Гражданский кодекс часть 1

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области: Паньков С.В. от 15.08.2014 № 02-20/06125, Качкина Е.А. по доверенности 308-19 от 01.09.2015, Парамзина Л.Б. по доверенности № 02-19 от 01.12.2014, Котлова С.А. по доверенности № 02-19 от 16.12.2014;

от общества с ограниченной ответственностью «Пичаево Золотая Нива»: Фролова И.А. по доверенности 3 60 от 06.11.2014, Лайконе И.Г. по доверенности № 62 от 01.12.2014;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.05.2015 по делу № А64-6839/2014 (судья Копырюлин А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Пичаево Золотая Нива» (ОГРН 1096809000441, ИНН 6814003890) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области (ОГРН 1046817635677, ИНН 6809005765) о признании недействительным в части решения № 10 от 30.06.2014,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Пичаево Золотая Нива» (далее – Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 10 от 30.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 25623101 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 728406 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5124620 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб.; начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 5770108,82 руб.; уменьшения убытка от прочей деятельности за 2012 год в размере 15696963 руб.; уменьшения убытка от сельскохозяйственной деятельности за 2012 год в размере 14192633 руб. (с учетом уточнений принятых арбитражным судом).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 22.05.2015 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области от 30.06.2014 № 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 25623101 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 728406 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5124620 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб.; начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 5770108,82 руб.; уменьшения убытка от прочей деятельности за 2012 год в размере 160212 руб. признано недействительным.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Пичаево Золотая Нива» взыскано 2000 руб. судебных расходов в виде уплаченной государственной пошлины.

Инспекция, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в части признания недействительным решение Инспекции от 30.06.2014 № 10 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 25623101 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 728406 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 5124620 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб.; начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 5770108,82 руб.; уменьшения убытка от прочей деятельности за 2012 год в размере 160212 руб. отменить и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований Общества в обжалуемой части.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что поскольку на даты выплаты в 2011 году процентного дохода иностранной организации Общество не располагало документальным подтверждением резидентства иностранной организации, оно в данном случае признается налоговым агентом и обязано исчислять и удерживать налог на прибыль с доходов иностранного заимодавца в виде процентов.

В связи с чем, по мнению налогового органа, действия Инспекции по признанию Общества налоговым агентом, выплачивающим иностранной организации в проверяемом периоде доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, соответствуют налоговому законодательству, а, следовательно, начисление налога на прибыль (в сумме 25623101 руб.), пени по данному налогу (в сумме 5770108,82 руб.,) и привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (в сумме 5124620 руб.), по ст. 126 НК РФ (в сумме 200 руб.) произведено Инспекцией обоснованно.

В связи с установленным налоговым органам неисполненим обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль организаций с процентных доходов иностранной компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД за 2011 год в сумме 25623101 руб. , указанная сумма подлежит исключению из состава задолженности ООО «Пичаево Золотая Нива» перед ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД на 01.01.2012 по основному долгу в соответствии с заключенными договорами займа.

Ввиду изложенного Инспекция полагает, что правомерно осуществила перерасчет процентов, подлежащих отнесению в состав внереализационных расходов, по займам с учетом уменьшения основного долга на сумму исчисленного налога на доходы иностранного лица. Соответственно, Инспекция настаивает на завышении Обществом внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль за 2012 год на сумму процентов по долговым обязательствам по договорам займа, заключенным с ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД на 1504330 руб.

По эпизоду , связанному с доначислением НДС, Инспекция указывает на правомерность восстановления сумм НДС при получении налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета.

Инспекция указывает на несогласие с указанием суда на не представление налоговым органом доказательств того, что в справки-расчеты для получения субсидий Обществом включены суммы НДС, а также доказательств получения заявителем субсидий с учетом НДС, поскольку в платежных поручениях отсутствует указание на то, что платеж включает сумму НДС по следующим основаниям.

