение от 17.11.2015 № 19-10/113.

Основанием доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 483 266,67 руб. послужил вывод Инспекции, что Предприятие в нарушение ст.ст. 250, 313, 324.1 НК РФ неправомерно не включило в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год сумму неиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам года, начисленного в 2013 году, но не использованного в 2013 году.

Решением УФНС России по Курской области № 329 от 29.12.2015 решение налогового органа от 17.11.2015 № 19-10/113 оставлено без изменения, апелляционная жалоба МУП «Гортеплосеть» – без удовлетворения.

Считая решение от 17.11.2015 № 19-10/113 неправомерным, в том числе, в части доначисления налога на прибыль в сумме 483 266,67 руб., Предприятие обратилось в Арбитражный суд Курской области суд с соответствующим заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, исходя из того, что Предприятием не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, поскольку доводы Предприятия об исключении Приказом № 163 от 28.06.2013 из п.6 приказа № 322 от 29.12.2012 «Об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2013 год» положения о том, что «неиспользованные резервы на конец налогового периода включать во внереализационные доходы», не были заявлены при апелляционном обжаловании решения Инспекции № 19-10/113 от 17.11.2015 в вышестоящий налоговый орган.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в рамках выездной налоговой проверки Инспекция установила, что МУП «Гортеплосеть» в течение 2013 года, руководствуясь учетной политикой для целей налогообложения на 2013 год, производило отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. Сумма сформированного за 2013 год резерва составила 2 416 333,23 руб. Сумма вознаграждения работникам по итогам работы за год в 2013 году не начислялась и не выплачивалась, в связи с чем по состоянию на 31.12.2013 сумма резерва составила 2 416 333,23 рублей (остаток на счете бухучета 96.03).

При этом Инспекция установила, что в первоначально представленной (06.02.2014) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год МУП «Гортеплосеть» включило сумму указанного резерва в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год. В последующем (24.07.2014) Предприятие представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2013 год (корректировка № 3) в которой сумма внереализационных доходов была уменьшена на 2 416 333,23 руб. Согласно представленным одновременно с уточненной декларацией пояснениям, сумма 2 416 333,23 руб. представляет собой сумму «начисленного резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2013 год, которая была неверно восстановлена в налоговом учете в декабре 2013 года» (т. 6, л. 30). Ошибкой объяснила включение указанной суммы резерва в состав внереализационных доходов и главный бухгалтер МУП «Гортеплосеть» ФИО2, которая пояснила при допросе, проведенном Инспекцией (протокол №19-10/4161 от 20.07.2015), что вознаграждение фактически выплачено в феврале 2014 года, а так как расходы МУП «Гортеплосеть» учитываются по методу начисления, то оснований считать резерв неиспользованным не имеется.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Предприятие закрепило порядок создания резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год в учетной политике для целей налогообложения, в том числе на 2013 год, и производило в течение 2013 года отчисления в резерв. Сумма сформированного за 2013 год резерва составила 2 416 333,23 руб.

Сумма вознаграждения работникам по итогам работы за год в 2013 году выплачена не была, в связи с чем, по состоянию на 31.12.2013 остаток по счету 96.09 «Резерв на 13 з/п» составил 2 416 333,23 руб. и соответственно был перенесен на 2014 год.

Согласно п.1 ст. 324.1 НК РФ организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов, в том числе на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Претензий к порядку формирования резерва Инспекция не предъявила.

Между тем, Инспекция усмотрела, что п.6 приказа № 322 от 29.12.2012 «Об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2013 год» изложен в следующей редакции: «Создать резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год, в соответствии со ст. 324.1 НК РФ с ежемесячным определением процента и предельной суммы отчислений в этот фонд. Неиспользованные резервы на конец налогового периода включать во внереализационные доходы».

Признав, что спорная сумма перенесенного за 2014 год остатка резерва является «неиспользованным резервом», Инспекция вменила Предприятию совершение правонарушения в виде занижения внереализационного дохода на сумму соответственно 2 416 333,23 руб.

При рассмотрении дела в суде, Предприятие представило в материалы дела копию приказа № 163 от 28.06.2013 «Об изменении в учетную политику бухгалтерского и налогового учета на 2013 год», согласно которому из п.6 приказа № 322 от 29.12.2012 исключено положение о включении неиспользованных резервов во внереализационные доходы.

