Гражданский кодекс часть 1

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Лунина И.В. представитель по доверенности от 02.12.2019№ 76, Изотов А.В. представитель по доверенности от 02.12.2019 №79, Васильева Е.Г. представитель по доверенности от 01.09.2020 №43 ;

от Аппарата Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Орловской области: Бодрова А.И. представитель по доверенности от 23.09.2019;

от ООО «Содействие»: Вовк С.И. генеральный директор приказ от 05.04.2018;

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: Изотов А.В. представитель по доверенности от 23.01.2019№ 05-10/01689,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 04.06.2020 по делу № А48-9145/2019 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Посольство вкусной еды» (ИНН 5752030018, ОГРН 1025700778773) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании недействительным решения от 28.03.2019 № 17-10/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

третьи лица: Аппарат Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Орловской области (ОГРН 1135749003697, ИНН: 5751200669),

Общество с ограниченной ответственностью «Содействие» (ОГРН 1105752000210, ИНН 5752052117),

Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области (ОГРН 1045751777774, ИНН 5751777777)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Посольство вкусной еды» (далее – заявитель, ООО ТД «Посольство вкусной еды», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее – ответчик, ИФНС России по г. Орлу, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.03.2019 № 17-10/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -решение от 28.03.2019 № 17-10/03).

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечены: Аппарат Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Орловской области, Общество с ограниченной ответственностью «Содействие» и Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 04.06.2020 заявленное требование удовлетворено, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 28.03.2019 № 17-10/03 признано недействительным, на налоговый орган отнесены расходы по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с данным решением ИФНС России по г. Орлу обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции от 04.06.2020, отказав ООО ТД «Посольство вкусной еды» в удовлетворении его требований.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, в том числе п. 1 ст. 54.1 НК РФ, во взаимосвязи с п. 3 ст. 3 НК РФ и сформировавшейся судебной практикой, в части вывода суда первой инстанции о том, что доначисление со стороны налогового органа налога на прибыль организаций с учетом не только доходов, но и расходов взаимозависимых организаций свидетельствует о «признании» со стороны налогового органа реальности спорных операций (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ); выводы суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для признания необоснованными расходов ООО «ТД Посольство вкусной еды» противоречат материалам дела (п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ); нарушение судом первой инстанции норм процессуального права, в том числе ч.ч. 2,7 ст. 71 АПК РФ, ч. 1 ст. 168 АПК РФ, п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ, в части отсутствия судебной оценки и отражения результатов оценки в решении суда первой инстанции доказательств, представленных налоговым органом в материалы дела (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ). Инспекция отмечает, что позиция суда первой инстанции противоречит складывающейся в настоящее время судебной практике по вопросу применения ст. 54.1 НК РФ, согласно которой суды признают обоснованными выводы налоговых органов о создании недобросовестными налогоплательщиками схем агрессивной налоговой оптимизации в виде дробления бизнеса.

ООО ТД «Посольство вкусной еды» в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным. По мнению Общества, налоговым органом совокупность доказательств для применения п.1 ст. 54.1 НК РФ не получена как при проведении мероприятий налогового контроля так и рамках настоящего арбитражного спора, налогоплательщиком в материалы дела настоящего дела представлены неоспоримые доказательства того, что оспариваемые налоговым органом сделки были направлены на получение конкретного предпринимательского результата и не имели цели получения налоговой выгоды. В проверяемом периоде у ООО «ТД «Посольство вкусной еды» наблюдалось расширение ассортимента выпускаемой продукции и увеличение объема продаж с 1 383 611кг до 2 205 968кг., что подтверждается отчетом специалиста ООО «ЭКСКЛАВЮНИКТЕНДЕР» по результатам проведения проверки бухгалтерской отчетности, финансово-экономического и налогового анализа ООО «ТД «Посольство вкусной еды»» за 2014-2016 г.г. Учитывая данные факты, а также то, что в 2014 году ООО «ТД «Посольство вкусной еды» были заключены новые договоры поставки, предусматривающие отгрузку в адрес покупателей продукции уже расфасованной в потребительскую упаковку, Обществом было принято управленческое решение выделить операцию по фасовке продукции в потребительскую упаковку в самостоятельное производство и передать ее по возмездному договору третьему лицу. В рамках данного договора ООО «Содействие» фасовало производимую ООО «ТД Посольство вкусной еды» продукцию разных торговых марок в потребительскую упаковку (пакеты)и в последующем упаковывало расфасованной продукт в гофрокороба. Деятельность ООО «ТД «Посольство вкусной еды» не направлена на минимизацию налогообложения, также наблюдается стабильность абсолютной налоговой нагрузки за 2014-2016гг., основной целью сделки была конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. Юридическая взаимозависимость организаций начинается только с момента приобретения доли Цукановым В.В. в ООО «Содействие», т.е. с 17.08.2016г. (стр.6 решения), а фактически взаимозависимость отсутствует, т.к. для выполнения услуг по фасованию и погрузочно-разгрузочных работ для ООО «ТД «Посольство вкусной еды» все работники были приняты Обществом «Содействие» на работу самостоятельно и не были переведены из штата проверяемого налогоплательщика. Общество указывает, что налоговый орган должен был не просто констатировать наличие взаимозависимости между организациями, но и обязан был доказать каким образом наличие взаимозависимости фактически повлияло на результаты финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Заявитель обращает внимание суда на тот факт, что налоговым органом констатируется, что ООО «Содействие» самостоятельно исчисляло и уплачивало налоги и страховые взносы за проверяемый период, а также несло расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом Общество считает, что положенные в основу налоговой проверки протоколы допросов и протоколы осмотра, составленные налоговым органом в 2018г, не могут выступать надлежащими доказательствами позиции налогового органа о формальном разделении бизнеса в 2014-2016г.г.,ни один из доводов налогового органа о создании схемы дробления бизнеса, изложенных на стр.129-131 решения, не опровергает факт осуществления ООО «Содействие» погрузочно-разгрузочных работ в 2014-2016г.г. для ООО «ТД Посольство вкусной еды».

Общество ссылается также на сводные итоговые объяснения, представленные к судебному заседанию 05.12.2019г., а также прения, представленные к судебному заседанию, назначенному на 16.03.2020г., в которых дана подробная оценка всем доводам ИФНС России по г. Орлу.

ООО «Содействие» в письменном отзыве на апелляционную жалобу указало, что за проверяемый период им было расфасовано 5232366кг продукции ООО ТД "Посольство вкусной еды", из которых сухарей 2406888кг, что составляет 46% от общего объема расфасованной продукции. Общая стоимость услуг по фасованию товаров и погрузочно-разгрузочным работам составила 169 878 024,5 руб. За период 2014-2016гг в счет оплаты по вышеуказанным договорам ООО ТД "Посольство вкусной еды" в адрес ООО «Содействие» перечислено 39874872 руб. При этом до вынесения акта проверки было погашено 65997000 руб. кредиторской задолженности, по состоянию на 06.05.2019 кредиторская задолженность в размере 125988766 руб. погашена в полном объеме путем перечисления денежных средств по безналичному расчету и путем зачета встречных требований.

ООО «Содействие» в проверяемом периоде не допускались нарушения налогового законодательства, налог в связи с применением УСНО за 2017-2019гг был в полном объеме уплачен в бюджет. Оснований полагать о наличии налоговой экономии у двух взаимозависимых лиц, как считает Инспекция, не имеется.

Аппарат Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Орловской области (далее- Уполномоченный по защите прав предпринимателей) в отзыве на апелляционную жалобу просит отказать в ее удовлетворении, указывает на необоснованность выводов налогового органа о нарушении ООО «ТД «Посольство вкусной еды» п.1 ст.54.1 НК РФ, а также на то, что решением от 28.03.2019г. №17-10/03 Инспекцией нарушен принцип свободы экономической деятельности, которую налогоплательщик осуществляет самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее- УФНС, Управление) в письменном отзыве поддерживает апелляционную жалобу, указывая, что проведенной выездной налоговой проверкой установлена совокупность обстоятельств, подтверждающих использование ООО ТД "Посольство вкусной еды" схемы ухода от налогообложения путем минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль посредством включения в состав косвенных расходов стоимости оказанных услуг по фасованию товаров и погрузочно- разгрузочным работам без их оплаты в адрес ООО «Содействие». Схема минимизации налоговых обязательств заключалась в перераспределении материальных и трудовых ресурсов, формальном разделении площадей и возможности отражения у ООО «ТД Посольство вкусной еды» в составе косвенных расходов по налогу на прибыль организаций стоимости оказанных услуг по фасованию товаров и погрузочно-разгрузочных работ без оплаты их стоимости в адрес ООО «Содействие» в полном объеме (в силу использования ООО «ТД Посольство вкусной еды» метода начисления при учете доходов и расходов). При этом фактически спорные услуги со стороны ООО «Содействие» в адрес ООО ТД «Посольство вкусной еды» не оказывались, трудовые коллективы обеих организаций работали в составе единых бригад на всех участках производства, упаковки и фасовки продукции без разделения. Руководителем, главным бухгалтером с момента регистрации ООО «Содействие» в качестве юридического лица и в проверяемом периоде являлся Андреев В.О. В 2014 - 2016 годах Андреев В.О. также являлся главным инженером ООО «ТД Посольство вкусной еды» на основании трудового договора от 01.03.2009 и учредителем ООО «Содействие» до 16.08.2016 (с 17.08.2016 учредителем ООО «Содействие» становится Цуканов В.В., являющийся одновременно учредителем ООО «ТД Посольство вкусной еды»). Соответственно Андреев В.О. находился в должностном подчинении у руководства ООО «ТД Посольство вкусной еды». Оборудование, на котором осуществлялась фасовка сухарно-бараночной продукции принадлежало ООО «ТД Посольство вкусной еды». Данный факт подтверждается инвентарными карточками учета основных средств, протоколами допроса директора ООО «Содействие» Андреева В.О., директора ООО «ТД Посольство вкусной еды» Грибанова М.Г., осмотром помещений ООО «ТД Посольство вкусной еды». Оплата за оказанные услуги по фасованию ООО «ТД Посольство вкусной еды» в адрес ООО «Содействие» в полном объеме не произведена (за 2014 - 2016 годы долг составил более 125 млн. руб.). Из показаний работников следует, что сотрудники воспринимают ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» как единый субъект деятельности; отсутствует фактическое разделение деятельности сторон для работников указанных организаций (работники совместно выполняют одинаковую работу).ООО «Содействие» в 2014 - 2016 годах несло расходы только на выплату заработной платы, отчисления в фонды, налог на доходы физических лиц, при этом отсутствовали расходы на оплату аренды производственных помещений, аренды оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования, услуг связи, услуг по вывозу твердых бытовых отходов и других расходов. В налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2015 - 2016гг, представленных ООО «Содействие» в ИФНС России по г. Орлу, в строке "сведения о представителе" указано: ООО «ТД Посольство вкусной еды», подписантом в декларациях ООО «Содействие» являлся Грибанов М.Г.(руководитель ООО «ТД Посольство вкусной еды»). На официальном сайте ООО «ТД Посольство вкусной еды» отражена общая численность работников, в том числе, с учетом работников ООО «Содействие», что свидетельствует о том, что организации позиционируются в качестве единого предприятия. Судом первой инстанции не учтено, что у ООО «Содействие» в проверяемый период отсутствовало собственное оборудование, предназначенное для упаковки и фасования продукции, соответственно, при фасовании продукции использовалось исключительно оборудование ООО «ТД Посольство вкусной еды».