По мнению Инспекции, судом не приведены мотивы, по которым он признал необоснованными доводы инспекции о том, что положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» предусматривают обязательное выделение суммы налога в счетах - фактурах, выставляемых продавцом, и в платежных документах покупателя лишь при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Перечисление субсидий из средств конкретного бюджета получателю не является реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Восстановлению подлежит НДС по тем товарам (работам, услугам), на возмещение затрат которых и была предоставлена субсидия из федерального бюджета. При этом не выделение в поле «Назначение платежа» сумм НДС при перечислении субсидий означает, что операция по предоставлению субсидии НДС не облагается. Однако указанное положение не влияет на обязанность по восстановлению НДС, закрепленную в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с чем в платежных поручениях относящихся к оспариваемому эпизоду отсутствует указание на то, что платеж включает сумму НДС.

Кроме того, то обстоятельство, что в Федеральной целевой программе «Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006-2010 годы и на период до 2013 года» содержится указание на выделение субсидий без налога на добавленную стоимость, не имеет правового значения, поскольку порядок исчисления и уплаты налогов, регулируется нормами налогового законодательства, а именно Налоговым кодексом Российской Федерации.

Также Инспекцией установлено, что в счетах-фактурах, выставленных ООО «Пичаево Золотая Нива» его контрагентами, при покупке средств химизации и элитных семян сельскохозяйственных культур, отдельной строкой был выделен НДС.

Следовательно в рассматриваемом случае сумма субсидии из федерального бюджета была получена Обществом на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) именно с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, с получением данной субсидии общество, в силу требований п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязано было восстановить сумму налога на добавленную стоимость, ранее предъявленную к вычету.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве и дополнениях Общество возражает против доводов Инспекции, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Сторонами ходатайство о пересмотре определения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, соответствующих возражений не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 22.05.2015 лишь в обжалуемой части, т.е. в части признания недействительным решения Инспекции от 30.06.2014 № 10 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 25623101 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 728406 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5124620 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб.; начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 5770108,82 руб.; уменьшения убытка от прочей деятельности за 2012 год в размере 160212 руб.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, дополнениях сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, в период с 27.06.2013 по 10.04.2014 Межрайонной ИФНС России № 7 по Тамбовской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Пичаево Золотая Нива» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, НДФЛ за период с 27.09.2011 по 26.03.2013.

В связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО «Пичаево Золотая Нива» в части:

- ООО «Первомайск Золотая Нива» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налоговой и сборов: НДС, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 по 02.09.2012, НДФЛ за период с 14.06.2012 по 02.09.2012;

- ООО «Ржакса Золотая Нива» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налоговой и сборов: НДС, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налогов за период с 01.01.2012 по 02.09.2012, НДФЛ за период с 16.06.2012 по 02.09.2012;

- ООО «Токаревка Золотая Нива» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налоговой и сборов: НДС, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 по 02.09.2012, НДФЛ за период с 28.06.2012 по 02.09.2012;

- ООО «Уварово Золотая Нива», ООО «Тамбов Возрождение» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налоговой и сборов: НДС, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, транспортного налога, земельного налога, НДФЛ за период с 01.01.2011 по 30.10.2011.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт № 8 от 26.05.2014.

По результатам рассмотрения указанного акта и материалов проверки налоговым органом принято решение от 30.06.2014 № 10, которым Обществу доначислены налог на прибыль организаций (налоговый агент) в размере 25623101 руб. по сроку уплаты 28.03.2012г.; НДС в общей сумме 739298 руб., в том числе по срокам уплаты: 20.07.2011 в размере 10892 руб., 20.01.2012 в размере 150559 руб., 20.07.2012 в размере 96849 руб., 22.10.2012 в размере 416442 руб., 21.01.2013 в размере 64556 руб., земельный налог в размере 1721 руб. по сроку уплаты 01.02.2013.

Общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) неперечисление) в установленный в НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2011 г. в виде штрафа в размере 5124620 руб. (25623101 х 20%); п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок (не позднее 28.03.2012) информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2011 г. в виде штрафа в размере 200 руб.

Обществу также начислены пени по состоянию на 30.06.2014 по налогу на прибыль организаций (налоговый агент) в размере 5770108,82 руб.; по НДФЛ в размере 179 руб.