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, представляют собой расходы на оплату труда и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 255 НК РФ).

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.

Порядок определения расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва оплату отпусков работников. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В силу пункта 5 названной статьи, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

На основании пункта 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (далее - резерв на вознаграждение).

Проанализировав указанные положения, суд первой инстанции пришел в верному заключению, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за год, указанная сумма превышения согласно п.5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, только если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения; если же организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год следующий налоговый период, то остаток неиспользованного резерва может быть перенесен на следующий налоговый период.

Вместе с тем, суд первой инстанции принял во внимание, что в приказе № 322 от 29.12.2012 «Об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2013 год» было закреплено положение о необходимости включения неиспользованных резервов на конец налогового периода во внереализационные доходы. А поскольку ни Инспекции при проверке, ни вышестояшему налоговому органу при апелляционном обжаловании Предприятие не ссылалось на исключение данного положения путем внесения изменений в учетную политику в 2013 году, то суд пришел к выводу, что Предприятие не соблюло досудебный порядок урегулирования спора.

Апелляционный суд признает правильным вывод суда об отсутствии оснований для включения сформированного за 2013 год резерва в состав внереализационных доходов 2013 года, но полагает ошибочным вывод о нарушении досудебного порядка.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год». В целях определения данного понятия необходимо учитывать, что при признании расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам за который было выплачено вознаграждение.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Учитывая положения указанных норм права и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, под «остатком недоиспользованного резерва (неиспользованного) на выплату вознаграждения» следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.

Аналогичное понятие остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения дается и Министерством финансов Российской Федерации (письма от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227, от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19).

Факты начисления и выплаты работникам вознаграждения по итогам за 2013 год в пределах суммы резерва, начисленного для этой цели в 2013 году, в феврале 2014 года Инспекция не оспаривала. Таким образом, считать спорную сумму «неиспользованным резервом» в понимании ст. 324.1 НК РФ у Инспекции и суда области оснований не имелось.

Апелляционная коллегия полагает, что издание приказа № 163 от 28.06.2013 о внесении изменений в приказ по учетной политике на 2013 год носит формальный характер. При этом восстановление неиспользованного на конец года резерва на вознаграждение, в понимании такового налоговым органом (остаток на счете 96 на 31декабря), при том, что сама выплата согласно коллективному договору Предприятия производится в следующем году, лишает Предприятие возможности применить положения о формировании и использовании резерва на вознаграждение в налоговом учете.

Поскольку Предприятие и при рассмотрении материалов налоговой проверки, и при апелляционном обжаловании указывало на отсутствие оснований признавать резерв неиспользованным, поскольку расходы МУП «Гортеплосеть» учитываются по методу начисления, и Предприятие продолжало формировать резерв в 2014 году, но эти доводы налоговые органы отклонили, следует признать, что установленный досудебный порядок Предприятие не нарушило.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности Инспекцией обоснованности дополнительного начисления Предприятию налога на прибыль организаций за 2013 год в общей сумме 483 266,65 руб., в том числе в федеральный бюджет в размере 48 326,67 руб., в бюджет субъекта РФ – 434 939, 98 руб., начисления пени в сумме 79 606,10 руб., в том числе пени в федеральный бюджет в размере 7960,61 рублей, в бюджет субъекта РФ в размере 71 645,49 руб., привлечения Предприятия к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 48 326,65 руб., в том числе, в размере 4832,66 рублей – в федеральный бюджет и в размере 43 493,99 руб. – в бюджет субъекта РФ.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области от 15.09.2016 по делу № А35-220/2016 следует отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 19-10/113 от 17.11.2015 в части доначисления налога на прибыль – 483 266,65 руб., пени 79 606,10 руб., налоговых санкций – 48 326,65 руб., требование МУП «Гортеплосеть» в указанной части удовлетворить.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, поскольку Предприятию было предоставлена отсрочка по уплате пошлины за подачу жалобы.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Апелляционную жалобу удовлетворить. Решение Арбитражного суда Курской области от 15.09.2016 по делу № А35-220/2016 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 19-10/113 от 17.11.2015 в части доначисления налога на прибыль – 483 266,65 руб., начисления пени в сумме 79 606,10 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 48 326,65 руб.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 19-10/113 от 17.11.2015 в указанной части признать недействительным.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Н.А. Ольшанская

Судьи В.А. Скрынников

М.Б. Осипова