По мнению УФНС, ООО ТД «Посольство вкусной еды» путем увеличения суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров, (работ, услуг) по налогу на прибыль организаций по услугам фасования товаров, погрузочно - разгрузочным работам, оказанным ООО «Содействие» по договору от 01.03.2014, уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. При этом ООО «ТД Посольство вкусной еды» не перечисляло денежные средства в адрес ООО «Содействие» за услуги фасования в полном объеме, чем минимизировало исчисленную ООО

«Содействие» сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрошенной системы налогообложения, к уплате в бюджет.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 09.11.2017 № 17-10/20-13 проведена выездная налоговая проверка ООО ТД «Посольство вкусной еды» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, результаты которой нашли отражение в акте выездной налоговой проверки от 06.09.2018 № 17-10/08 (т.34 л.д.1-163).

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом возражений налогоплательщика, заместитель руководителя налогового органа вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2019 № 17-10/03 (т.2 л.д.109-155, т.3 л.д.1-101) согласно которому:

- ООО ТД «Посольство вкусной еды» доначислен налог на прибыль организаций за 2014-2016гг. в сумме 25 121 178 руб.; пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 427 790,15 руб.,

- Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФза неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2015-2016 гг. в виде штрафа в размере 40% в сумме 9597350 руб. (в соответствии с пп.4 п.1 ст.109 и п.1 ст.113 НК РФ в связи с истечением срока давности за 2014г. в привлечении к налоговой ответственности отказано).

Основанием для указанных доначислений явился вывод налогового органа о создании ООО «ТД «Посольство вкусной еды» схемы дробления бизнеса с привлечением юридического лица - ООО «Содействие», находящегося на упрощенной системе налогообложения, исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 05.07.2019 № 137 апелляционная жалоба ООО ТД «Посольство вкусной еды» оставлена без удовлетворения (т.4, л.д.6-22).

31.07.2019 решение Инспекции от 28.03.2019 № 17-10/03 оспорено Обществом в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Орловской области не принял довод налогового органа о том, что единственной целью заключения договорных отношений с ООО «Содействие» являлась минимизация налоговых обязательств по налогу на прибыль ООО «ТД «Посольство вкусной еды» путем включения в состав косвенных расходов стоимости оказанных услуг по фасованию товаров и погрузочно-разгрузочным работам без их оплаты в адрес ООО «Содействие». Суд первой инстанции указал в решении от 04.06.2020, что указанные организации созданы в разное время, разными лицами, самостоятельно осуществляли производственную деятельность, имея в штате необходимое количество работников, вели бухгалтерский и налоговый учет отдельно, уплачивали налоги в соответствии с избранными режимами налогообложения, ООО «Содействие» правомерно использовало льготный режим налогообложения, на момент совершения спорных сделок с проверяемым налогоплательщиком не являлись взаимозависимыми по смыслу статьи 105.1 НК РФ, у налогового органа не имелось законных оснований для непринятия как обоснованных расходов налогоплательщика, доначисления налога на прибыль и применения к нему налоговой ответственности в виде штрафа.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене ввиду следующего.

В п.27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" даются разъяснения о том, что проверяя правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции применительно к части 4 статьи 170 АПК РФ устанавливает, соответствуют ли выводы судов практике применения правовых норм, определенной постановлениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившими силу постановлениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики, постановлениями Президиума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившими силу постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также содержащейся в обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда Российской Федерации.

Согласно пункта 1статьи 3 Налогового кодекса РФ (далее- НК РФ) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Указанная позиция отражена в определении Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее так же - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция неоднократно нашла свое подтверждение в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, в том числе в Определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399.

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Таким образом, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. В пунктах 3, 5 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 указанной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 Кодекса).

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 Кодекса, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"-далее Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ ).

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 Кодекса, были сформированы на основании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.

Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

На основании п. 7 ст. 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных требований налогового законодательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, что фактически налогоплательщиком осуществлялось ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального разделения бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц и направленной на минимизацию налоговой нагрузки посредством применения взаимозависимыми лицами специальных режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, при которых не уплачивались НДС и налог на прибыль.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Таким образом, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Как следует из решения от 28.03.2019 № 17-10/03 в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о применении ООО «ТД Посольство вкусной еды» схемы ухода от налогообложения путем минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль:

-отсутствие у подконтрольной организации ООО «Содействие» собственных производственных мощностей (имущества, транспорта, земельных участков, оборудования и т.д.);

- наличие единой производственной базы у ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие»;

- перечисление денежных средств ООО «ТД Посольство вкусной еды» на расчетный счет ООО «Содействие» в 2014-2016 годах с назначением платежа «оплата услуг» носит согласованный, искусственный характер, и делается, в первую очередь, под возмещение расходов ООО «Содействие» (заработная плата, налоги, страховые взносы, займы), и тем самым подтверждает подконтрольность ООО «Содействие» проверяемому налогоплательщику;

- в книгах учета доходов и расходов по упрощенной системе налогообложения ООО «Содействие» в составе расходов указаны только заработная плата, отчисления в фонды, НДФЛ, что составляет 100% от суммы расходов, доходы, полученные ООО «Содействие» от оказания услуг практически равны расходам;

- задолженность ООО «ТД Посольство вкусной еды» по услугам по фасованию товаров и погрузочно-разгрузочным работам перед ООО «Содействие» за 2014 - 2016 годы в размере 125 988 766 руб., которая привела к завышению суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров, (работ, услуг) по услугам фасования товаров, погрузочно-разгрузочным работам у ООО «ТД Посольство вкусной еды», минимизируя при этом исчисленную ООО «Содействие» сумму единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения к уплате в бюджет;

- неистребование ООО «Содействие» на протяжении длительного периода (2014- 2016) возмещения кредиторской задолженности у ООО «ТД Посольство вкусной еды» значительных объемов денежных средств в размере 125 988 766 руб., превышающих обороты ООО «Содействие» в 2,65 раза;

- отсутствие документального оформления передачи готовой продукции и материалов для фасования от ООО «ТД Посольство вкусной еды» к ООО «Содействие», а также получения расфасованной продукции от ООО «Содействие» проверяемым налогоплательщиком;

-отсутствие стоимости услуг фасования продукции в калькуляционных картах, изготавливаемой продукции ООО «ТД Посольство вкусной еды» в 2014-2016 годах;

-формальный документооборот, не подтверждённый документально и не соответствующий действительности по выданным и полученным договорам займов в 2014-2015 годах;

-подконтрольность ООО «Содействие» проверяемому налогоплательщику ООО «ТД Посольство вкусной еды», которая выразилась также в том, что ООО «ТД Посольство вкусной еды» являлось единственным источником доходов деятельности, все расходы (коммунальные, аренда) за подконтрольное лицо в проверяемый период несло ООО «ТД Посольство вкусной еды»; со стороны ООО «ТД Посольство вкусной еды» в адрес ООО «Содействие» предоставлялось оборудование, при этом договоры аренды не заключались;

- предоставление беспроцентных займов, что нехарактерно для обычной хозяйственной деятельности,

- передача готовой продукции на фасовку и обратно осуществлялась силами ООО «ТД Посольство вкусной еды»;

- взаимодействие ООО «ТД Посольство вкусной еды» с взаимозависимым, подконтрольным лицом ООО «Содействие» свидетельствует о согласованности действий участников хозяйственной деятельности. ООО «Содействие» не могло самостоятельно функционировать и вести полноценную деятельность, оказывало услуги только для проверяемого налогоплательщика; доходы, полученные ООО «Содействие» от оказания услуг практически равны расходам;

- сотрудники ООО Содействие» осуществляют свою деятельность на территории и на оборудовании, принадлежащем ООО «ТД Посольство вкусной еды», выполняют одни и те же работы при отсутствии расчетов в виде арендной платы;

- рабочие места сотрудников организаций находились в одних и тех же помещениях (производственные цеха ООО «ТД Посольство вкусной еды»);

- спецодежда у сотрудников ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» в проверяемом периоде, согласно показаниям работников, была одна и та же (фартуки, косынки синего цвета) отличительных особенностей не было;

- организации имеют один и тот же адрес регистрации;

- использование единых телефонных номеров ООО «Содействие» и ООО «ТД Посольство вкусной еды»;

- расчетные счета организаций открыты в одном банке, доступ к системе Банк- клиент указанных организаций осуществляется с единого IP-адреса, пользовались одним и тем же E-Mail(адресом электронной почты) - mim 9298@list/ru;

- отчетность в налоговые органы представляется через представителя ООО «ТД Посольство вкусной еды»;

- проверяемый налогоплательщик имеет сайт www.td.pve.ru. содержащий информацию по всем участникам схемы;

- численность работников каждой из организаций составляет не более 100 человек;

- ООО «ТД Посольство вкусной еды» самостоятельно осуществляло фасовку готовой продукции, что подтверждается протоколами осмотров территорий помещений от 05.02.2016, б/н, от 28.06.2018, № 17-10/15.