ООО «Пичаево Золотая Нива» предложено:

- уменьшить убыток, начисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налога на прибыль организаций от прочей деятельности в сумме 18837401 руб., в том числе: за 2011 г. в сумме 3140438 руб., за 2012 г. в сумме 15696963 руб.;

- увеличить убыток, начисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налога на прибыль организаций от сельскохозяйственной деятельности в сумме 16785523 руб., в том числе: за 2011 г. в сумме 2592890 руб., за 2012 г. в сумме 14192633 руб.;

- уплатить суммы налогов, указанных в п. 1 решения, штрафы, указанные в п. 2 решения, пени, указанные в п. 3 решения;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для вынесения оспариваемого решения в части доначислений по налогу на доходы иностранных организаций послужило следующее.

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение ст. 24, п.4.ст. 286, п.2 ст. 287. п.1 ст.310 НК РФ Обществом не исполнена обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль организаций с процентных доходов иностранной компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД за 2011 год в сумме 25 623 101 руб.

Инспекцией было установлено, что между ООО «Пичаево Золотая Нива» (ЗАЕМЩИК) и ООО «Тамбов Возрождение» (ЗАЕМЩИК) (в 2011 г. реорганизованного в форме присоединения к ООО «Пичаево Золотая Нива») заключены договоры валютных займов с кипрской компанией ЭЙТиЭс АГРИБИЗНЕС (PAШA) ЛИМИТЕД (ЗАИМОДАВЕЦ) и дополнительные соглашения к ним:

- договор займа от 02.12.2009 г. № 24-11/2009 г. с дополнительными соглашениями к нему: от 02.08.2010 г. № 1/02-08-10, от 18.04.2011 г. № 18-04/2011, от 12.08.2011 г. № 12-08/2011, от 17.10.2011 г. № 17-10/2011, от 28.10.201 I г. № 28-10/2011, от 03.02.2012 г. № 03-02/2012, от 27.04.2012 г № 27-04-12.

- договор займа от 26.06.2008 г. № 1/2008 с дополнительными соглашениями к нему: от 30.10.2009г. № 30-10/2009, от 02.08.2010г. № 1/02-08-10, от 11.08.2011г. №11- 08/2011, от 30.03.2012г. № 30-03-12, от 25.09.2012г. № 25-09-12;

- договор займа от 30.03.2009 г. № 30-03/2009 с дополнительными соглашениями к нему: от 28.09.2009 г. № 1, от 30.10.2009 г. № 30-10/2009, от 15.03.2010 г. № 3, от 02.08.2010 г. № 1/02-08-10, от 11.08.2011 г. № 11-08/2011, от 30.03.2012 г. № 30-03-12 (документы представлены Обществом по требованию от 29.07.2013 г. № 01.2-17/08/6014).

Налоговым органом установлено, что по состоянию на 01.01.2011 г. за Обществом числиться задолженность перед кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД по вышеуказанным договорам займа, в том числе:

- по договору № 24-11/2009 - в сумме 3 135 197,41 долларов США, из которой задолженность по основному долгу составляет 2 929 000 долларов США; по начисленным, по не выплаченным процентам - 206 197,41 долларов США;

- по договору № 1/2008 - в сумме 1 696 553,37 долларов США, из которой задолженность по основному долгу составляет 1 530 430,56 долларов США; по начисленным, но не выплаченным процентам - 166 122,81 долларов США;

- по договору № 30-03/2009 - в сумме 20 117 081,36 долларов США, из которой задолженность по основному долгу составляет 17 270 000,00 долларе» США; по начисленным, но не выплаченным процентам 2 847 081,36 долларов США.

За период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г. Заемщиком (Общество) от Заимодавца (компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД) по Договору № 24-11/2009 получены заемные средства на общую сумму 25 103 000 долларов США, которые зачислены на валютные счета Заемщика, открытые в Тамбовском отделении № 8594 Сбербанка России (№ счета 40702840361001000234) и ЗАО КБ «Ситибанк» (№ счета 40702840500301672003).