Учитывая изложенное в ходе проверки сделаны выводы о том, что ООО «ТД Посольство вкусной еды» путем увеличения суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров, (работ, услуг) по налогу на прибыль организаций по услугам фасования товаров, погрузочно - разгрузочным работам, оказанным ООО «Содействие» по договору от 01.03.2014, уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Указанные доводы налогового органа отражены на стр.11-12 решения суда первой инстанции, однако оценка им в решении суда не дана.

Арбитражный суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким подходом суда первой инстанции, ввиду следующего.

В соответствии со статьей 6 АПК РФ законность при рассмотрении дел арбитражным судом обеспечивается правильным применением законов и иных нормативных правовых актов, а также соблюдением всеми судьями арбитражных судов правил, установленных законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах.

Принимаемые арбитражным судом решения и постановления должны быть законными, обоснованными и мотивированными (часть 4 статьи 15 АПК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу, решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В силу пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2015), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2015, решение суда признается законным и обоснованным тогда, когда оно принято при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, а имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости, допустимости, достоверности и достаточности, а также тогда, когда в решении суда содержатся исчерпывающие выводы, вытекающие из установленных судом фактов.

В Определениях Конституционного Суда РФ от 01.10.2019 N 2552-О,

от 28.09.2017 N 2040-О даются разьяснения о том, что положение части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающее перечень вопросов, подлежащих разрешению при принятии арбитражным судом решения, как и положения статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности обязывающие арбитражный суд указать в мотивировочной части решения фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом (пункт 1 части 4), доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, и мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (пункт 2 части 4), закрепляют одну из фундаментальных процессуальных гарантий реализации права на судебную защиту - мотивированность судебного акта, а следовательно, данные законоположения, направлены на принятие законного и обоснованного судебного решения.

В статье 71 АПК РФ суду предписано оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом суд должен оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Результаты оценки доказательств суд должен отразить в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В нарушение изложенных норм права, из содержания решения суда первой инстанции не следует, что он в порядке статьи 71 АПК РФ оценил все вышеизложенные доводы налогового органа.

В условиях неполного исследования материалов дела и не рассмотренных доводов налогового органа вывод о недействительности оспариваемого ненормативного акта является неправомерным.

Относительно существа рассматриваемого спора суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст.286 НК РФ налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ.

Статьей 274 НК РФ установлено, что налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247НК РФ, подлежащей налогообложению. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ).

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано в Постановлении Пленума ВАС N53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума ВАС N53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п.5 Постановления Пленума ВАС N 53).

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N18162/09 о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В пункте 9 Постановления ВАС РФ N 53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 7 Постановления ВАС РФ N 53 если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно пункту 11 Постановления ВАС РФN53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Изложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям налогоплательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом характера сделки (реальная/нереальная) и ее действительного экономического смысла.

Основаниями для вынесения оспариваемого ненормативного правового акта послужил вывод налогового органа о созданииООО «ТД «Посольство вкусной еды» схемы дробления бизнеса с привлечением юридического лица - ООО «Содействие», находящегося на упрощенной системе налогообложения, исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено завышение ООО «ТД Посольство вкусной еды» расходов по налогу на прибыль организаций на сумму 169 878 024 руб. согласно актам выполненных работ, услуг с ООО «Содействие».

Как следует из материалов дела , между ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» были заключены договор от 01.03.2014 б/н на оказание услуг по фасованию товаров (т. 17 л.д. 146 - 149), а также договор на оказание погрузочно-разгрузочных работ от 01.01.2015 б/н (т. 17 л.д. 150 -151).

В соответствии с п. 1.1 договора от 01.03.2014 б/н на оказание услуг по фасованию товаров исполнитель (ООО «Содействие») обязуется оказывать услуги, связанные с фасованием товаров, представленных Заказчиком (ООО «ТД Посольство вкусной еды») и/или поступившим в адрес заказчика, а заказчик обязуется принимать и оплачивать оказанные услуги.

Согласно п.1.1 договора на оказание погрузочно-разгрузочных работ от 01.01.2015 б/н исполнитель (ООО «Содействие») обязуется выполнить организацию погрузочно- разгрузочных работ на территории, указанной Заказчиком (ООО «ТД Посольство вкусной еды»), а заказчик обязуется оплатить эти работы. Адрес и объем работ сообщаются устно по телефону.

В материалы дела представлены акты выполненных работ по фасованию и погрузочно-разгрузочным работам на общую сумму 169 878 024 руб. (т. 17 л.д. 152- 185).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что вышеуказанные сделки отсутствовали в реальности, а их документальное оформление было связано исключительно со стремлением уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за счет завышения расходов на общую сумму 169 878 024 руб. При этом все работы по производству, упаковке, перемещению и последующему фасованию готовой продукции ООО «ТД Посольство вкусной еды» осуществлялись в составе единых бригад работниками обеих взаимозависимых организаций.

Данное обстоятельство подтверждается показаниями работников ООО «Содействие» и ООО «ТД Посольство вкусной еды. Так, согласно показаниям работников ООО «Содействие» Жуковой М.В. (т. 30 л.д. 75 - 83), Волковой В.В. (т. 32 л.д. 79 - 88), Абрамовой А.С. (т. 31 л.д, 66 - 72), Суриной

И.А. (т. 31 л.д. 98 - 106), Лисовой С.М. (т. 31 л.д. 109 — 122), Антоновой Т.В. (т. 31 л.д, 21 - 33), Рустамян С.П. (т. 31 л.д. 8 - 14), Кораблевой И.Н. (т. 31 л.д. 2 - 7), Шведовой Л.Н. (т. 31 л.д. 136 - 150), Анкудиновой (Ященко) Е.П. (т. 31 л.д. 157 - 168), Ветровой Ю.П. (протокол допроса от 27.11.2018 № 17-10/399, т. 30 л.д. 64 - 69), Власовой Н.Ю. (протокол допроса от 04.04.2018 № 17-10/58, т. 31 л.д. 71 — 82), Дорофеевой А.М. (протокол допроса от 16.11.2018 № 373, т. 30 л.д. 84 - 89), Канатниковой О.Б. (протокол допроса от 04.04.2018 № 17-10/56, т. 31 л.д. 1-2), Лопоносовой Н.А. (протокол допроса от 14.11.2018 № 366, т. 30 л.д. 90 - 95), Луниной Е.В. (протокол допроса от 06.04.2018 № 17-10/64, т. 31 л.д. 34 - 40), Никишиной Е.В. (протокол допроса от 29.11.2018 № 17-10/403, т. 30 л.д. 70 - 74), Пентюховой Л.И. (протокол допроса от 15.11.2018 № 17-10/370, т. 30 л.д.114 - 120), Рудой АА. (т.30 л.д.101-104), Тимохиной Е,С. (т.30, л.д.109-113), Филипенко Т.А. (т.31, л.д.123-129), Кравченко (Иониной Ю.М.) (протокол допроса от 06.04.2018 № 17-10/67, т. 31 л.д. 44 - 50), в проверяемый период (2014 - 2016 годы) ими выполнялись те же самые работы в сухарном цехе и иных помещениях, что и работниками ООО «ТД Посольство вкусной еды», организации занимались единым видом деятельности. На аналогичный характер работ указывали и сотрудники ООО «ТД Посольство вкусной еды»: Заболотская А.И. (протокол допроса от 17-10/156 от 07.06.2018, т. 32 л.д. 58 - 72); Курбанова Е.Н. (протокол допроса свидетеля от 26.03.2018 № 17-10/50, т. 32 л.д. 52 - 57); Миронова Т.Н. (протокол допроса свидетеля от 28.05.2018 № 17-10/141, т. 32 л.д. 99-104); Пилюгина Л.Г. (протокол допроса от 21.06.2018 № 17-10/180, т. 32 л.д. 18 — 23); Пилюгина М.Е, (протокол допроса от 27.06.2018 № 17-10/190, т. 32 л.д. 36 — 42); Рязанова Е.А. ( т. 32 л.д. 89-93).

Из показаний свидетелей - сотрудников обеих организаций следует, что они воспринимают ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» как единый субъект деятельности, производство сухарно-бараночных изделий, упаковка и фасовка осуществлялись в одних и тех же помещениях, где находились производственные цеха и складские помещения ООО «ТД Посольство вкусной еды". Смешение бизнеса ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» проявлялось в том, что ни работники ООО «Содействие», ни работники ООО «ТД Посольство вкусной еды» не различали две эти организации, а считали их единым целым.

Также сотрудники ООО «ТД Посольство вкусной еды»: Данилин Е.С. (протокол № 17-10/398 от 27.11.2018, т. 32 л.д. 1 - 5); Кривцова Е.Е. (протокол допроса от06.03.2018 № 17-10/31, т. 32 л.д. 94-98); Кудрявцев А.П. (протокол допроса от 02.07.2018г. № 17-10/194, т. 32 л.д. 73 - 78); Курбанова Е.Н. (протокол допроса от 26.03.2018 № 17-10/50, т. 32 л.д. 52 - 57); Петелин Д.А. (протокол допроса от 10.05.2018 № 17-10/102, т. 32 л.д. 46 - 51), Пилюгина Л.Г. (протокол допроса от 21.06.2018 № 17-10/180, т. 32 л.д. 18 - 23); Пилюгина М.Е. (протокол допроса от 27.06.2018 № 17-10/190, т. 32 л.д. 36 - 42), Хвостова О.И. (протокол допроса от 15.03.2018 № 17-10/45, т. 32 л.д. 12 - 17) указали, что ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» занимались одним видом деятельности, находились на одной территории, в составе единых производственных бригад работали сотрудники обеих организаций, работы осуществлялись на одних и тех же производственных линиях.

Более того, сотрудники ООО «ТД Посольство вкусной еды» указали на общий для обеих организаций отдел кадров и перевод сотрудников из ООО «Содействие» в ООО «ТД Посольство вкусной еды» (Кривцова Е.Е., протокол допроса от 06.03.2018 № 17-10/31, т. 32 л.д. 94-98), единый характер предприятия ( Петелин Д.А. протокол допроса от № 17-10/102, т. 32 л.д. 46-51, Пилюгина Л.Г. протокол допроса от 21.06.2018 № 17-10/180, т. 32 л.д. 18 - 23), а также то, что сотрудники ООО «ТД Посольство вкусной еды» занимались также фасовкой продукции (Курбанова Е.Н. (протокол допроса свидетеля от 26.03.2018 № 17-10/50, т. 32 л.д. 52 - 57); Пилюгина Л.Г. (протокол допроса от 21.06.2018 № 17-10/180, т. 32 л.д. 18 - 23); начальники смены Полохина В.В. (протокол допроса от 31.05.2018 № 17-10/145, т. 32 л.д. 6 - 11); Попова О.В. (протокол допроса от 26.06.2018 № 17-10/184, т. 32 л.д. 24-29).

Сотрудники организаций, работая в составе единых бригад, в протоколах допроса указывают на то, что в единых бригадах фактически отсутствует разграничение сотрудников по отдельным технологическим процессам (подготовка сырья, выпечка, упаковка, фасовка и т.д.). Так, в протоколе допроса Кораблевой И.Н. (сотрудник ООО «Содействие») от 04.05.2018 № 17-10/97 (т. 31 л.д. 2-7) указано, что в одной бригаде с нею работала, в том числе, Заболотская А., которая является работником ООО «ТД Посольство вкусной еды». В протоколе допроса Пилюгиной Л.Г. от 06.03.2018 № 1710/180 (т. 32 л.д. 18 - 23) указано, что в первом бараночном цехе на 6-7 линии с нею работали Новак С.М., Лунина Е.В., Филипенко Т., Мартынова Н., которые являлись работниками ООО «Содействие». В протоколе допроса Пилюгиной М.Е. от 27.06.2018 № 17-10/190 (т. 32 л.д. 36 - 42) в бригаде с нею работала Галко О., которая являлась работником ООО «Содействие». В протоколе допроса Лисовой С.М. (сотрудник ООО «Содействие») от18.04.18 № 17-10/83 (т. 31 л.д. 109 - 122) указано, что с нею в бригаде № 2 работали Рязанова Е., Коломейцев В., Куприна Н., которые являлись работниками ООО «ТД Посольство вкусной еды». В протоколе допроса Новак С.М. (работник ООО «Содействие») от 05.04.2018 № 17-10/62 (т. 31 л.д. 55 - 61) указано, что с нею в смене работал механик Горностаев И., который являлся работником ООО «ТД Посольство вкусной еды». В протоколе допроса Суриной И.А. (ООО «Содействие») от 10.04.2018 № 17-10/73 (т. 31 л.д. 98 - 108) работающие с ней в смене Некрасова Т., Голобокова С., Кулешова О. являлись работниками ООО «ТД Посольство вкусной еды», Нигматуллина В., являлась работником ООО «Содействие». В протоколе допроса свидетеля от 17.08.2018 № 17-10/283 Тришина В.Н., работавший с ним в бригаде Русанов А. и начальник охраны Труфанов являлись работниками ООО «ТД Посольство вкусной еды», непосредственные начальники: Грибанов М.Г. являлся директором ООО «ТД Посольство вкусной еды», Ашихмин В.С., являлся работником ООО «Воплощение». В протоколе допроса сторожа Тулинова А.Н. (ООО «Содействие») от 07.05.2018 № 1710/98 (т. 30 л.д. 120 - 139) указано, что его начальником являлся Труфанов Г.В. (работник ООО «ТД Посольство вкусной еды»). В протоколе допроса Филипенко Т.А. от 06.04.2018 № 17-10/65 (т. 31 л.д. 123 - 129) указано, что с нею на линии работала Пилюгина Л., которая являлась работником ООО «ТД Посольство вкусной еды». В протоколе допроса Поздеева К.А. от 06.04.2018г. № 17-10/66 (т. 30 л.д. 145 - 150) указано, что с ним в смене работал Русанов А., который являлся работником ООО «ТД Посольство вкусной еды».

Начальник смены ООО «ТД Посольство вкусной еды» Полохина В.В. (протокол допроса от 31.05.2018 № 17-10/145, т. 32 л.д. 6-11) указала, что «фасовка осуществлялась автоматически на промежуточном складе, где находились две фасовочные машины с участием работников ООО «ТД Посольство вкусной еды», которые засыпали в бункер сушки, сухари и фасовочная машина фасовала по 200-300г. В бараночном цехе на третьем этаже сушка попадала в короба либо автоматически фасовалась в пакеты с участием сотрудников ООО «ТД Посольство вкусной еды» , материалы для упаковки фасовки принадлежали ООО «ТД Посольство вкусной еды» (т.32 л.д.9).

Сотрудники ООО «Содействие», в том числе, Ветрова Ю.П. (протокол допроса от 27.11.18 № 17-10/399 , т. 30 л.д. 64 - 69), Никишина Е.В. (протокол допроса от 29.11.2018 № 17-10/403, т. 30 л.д. 70 - 74), Сапрыкина (Вальцова) С.В. (протокол допроса от 13.11.2018 № 363, т. 30 л.д. 105 - 107), указали, что главным в организации ООО «Содействие» был Цуканов В.В. (учредитель и бенефициар ООО «ТД Посольство вкусной еды»).

Рабочая сухарного цеха ООО «Содействие» Кудинова Я.А. (протокол допроса от 13.11.18 № 17-10/364, т. 30 л.д. 96 - 100) указала, что ее непосредственным начальником в ООО «Содействие» являлась Каранда Я. (стр. 3). Согласно сведениям по форме 2- НДФЛ в 2014-2016гг. Каранда Я. являлась работником ООО «ТД Посольство вкусной еды».

Фасовщик ООО «Содействие» Поздеев К.А. (протокол допроса от 06.04.2018 № 1710/66, т. 30 л.д. 145 - 150) указал, что «продукция для фасования не передавалась, документами никакими не оформлялось; со склада сам брал готовую продукцию и расфасовывал, количество зависело от полученного задания (стр. 3); задания давал либо Максим Геннадьевич Грибанов - финансовый директор, либо Владимир - менеджер; непосредственным начальником в ООО «Содействие» был Грибанов М.Г., расчет зарплаты производился по количеству расфасованной продукции, Грибанов в отдельных отчетах указывал кто сколько расфасовал, мы сверяли со своими и по этим данным нам бухгалтерия рассчитывала зарплату" (стр. 4 - 5).

Оператор линии пищевой продукции ООО «Содействие» Тришин В.Н. (протокол допроса от 17.08.2018 № 1710/283, т. 31 л.д. 92 - 97) указал, что каждый день получал задание от Грибанова М.Г. (руководитель ООО «ТД Посольство вкусной еды»), Ашихмина В.С. (сотрудник ООО «ТД Посольство вкусной еды»), отчеты о проделанной работе забирали должностные лица ООО «ТД Посольство вкусной еды». Непосредственным начальником в ООО «Содействие» был Грибанов М.Г., Ашихмин В.С., выполнение работ по фасовке готовой продукции в 2014-2016гг. контролировали они же (стр. 4); к фасованию продукции Андреев В.О. никакого отношения не имел, по факту он считался главным инженером на всем производстве как в ООО «Содействие», так и в ООО «ТД Посольство вкусной еды». В подчинении у него находились механики-наладчики, слесари, тестомесы. Андреев В.О. занимался технической и строительной частью производства, (стр. 4); Марина производила расчет заработной всем сотрудникам предприятия ООО «ТД Посольство вкусной еды», включая фасовщиков ООО «Содействие» по общей ведомости (стр. 4); ООО «Содействие» являлось вспомогательной организацией, которая подчинялась ООО «ТД Посольство вкусной еды» непосредственно Грибанову М.Г. (стр. 5); в других производственных цехах ООО «ТД Посольство вкусной еды», например на 7 линии в бараночном цехе, в производственном цехе, где изготавливаются колечки, также находились фасовочные аппараты, на которых осуществлялась фасовка готовой продукции, 8 человек фасовщиков ООО «Содействие» там не работали (стр. 5).

Учитывая наличие в материалах дела указанных показаний сотрудников обеих организаций, подтверждающих единый характер деятельности ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» ,осуществление работы в составе единых бригад, является необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что обе организации самостоятельно осуществляют производственную деятельность и имели в штате необходимое количество работников.

В ходе налоговой проверки установлено и лицами, участвующими в деле не оспаривалось, что ООО «Содействие» фасовку продукции осуществляло только для ООО «ТД Посольство вкусной еды».

При этом сотрудники ООО Содействие» осуществляли свою деятельность на оборудовании, принадлежащим ООО «ТД Посольство вкусной еды». Договоры аренды на передачу соответствующую оборудования между организациями не заключались, что также указывает на искусственный спорных экономических отношений.

Налоговым органом в материалы дела представлены доказательства, согласно которым у ООО «ТД Посольство вкусной еды» в проверяемый период имелось и применялось фасовочно-упаковочное оборудование, предназначенное для фасования готовой продукции и последующего формирования конечной упаковки «пакетиков» для потребителей (например, SBI-310 (инв. № 142); РТ- УМ-24 (инв.№ 067), автоматический фасовочно-упаковочный комплекс (инв. 287) и т.д.), а также отдельные дозирующие устройства, необходимые для непосредственной фасовки (дозирования) (например, дозатор комбинационный DMP-310 (инв. № 00000076), мультиголовка DMP-410 (инв. № 00000143) и т.д.), что подтверждается отчетами по основным средствам за 2011-2015гг(т. 37 л.д. 129-142), а также договорами поставки м ООО "РТ-Инжиринг" и ООО "РТ-Центр", документами по приобретению и вводу в эксплуатацию оборудования (т. 37 л.д. 102-128).

Суд апелляционной инстанции критически относится к доводу ООО «ТД Посольство вкусной еды» об отсутствии у него в проверяемом периоде оборудования для фасовки, основанному на заключении эксперта ФГБОУ "Орловский государственный аграрный университет им Н.А.Парахина" Жосан А.А. от 10.06.2019 № 037/18-э по исследованию машин, принадлежащих ООО «ТД Посольство вкусной еды»(т.2 л.д.1-25, т.38 л.д.16-36) ввиду следующего.

Производителем оборудования, используемого ООО «ТД Посольство вкусной еды» является ООО «Русская трапеза» (холдинг «Русская трапеза»).

Фасовочно-упаковочное оборудование холдинга «Русское трапеза» подразделяется на оборудование вертикального (SBI-310 (инв. № 142); РТ-УМ-24 (инв.№ 067)) и горизонтального (РТ-УМ-ГШ (инв. № 107)) типа.

При этом фасовочно-упаковочные машины ООО «Русская трапеза» предназначены для фасовки и упаковки штучных, сыпучих, порошкообразных, трудносыпучих, жидких и пастообразных пищевых и непищевых продуктов пакеты из термосвариваемых материалов, в бумажные пакеты и жесткую тару.

Все фасовочно-упаковочные машины обеспечивают формирование пакета из полотна пленки, дозирование продукта, сварку, механическое обрезание пакетов и различаются степенью автоматизации и типом дозатора

Согласно протоколу осмотра территории, помещений, оборудования от 02.03.2018 № 17-10/04 на территории склада готовой продукции находятся три упаковочные машины, в том числе автомат упаковочный SBI-310 (инв. № 142), автомат упаковочный РТ-УМ-24 пост. нагр. (инв.№ 067), машина горизонтальная упаковочная РТ УМГШ инв. № 107.(т.24).

В заключении№ 037/18-эуказано «Автоматический фасовочно-упаковочный комплекс (инв. 287 поставлен на учет 18.09.2015) предназначен для упаковки и фасовки» (стр. 22).

Согласно договору поставки № РТИ 3550 ГВ от 13.10.2014 ООО «ТД Посольство вкусной еды» приобрело у ООО «РТ-Инжиниринг» упаковочную линию в составе автомата упаковочного РТ-УМ-24, комбинационного весового дозатора DPM-310, транспортера отводящего ленточного РТ-ТНЛ-01.(т.37 л.д. 102-108). Согласно Техническому заданию (приложение № 2 к договору поставки № РТИ 3550 ГВ от 13.10.2014) поставщик обязался из вышеуказанного оборудования изготовить автоматическое оборудование для фасовки сушки в упаковку в пакет «подушка» или с «плоским дном» (фасовочно-упаковочный комплекс). Характеристика продукта: сушка снековая экструзионная (диаметр 30 мм.); доза: 200 грамм.

Фасовочно-упаковочный комплекс в составе вышеуказанного оборудования введен в эксплуатацию 27.05.2015 согласно Акту о введении оборудования в эксплуатацию от 27.05.2015.

Соответственно, ООО «ТД Посольство вкусной еды» в проверяемый период располагало данным оборудованием, которое использовалось работниками обеих организаций в составе общих бригад для фасования продукции в тару (небольшие пакетики) для конечного потребителя.

Также, в заключении № 037/18-э указано «Автомат упаковочный SBI-310 (инв. №142поставлен на учет 01.12.2011) для упаковки без установки дополнительного оборудования предназначен для упаковки в короб».

В то же время согласно протоколу допроса фасовщика Тришина В.Н. от 17.08.18 № 17-10/283 он в 2014 - 2016 годах работал в ООО «Содействие» оператором линии производства пищевой продукции; рабочее место находилось на складе готовой продукции, на фасовочном аппарате, на складе их было два, занимался только фасовкой на фасовочном аппарате SBI310,находящемся на складе готовой продукции.

Согласно договору № РЦ/1375 ГВ от 03.05.2011, заключенному между ООО «РТ-Центр» и ООО «ТД Посольство вкусной еды», ООО «ТД ПВЕ» приобретена линия фасовочно-упаковочная PT-SBI-310-DPM-410, в составе:

1)автомата упаковочного SBI-310;

2)Комбинационный дозатор DPM-410:

3)транспортер загрузочный, ковшовый с горизонтальным участком РТ-ТВ-03МГ;

4)транспортер отводящий ленточный РТ-ТН-01 (т.37 л.д.115-120).

Согласно спецификации к договору № РЦ/1375 ГВ от 03.05.2011(т.37 л.д.117) линия фасовочно-упаковочная PT-SBI-310-DPM-410 предназначена для Фасовкипродуктов:1. Сухари сдобные, доза до 500 гр.; 2. Сушка (диаметр до 50 мм.), доза до 500 гр. Производительность на сухарях - 30 упаковок/мин. Производительность на сушке до 40 упаковок/мин.

Автомат упаковочный SBI-310 включает постоянный нагрев, сварочные губки без датера; дополнительный комплект горизонтальных губок с датером; электромеханическая протяжка плёнки; датчик фотометки «Омрон» с кронштейном; формирующее устройство под ширину пакета 180 мм. (вертикальный шов «внахлест»); дополнительное формирующее устройство под ширину пакета покупателя.

Комбинационный дозатор DPM-410включает отдельную разборную раму для установки дозатора; десять ручьев дозатора (гладкая версия); увеличенные двухстворчатые бункера (2.5 л.); спецпокрытие тарелки дозатора для дозирования хрупких продуктов; центральный питающий бункер с фотодатчиком; русифицированную операторскую панель; возможность программировать до 50 продуктов, систему автоматической обработки.

Согласно официальному сайту производителя данного оборудования «Русская трапеза» (т.37 л.д. 89-101) мультиголовочный весовой дозатор DMP-410 отмеряет дозы сыпучих, мелкоштучных и штучных продуктов, а также непищевых продуктов подобной структуры. Дозаторы устанавливаются в качестве весовых дозирующих устройств фасовочно-упаковочных автоматов, но могут работать и автономно.

Таким образом, автомат упаковочный SBI-310 был приобретен ООО «ТД Посольство вкусной еды», поставлен на учет в 2011г.(т.37 л.д.113-114) и в последующем использовался (в том числе в проверяемый период) в составе единой линии фасовочно-упаковочной PT-SBI-310- DPM-410 (включающей также комбинационный дозатор DPM-410; транспортер загрузочный, ковшовый с горизонтальным участком РТ-ТВ-03 МГ; транспортер отводящий ленточный РТ-ТН-01). Соответственно, данное оборудование использовалось работниками обеих организаций в составе общих бригад для фасования продукции в тару (пакеты) для конечного потребителя.

В заключении № 037/18-эуказано, что автомат упаковочный РТ-УМ пост. нагр. (инв. №067поставлен на учет 29.01.2009) без установки дополнительного оборудования предназначен для упаковки в короб».

Согласно протоколу осмотра территории, помещений, оборудования от 02.03.2018 № 17-10/04 (т.24-25) на территории склада готовой продукции находились вертикального типа, предназначенные в том числе для фасования продукции, а именно автомат упаковочный SBI-310 (инв. № 142) и автомат упаковочный РТ-УМ-24 пост. нагр. (инв.№ 067).

В ходе проведения выездной налоговой проверки были получены свидетельские показания работников обеих организаций (фасовщик Поздеев К.А., фасовщик Тришин В.Н., рабочая сухарного цеха Сурина И.А., рабочая сухарного цеха Кораблева И.Н., Полохина В.В, Кудрявцев А.П., Попова О.В., Пилюгина М.Е., Иванова И.Н., Курбанова Е.Н. и иные), согласно которым аппараты по фасованию готовой продукции находились на складе готовой продукции.

Вышеуказанные показания работников ООО «Содействие» и ООО «ТД Посольство вкусной еды» подтверждаются показаниями генерального директора ООО «ТД Посольство вкусной еды» Грибанова М.Г. (протокол допроса от 20.11.2018 № 17-10/376), который пояснил, что 2 фасовочных аппарата находились на складе готовой продукции и передавались ООО «Содействие» для фасования продукции по договору от 01.03.2014.

Более того, согласно ответу ООО «ТД Посольство вкусной еды» на требование Инспекции № 17-10/10/13/12 от 20.06.2018 «фасовочно-упаковочная машина, на которой сотрудники ООО «Содействие» в проверяемый период осуществляли фасовку готовой продукции для ООО «ТД Посольство вкусной еды» имела место быть: на складе готовой продукции стояло только 2 машины: автомат упаковочный РТ-УМ-24 и автомат упаковочный SBi-310».(т.37 л.д.144-145).

Соответственно, указанное оборудование в проверяемый период также принадлежало ООО «ТД Посольство вкусной еды» и использовалось в составе общих бригад обеих организаций именно для фасования продукции в тару (небольшие пакетики) для конечного потребителя.

Кроме того, согласно отчетам ООО «ТД Посольство вкусной еды» по основным средствам за 2011, 2012, 2014, 2015 годы у налогоплательщика на учете находится дозатор комбинационный DMP-310(инв. № 00000076) (т.37 л.д.129-143).

Согласно каталогу холдинга «Русская трапеза» (производитель) «Комбинационные (мультиголовочные) весовые дозаторы» (т.37 л.д.121-128)дозатор комбинационный DMP-310 - это устройство, которое разбивает дозу на порции, вычисляет вес каждой порции и определяет комбинацию, которая наилучшим образом соответствует заданному весу. Как только комбинация вычислена, отдельные порции, входящие в комбинацию одновременно сбрасываются в последующее оборудование (например, вертикальную упаковочную машину), формируя, таким образом, заданный вес. При этом у ООО «ТД Посольство вкусной еды» имелось в наличии фасовочно-упаковочное оборудование вертикального типа (например, SBI-310 (инв. № 142); РТ-УМ-24 (инв.№ 067)).

Таким образом, у ООО «ТД Посольство вкусной еды» в проверяемый период имелось фасовочно-упаковочное оборудование, предназначенное для фасования готовой продукции и последующего формирования конечной упаковки «пакетиков» для потребителей (например, SBI-310 (инв. № 142); РТ-УМ-24 (инв.№ 067), автоматический фасовочно-упаковочный комплекс (инв. 287) и т.д.), а также отдельные дозирующие устройства, необходимые для непосредственной фасовки (дозирования) (например, дозатор комбинационный DMP-310 (инв. № 00000076), мультиголовка DMP-410 (инв. № 00000143) и т.д.).

Кроме того, налоговым органом установлено, что у подконтрольной организации ООО «Содействие» не имелось собственных производственных мощностей (имущества, транспорта, земельных участков, оборудования и т.д.) (т. 18 л.д. 113 - 116);

Арбитражный апелляционный суд критически относится к показаниям Андреева В.О., данным в судебном заседании 30.01.2020, о наличии у него личного оборудования в виде двух аппаратов, которые остались после работы по производству багетов, после чего было доработано и использовано в ООО "Содействие", а потом разобрано на запчасти (т.42 л.д.86-оборот), поскольку эти показания являются неконкретными и документально не подтверждены.

Единственным источником доходов деятельности ООО «Содействие» являлись денежные средства, полученные от ООО «ТД Посольство вкусной еды». Доходы, полученные ООО «Содействие» от оказания услуг в адрес ООО «ТД Посольство вкусной еды», практически равны расходам , что подтвеждается Книгой учета доходов и расходов организаций, применяющих УСНО(т. 20 л.д.31-85)

Все расходы (коммунальные платежи, аренда) за подконтрольное лицо в проверяемый период несло ООО «ТД Посольство вкусной еды», что подтверждается договорами аренды с ООО "Воплощение" и документами, полученными от ООО "Газпром межрегионгаз Орел", МУП "Спецавтобаза", ООО "ИНТЕР РАО-Орловский энергосбыт", МПП ВКХ "Орелводоканал" (т.17, л.д.103-122, т. 27 л.д. 61 - 159, т. 28 л.д.1-150, т. 29 л.д. 1 - 33). Соответственно, ООО «Содействие» не несло никаких расходов, которые характеры для самостоятельного субъекта хозяйственных отношений, что подтверждается выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Содействие» (т.25 л.д.135-150, т.26 л.д. 1-160, т.27, л.д.1-60, т.29 л.д.34-160).

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что за счет денежных средств, перечисленных ООО «ТД «Посольство вкусной еды» на расчетный счет ООО «Содействие» с назначением платежа «оплата услуг», ООО «Содействие» осуществляло выплату заработной платы работникам, уплату налогов взносов, возврат денежных средств по договорам займов, цессии учредителю Цуканову В.В. и возврат денежных средств по договорам займов генеральному директору Андрееву В.О.

Согласно полученным документам от ПАО АКБ «Авангард» выездной налоговой проверкой установлено, что расчетные счета ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» открыты в одном и том же банке, а именно - в ПАО АКБ «Авангард»; в проверяемом периоде ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» пользовались одним и тем же IP-адресом, в документах на открытие расчетных счетов в ПАО АКБ «Авангард» у ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» указан один и тот же номер контактного телефона, факса - 43-33-86. В проверяемом периоде ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие пользовались одним и тем же адресом электронной почты - mim9298@list/ru.(т.19 л.д.3-75).

В налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2014 г., представленной ООО «Содействие» в налоговый орган, подписантом выступал руководитель Андреев В.О.

В налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2015-2016 гг., представленных ООО «Содействие» в ИФНС России по г. Орлу, в строке сведения о представителе указано ООО «ТД «Посольство вкусной еды», подписантом в декларациях ООО «Содействие» являлся Грибанов М.Г. - руководитель ООО «ТД «Посольство вкусной еды» (т.20 л.д.7-19).

Налоговым органом установлено, что руководителем, главным бухгалтером ООО «Содействие» с момента регистрации в качестве юридического лица и в проверяемом периоде являлся Андреев В.О. В 2014 - 2016 годах Андреев В.О. также являлся главным инженером ООО «ТД Посольство вкусной еды» на основании трудового договора от 01.03.2009 и учредителем ООО «Содействие» до 16.08.2016 (с 17.08.2016 учредителем ООО «Содействие» становится Цуканов В.В., являющийся одновременно учредителем ООО «ТД Посольство вкусной еды»). Соответственно Андреев В.О. находился в должностном подчинении у руководства ООО «ТД Посольство вкусной еды».

Такое понятие как «подконтрольность» в налоговом законодательстве отсутствует.

По смыслу статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с пунктом 6 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" положения статей 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу настоящего Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу названного Федерального закона. Если доходы или расходы учтены начиная с указанной даты, в отношении этих сделок применяется глава 14.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п.1 с.105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В силу п.2 с.105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Пунктом 7 ст.105.1 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Таким образом, для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

ООО "Посольство вкусной еды" и ООО «Содействие » в проверяемом периоде осуществляли идентичный вид деятельности (по фасовке и погрузочно-разгрузочным работам), ООО "Содействие" фактически не располагало экономическими ресурсами для ведения деятельности, его деятельность характеризуется фактически отсутствием хозяйственной и экономической самостоятельности. ООО "Содействие" в своей деятельности использовало оборудование, помещения принадлежащие ООО "Посольство вкусной еды" собственных основных средств, зданий, транспорта у него не было.

Кроме того, налоговым органом установлены такие факты, как отсутствие документального оформления передачи готовой продукции и материалов для фасования от ООО «ТД Посольство вкусной еды» к ООО «Содействие», а также получения расфасованной продукции от ООО «Содействие» проверяемым налогоплательщиком; отсутствие стоимости услуг фасования продукции в калькуляционных картах, изготавливаемой продукции ООО «ТД Посольство вкусной еды» в 2014-2016 годах; формальный документооборот, не подтверждённый документально и не соответствующий действительности по выданным и полученным договорам займов в 2014-2015 годах.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции представители ООО «ТД Посольство вкусной еды» к ООО «Содействие» также затруднились пояснить какими первичными документами сопровождалось движение товара от одного хозяйствующего субъекта к другому, как велся учет по сменам, по суткам, по месяцам. Генеральный директор ООО «Содействие» Вовк С.И. указала суду апелляционной инстанции, что учет велся по пакетикам, ежемесячно фасовалось до 2000 пакетиков. Однако, учитывая, что масса фасуемого товара была различной, нельзя признать что велся надлежащий учет, в том числе в части отбракованного, некачественного товара. Акты выполненных работ по фасованию и погрузочно-разгрузочным работам на общую сумму 169 878 024 руб. (т. 17 л.д. 152- 185) не конкретизированы, содержат только стоимость работ.

Установленная Инспекцией в ходе проверки схема позволяла ООО «ТД Посольство вкусной еды» при методе начисленияпризнавать расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст.272 НК РФ), в то время как ООО «Содействие», использующее кассовый метод,отражать доходы по дню поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (ст.346.17 НК РФ).

Соответственно, при данной схеме у двух обществ складывалась экономия по налогу на прибыль при отражении расходов в полном объеме по оказанным услугам и отражении дохода в УСН по сумме поступившей выручки.

Как следует из решения суда первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа, относительно выполнения ООО «Содействие» погрузочно-разгрузочных работ, суд первой инстанции исходил из следующего: "В проверяемом периоде между ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» был заключен договор погрузочно-разгрузочных работ от 01.01.2015. В рамках данного договора ООО «Содействие» осуществляло разгрузку вне производственных помещений ООО «ТД «Посольство вкусной еды». Привлечение ООО «Содействие» для осуществления разгрузочных работ в 2015 году обусловлено увеличением объемов продаж и, как следствие, увеличением объема приобретаемого сырья для производственного процесса.

При этом разгрузочные работы производились на улице, то есть вне производственной территории. Работниками ООО «Содействие» осуществлялась разгрузка многотонных автомашин, доставлявших в адрес Общества короба с маргарином, подсолнечным маслом, изюмом, орехом и так далее по 4,5,6,7 кг., а также мешки с мукой и сахаром по 50 кг., мешки с маком 10-20 кг. и так далее.

Выполнение данных работ грузчиками ООО «ТД «Посольство вкусной еды» было невозможно в силу объективных причин, а именно: грузчики проверяемого налогоплательщика осуществляли работу в спецодежде, предназначенной для осуществления работ в производственных помещениях. По условиям типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики; типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам организаций пищевой, мясной, молочной промышленности; ОСТ 10 2862001 «Санитарная одежда для работников АПК» грузчики проверяемого налогоплательщика, осуществлявшие деятельность в производственных цехах (чистая зона), не имели права в данной санитарной одежде перемещаться на склад, улицу и так далее (грязная зона)".

Отраслевой стандарт 10 2862001 «Санитарная одежда для работников АПК» утв.Министром сельского хозяйства 04.12.2001, обязателен для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ , представленной в материалы дела (т.4, л.д.25-38) ООО «ТД «Посольство вкусной еды» не относится к предприятиям АПК.

Протоколами допросов свидетелей (т.т.30-32) и протоколами осмотра (т.т.24-25) не подтверждается деление предприятия на производственные цеха (чистая зона), и на грязную зону (склад, улицу и так далее), наоборот, все свидетели говорят о свободном перемещении сотрудников ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО "Содействие" между цехами и складом готовой продукции.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представители ООО «ТД «Посольство вкусной еды» и ООО "Содействие" не обосновали экономическую целесообразность заключения договора на погрузочно-разгрузочные работы на один год (2015), а также относительно учета и документального оформления данных работ.

Материалами дела подтверждается наличие в проверяемый период в штате ООО «ТД «Посольство вкусной еды» достаточного количества грузчиков.(т.т.7-11). Кроме того, копиями трудовых книжек, представленными в дело, подтверждается, что все сотрудники ООО "Содействие" в последующем переведены в ООО «ТД «Посольство вкусной еды».

Совокупность фактов и обстоятельств, установленных в ходе проверки, свидетельствует о совершенных заявителем преднамеренных действиях в отношении ведения им финансово-хозяйственной деятельности, которая изначально была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в результате использования заявителем схемы ухода от налогообложения, посредством включения ООО "Содействие", что свидетельствует о правильной квалификации совершенного правонарушения по п.3 ст.122 НК РФ.

На основании изложенного, а также с учетом фактов установленных в ходе проверки, суд считает, что деятельность заявителя по спорному эпизоду не соответствует принципу презумпции добропорядочности (добросовестности) налогоплательщика, выводы Инспекции, изложенные в решении, соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным в рамках проведенной выездной налоговой проверки и основаны на правильном применении норм действующего законодательства.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность расходов, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. При этом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на заявление расходов.

Налоговые последствия в виде применения расходов по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В обжалуемом решении суд первой инстанции сделал вывод, что при исчислении налога на прибыль Налоговым кодексом РФ также не предусмотрено включение в него доходов, полученных самостоятельным субъектом предпринимательства, следовательно, у налогового органа не имелось законных оснований для увеличения доходов налогоплательщика на сумму процентов, полученных ООО «Содействие» от вкладов в банке.

Данный вывод является необоснованным ввиду следующего.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что ООО «ТД Посольство вкусной еды», применяя схему дробления бизнеса, неправомерно занизило внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций за 2014 - 2016 годы в размере 3 589 449 руб. (за 2014 год в сумме 254 430 руб.; за 2015 год в сумме 234 484 руб.; за 2016 год в сумме 3100 535 руб.).

Согласно выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Содействие» (т.25 л.д.135-150, т.26 л.д. 1-160, т.27, л.д.1-60, т.29 л.д.34-160):

за 2014год на расчетный счет ООО «Содействие» поступили денежные средства от ООО «ТД Посольство вкусной еды» в размере 26 482 000руб. по договорам беспроцентных займов. При этом оплата услуг по фасовке в 2014 году произведена лишь в размере 8 319 000 руб. из 17 231 281,50 руб. согласно актам оказанных услуг, т.е. 48% (учитывая операцию по взаимозачету 65%) от общей стоимости спорных услуг;

за 2015год на расчетный счет ООО «Содействие» поступили денежные средства по договорам займа от ООО «ТД Посольство вкусной еды» - 44 302 000руб. При этом оплата услуг по фасовке (погрузочно-разгрузочным работам) в 2015 году произведена лишь в размере 16 356872 руб. из 82 906 322 руб. согласно актам оказанных услуг, т.е. 19.7% (учитывая операцию по взаимозачету - 21%) от общей стоимости спорных услуг (работ);

за2016год на расчетный счет ООО «Содействие» поступили денежные средства по договорам займов от ООО «ТД Посольство вкусной еды» - 92 790 000руб. При этом оплата спорных услуг по фасовке за 2016 год от ООО «ТД Посольство вкусной еды» составила 15199 000 руб. из 69 740 421 руб. согласно актам оказанных услуг, т.е. 21.8% от общей стоимости спорных услуг.

Налогоплательщиком ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения апелляционной жалобы не представлено доказательств обоснованной экономической цели выдачи ООО «Содействие» в проверяемый период значительных сумм по договорам беспроцентного займа, которые соотносимы с размерами сформированной задолженности ООО «ТД Посольство вкусной еды» перед ООО «Содействие» по спорным сделкам. Ссылки налогоплательщика на «поддержание деловых отношений» являются несостоятельными, учитывая искусственный характер расчетов между ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие», а также полную подконтрольность ООО «Содействие».

Таким образом, налоговым органом установлено, что ООО «ТД Посольство вкусной еды» в адрес ООО «Содействие» за период 2014 - 2016 годов перечислены денежные средства по договорам беспроцентного займа на общую сумму 163 574 000 руб. При этом до проверяемого периода (2011-2013 годы) ООО «ТД Посольство вкусной еды» в адрес ООО «Содействие» также перечислены денежные средства по договорам беспроцентного займа в общей сумме 19 750 000 руб.

При этом параллельно с данными существенными расчетными операциями по договорам беспроцентного займа ООО «ТД Посольство вкусной еды» формировалась искусственная задолженность по спорным услугам в адрес ООО «Содействие». Так, задолженность ООО «ТД Посольство вкусной еды» по услугам по фасованию товаров и погрузочно-разгрузочным работам перед ООО «Содействие» за 2014- 2016гг. составила 125 988 766 руб.

Указанные обстоятельства опровергают довод ООО «ТД Посольство вкусной еды» о невозможности оплаты в адрес ООО «Содействие» в проверяемый период спорных услуг ввиду приобретения дорогостоящего оборудования.

Таким образом, доходы от процентов по депозитным вкладам ООО «Содействие» за 2014 год в сумме 254 430 руб.; за 2015 год в сумме 234 484 руб.; за 2016 год в сумме 3 100 535 руб (т.36, л.д.61-75) получены исключительно за счет денежных средств ООО «ТД Посольство вкусной еды», которые перечислялись ООО «Содействие» по беспроцентным займам.

Данное обстоятельство, наряду с подконтрольностью и искусственным характером функционирования ООО «Содействие»; единым характером деятельности, единым руководящим составом, единым составом бенефициаров, единой материально-производственной базой, согласованным характером расчетных операций обеих организаций, свидетельствует о наличии схемы минимизации налогообложения.

Определением арбитражного суда апелляционной инстанции от 12.08.2020 ООО «ТД Посольство вкусной еды» предлагалось представить письменные объяснения об экономической целесообразности выдачи беспроцентных займов ООО «Содействие» в 2014-2016гг. в сумме более 160 млн. при наличии непогашенной кредиторской задолженности 125 млн.руб.

Из письменных объяснений ООО «ТД Посольство вкусной еды» и объяснений представителя ООО «ТД Посольство вкусной еды» по данному факту следует, что на момент проведения налоговой проверки все займы были погашены ООО «Содействие». Указанное не может подменять отсутствия экономической обусловленности деятельности двух самостоятельных хозяйствующих субъектов. Выдача беспроцентных займов на значительные суммы (при прочих "рыночных" взаимоотношениях ООО «ТД Посольство вкусной еды»и ООО «Содействие») не характерно для предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли.

Довод ООО «ТД Посольство вкусной еды» о недоказанности налоговым органом нерыночного ценообразования во взаимоотношениях между ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие" основан на неправильном толковании норм материального права ввиду следующего.

Согласно п.1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Особенности осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливаются разделом V.2 НК РФ.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.l, V.2 НК РФ (п.5 ст. 82 НК РФ)

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Сделки между ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие» не признавались контролируемыми, критерии, позволяющие использовать методы определения доходов (прибыли, выручки), установленные разделом V.1 НК РФ, не применимы в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу об отсутствии реальности услуг по фасовке и погрузочно-разгрузочным работам, у него не было оснований для проверки цены, установленной между ООО «ТД Посольство вкусной еды» и ООО «Содействие».

Доводы ООО «ТД Посольство вкусной еды» о том, что сухари в спорном периоде фасовались вручную, без использования фасовочных машин, а также о том, что автоматизированная система была запущена только в 2018г. не опровергают выводы налогового органао возможности производства работ по фасованию в спорном периоде силами ООО «ТД Посольство вкусной еды».

Доводы об увеличении у ООО «ТД Посольство вкусной еды» абсолютной и относительной налоговой нагрузки в 2014-2016гг, об увеличении удельного веса в налоговых обязательствах налога на прибыль в отношении всей деятельности Общества, не свидетельствуют о конкретной деловой цели при заключении договоров с ООО «Содействие» и не исключают минимизацию налогообложения по конкретной сделке.

Доводы ООО «ТД Посольство вкусной еды» о том, что расчеты по фасовке с ООО «Содействие» соответствовали рыночным ценам, удельный вес расходов по взаимоотношениям с ООО «Содействие» в среднем не превышает 11% от общей суммы расходов, а также о том, что аналогичные виды расходов приняты по ООО "Трудовые резервы"(т.40 л.д.110-153, т.41 л.д.1-40), не влияют на существо настоящего спора.

Увеличение объемов продаж, что отражено в представленном заявителем "Отчете по результатам проведения проверки бухгалтерской отчетности, финансово-экономического и налогового анализа ООО ТД "Посольство вкусной еды" 2014-2016гг", составленном специалистом ООО "ЭКСКЛАВЮНИКТЕНДЕР " Кобелевой Е.А. в 2019г. (т.40, л.д.12-56), наличие договоров с ООО "РК ЕвроПрестиж" и ООО "ОКЕЙ" (т. т.21-23) не могут обуславливать применение схемы минимизации налогообложения, поскольку в силу ст.2 ГК РФ предпринимательская деятельность является самостоятельной, осуществляемой на свой риск.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Довод ООО «ТД Посольство вкусной еды» о том, что мероприятия налогового администрирования должны быть оценены судом критически, поскольку проводились в условиях 2018г., а также об искажении налоговых обязательств ввиду консолидации двух самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности не принят арбитражным апелляционным судом.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В силу п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Формы и методы налогового контроля при проведении выездных налоговых проверок регламентируются ст.ст. 89-99 НК РФ ( в том числе ст.90НК РФ регулирует порядок опроса свидетелей, ст.92НК РФ -осмотр).

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 15.05.2020 N 304-ЭС20-1243).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09 и от 21.06.2011 N 1/11 также определил, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства.

Названные положения законодательства о налогах и сборах и сформированная Верховным Судом Российской Федерации практика их применения налоговым органом учтены, действительный размер налоговой обязанности заявителя определен, что принято во внимание судом апелляционной инстанции.

Налоговым органом в целях определения действительного размера налогового обязательства ООО «ТД Посольство вкусной еды» были при доначислении налога на прибыль организаций учтены расходы взаимозависимой и полностью материально подконтрольной организации ООО «Содействие» в размере 45 250 338 руб. (расходы на заработную плату, НДФЛ, страховые взносы), а также суммы налога, уплаченные в связи с применением упрощенной системы налогообложения ООО «Содействие» в 2014 - 2016 годах в размере 522 249 руб.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщик реализовал свое право на подачу возражений по акту проверки и дополнений к ним от 12.10.18, 16.10.18, 7.12.18 с приложением своих контррасчетов, которые были учтены налоговым органом (т.2 л.д.72-86).

Вывод суда первой инстанции о том, что приняв часть заявленных налогоплательщиком расходов, соответствующую всем расходам ООО «Содействие», фактически принял тот факт, что выполненные по договорам услуги по фасованию продукции и погрузочно-разгрузочным работам носят реальный характер и выполнены ООО «Содействие» своими силами, постановлен без учета вышеуказанных разъяснений Верховного Суда РФ и без учета представленных по настоящему делу доказательств.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции установлено, что ООО «Содействие» в бухгалтерской отчетности за проверяемый период не отражало дебиторскую задолженность по спорным сделкам с ООО «ТД Посольство вкусной еды», указанное признавала генеральный директор ООО "Содействие"Вовк С.И.в судебных заседаниях 12.08.20 и 01.09.20, мотивируя ошибками прежнего бухгалтера.

Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в строке 1230 «Финансовые и другие оборотные активы» упрощенной формы бухгалтерского баланса отражается, в том числе, дебиторская задолженность.

В проверяемый период ООО «Содействие» составляло и представляло в налоговый орган упрощенную форму бухгалтерского баланса.(т.20, л.д.20-30).

Так, в Балансе ООО «Содействие» за 2014 год по строке 1230 «Финансовые и другие оборотные активы» отражены показатели на 31 декабря 2014 года - 3566 тыс. руб.; на 31 декабря 2013 года - 3223 тыс. руб. То есть разница между окончанием 2013 года и окончанием 2014 года составила 343 тыс. руб. В то же время дебиторская задолженность ООО «Содействие» по спорным сделкам с ООО «ТД Посольство вкусной еды» согласно первичным документам и регистрам бухгалтерского учета ООО «ТД Посольство вкусной еды» сформировалась за 2014 год в размере 6 002 тыс. руб. (17 231 281,50-8 319 000-2910357,9). Соответственно данная дебиторская задолженность по спорным сделкам не отражена в бухгалтерском учете ООО «Содействие» за 2014 год.

В Балансе ООО «Содействие» за 2015 год по строке 1230 «Финансовые и другие оборотные активы» отражены показатели на 31 декабря 2015 года - 12 467 тыс. руб.; на 31декабря 2014 года — 3566 тыс. руб. То есть разница между окончанием 2015 года и окончанием 2014 года составила 8901 тыс. руб. В то же время дебиторская задолженность ООО «Содействие» по спорным сделкам с ООО «ТД Посольство вкусной еды» согласно первичным документам и регистрам бухгалтерского учета ООО «ТД Посольство вкусной еды» сформировалась за 2015 год в размере 65 445.4 тыс.руб. (82 906 322-16 356 872-1104028). Соответственно данная дебиторская задолженность по спорным сделкам не отражена в бухгалтерском учете ООО «Содействие» за 2015 год.

В Балансе ООО «Содействие» за 2016 год по строке 1230 «Финансовые и другие оборотные активы» отражены показатели на 31 декабря 2016 года - 13 720 тыс.руб.; на 31 декабря 2015 года - 12 467 тыс. руб. То есть разница между окончанием 2016 года и окончанием 2015 года составила 1253 тыс. руб. В то же время дебиторская задолженность ООО «Содействие» по спорным сделкам с ООО «ТД Посольство вкусной еды» согласно первичным документам и регистрам бухгалтерского учета ООО «ТД Посольство вкусной еды» сформировалась за 2016 год в размере 54 541.4 тыс. руб. (69740421-15199000). При этом по итогам трех лет (2014, 2015, 2016) по состоянию на 31.12.2016 дебиторская задолженность составила 125 988 766 руб. (169 878 024-43 889 258). Соответственно данная дебиторская задолженность по спорным сделкам не отражена в бухгалтерском учете ООО «Содействие» за 2016 год.

Определением арбитражного суда апелляционной инстанции от 12.08.2020 ООО «Содействие» предлагалось представить пояснения о неотражении дебиторской задолженности ООО «ТД Посольство вкусной еды» в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Содействие» и об отсутствии корректировки в суммах выручки от реализации в бухгалтерском учете в последующем.

Из письменных объяснений ООО «Содействие» от 31.08.2020 следует, что неотражение дебиторской задолженности ООО «ТД Посольство вкусной еды» в бухгалтерском балансе ООО «Содействие» за 2014-2016гг не может являться существенной ошибкой. ООО «Содействие» в 2014-2016гг являлось субъектом малого предпринимательства и имело право применять упрощенный бухучет. Применяя упрощенный бухучет, ООО «Содействие» было вправе даже при существенной ошибке в отчетности ее не пересдавать, а саму ошибку исправлять в месяце выявления. По мнению Общества, оно не обязано было производить ретроспективный перерасчет показателей своей бухгалтерской отчетности (пп.9,14 ПБУ 22/2010).

Поскольку ООО «ТД Посольство вкусной еды» являлось в проверяемый период единственным контрагентом ООО «Содействие» , неотражение значительной суммы дебиторской задолженности не может носить случайный характер. Как установлено налоговым органом, задолженность в 2,65 раза превышала обороты ООО «Содействие", что дополнительно указывает на злоупотребление и недобросовестность должностных лиц, создавших агрессивную схему налоговой оптимизации ООО «ТД Посольство вкусной еды» с использованием подконтрольного ООО «Содействие» в виде дробления бизнеса. То обстоятельство, что до вынесения акта проверки было погашено 65997000 руб. кредиторской задолженности, по состоянию на 06.05.2019 кредиторская задолженность в размере 125988766 руб. погашена в полном объеме путем перечисления денежных средств по безналичному расчету и путем зачета встречных требований, не опровергает выводов налогового органа, поскольку задолженность длительный срок не истребовалась, погашена только после назначения выездной налоговой проверки, санкции в виде пени ( как это установлено договором) не применялись, что не характерно для обычного делового оборота.

Инспекция подтвердила совершение обществом в проверяемом периоде действий по умышленному вовлечению в процесс реализации взаимозависимого, несамостоятельного субъекта хозяйственной деятельности; налоговый орган доказал факт неправомерного снижения заявителем своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Разрешение вопроса о добросовестном либо недобросовестном поведении налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Заявителем не опровергнут вывод налогового органа о согласованности действий вышеуказанных лиц в созданной ими схеме в рамках формально примененных норм гражданского законодательства в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Установленные налоговым органом факты в совокупности свидетельствуют о совершении ООО «ТД Посольство вкусной еды» и действий, направленных на дробление бизнеса с целью занижения доходов и распределения их с взаимозависимой организацией ООО "Содействие" созданной с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

Отклоняя каждый из доводов налогового органа в отдельности, заявитель не учитывает, что доводы налогового органа в совокупности и взаимосвязи с иными вышеназванными обстоятельствами дела, свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Не установив совокупности обстоятельств, которые в силу статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01 июля 1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" являются основанием для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции необоснованно удовлетворил требование Общества а также отнес на налоговый орган расходы по уплате госпошлины, ввиду того, что законность оспариваемого решения налогового органа подтверждена документально.

Обществом не приведено убедительных доводов и доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ и подтверждающих несоответствие выводов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным апелляционным судом, и имеющимся в деле доказательствам.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В определении Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу Инспекции подлежащей удовлетворению.

Ссылка Общества в судебном заседании на судебные акты по делу №А48-6967/2016 не принята арбитражным апелляционным судом, поскольку они выносились при иной доказательственной базе и при ином правовом регулировании (ст.54.1 НК РФ введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Согласно ч.1ст.270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются:

1) неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела;

2) недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными;

3) несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела;

4) нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Применительно к указанным нормам АПК РФ решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 04.06.2020 по делу № А48-9145/2019 отменить.

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Т.И. Капишникова

Судьи П.В. Донцов

А.И. Протасов