Размер задолженности Общества перед Заемщиком по Договору № 24-11/2009 по состоянию на 02.11.2011 г. уменьшился на 15 000 000 (пятнадцать миллионов) долларов США в связи с заключением учредителями ООО «Пичаево Золотая Нива», а именно ООО «АгроТерра» ИНН 7727624580 КПП 771001001, владеющим 99 % в уставном капитале ООО «Пичаево Золотая Нива» и ООО «Капитал АгроФинанс» ИНН 7727626481 КПП 771001001, доля участия которого в уставном капитале ООО «Пичаево Золотая Нива» составляет 1 % и компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД договора уступки права требования от 02.11.2011 г. № 02-11/2011, согласно которому вышеназванные учредители принимают на себя право требования возврата части суммы займа, полученного ООО «Пичаево Золотая Нива» по договору № 24-11/2009, в том числе ООО «АгроТерра» - 14 850 000 долларов США; ООО «Капитал АгроФинанс» - 150000 долларов США.

Размер задолженности Общества перед Заемщиком по Договору № 30-03/2009 состоянию на 14.11.2012 г. уменьшился на 20 494 130 долларов США в связи с заключением ООО «АгроТерра Холдингс» ИНН 7710912741 КПП 771001001(обладающей 100 % долей в размере уставного капитана ООО «Пичаево Золотая Нива») с Заемщиком (компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД) договора уступки права требования от 14.11.2011 г. № 14-11/2012, согласно которому ООО «АгроТерра Холдингс» принимает на себя права требования возврата части суммы займа, предоставленного ООО «Тамбов Возрождение» (реорганизовано в 2011 году в форме присоединения к ООО «Пичаево Золотая Нива») по Договору № 30-03/2009.

Сумма задолженности Общества перед Заимодавцем (кипрской компанией ЭйТиЭс АЕРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД) по Договорам № 24-11/2009, № 1/2008, № 30-03/2009 но состоянию на 31.12.2012 г. с учетом капитализации начисленных процентов составляет 21 834 854,18 долларов США, в том числе: по договору №24-11/2009 – 15 338 085,22 долларов США (по состоянию на 31.12.2011г. -4 969 787,30 долларов США), по договору № 1/2008 - 2111757,00 долларов США (по состоянию на 31.12.2011г. – 1 951 036,38 долларов США); по договору № 30-03/2009 – 4385011,96 долларов США (по состоянию на 31.12.2011г. -23 134 643,56 долларов США, переуступка права требования в 2012г. – 20 494 130 долларов США).

Условиями Договоров 24-11/2009, № 1/2008, № 30-03/2009 (п. 4.2 и п. 4.3). ЗАЕМЩИКУ предоставлено право не выплачивать проценты за пользование заемными средствами. При этом не выплаченные проценты накапливаются, и по истечению каждого календарного года происходит их капитализация – увеличение суммы основного долга по договорам займа на причисленные к ней суммы начисленных, но не выплаченных процентов.

В ходе проверки установлено, что Обществом (ЗАЕМЩИКОМ) ежемесячно начислялись проценты по займам, полученным от кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (ЗАИМОДАВЦА) в размере, определенном условиями договоров займа. Начисленные проценты в проверяемом периоде ЗАИМОДАВЦУ не перечислялись, а ежегодно, по истечении календарного года причислялись (капитализировались) к сумме основного долга, и в последующие годы участвовали в расчете процентов за пользование заемными средствами для целей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ у Общества истребованы документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства - кипрской компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД на 2011 год и 2012 год (Требования о предоставлении документов от 29.07.2013 г. № 01.2-17/08/6014 и от 08.04.2014г. № 01.2-17/08/6685).

На данное требование Обществом представлены документы, подтверждающие налоговое резидентство компании ЭйТиЭс АГРИБИЗННС (РАША) ЛИМИТЕД на 2010 год (справка о налоговом резидентстве от 22.03.2010 г.) и 2012 год (справка о налоговом резидентстве от 17.10.2012 г.). На 2011 год документы, подтверждающие налоговое резидентство данной кипрской компании не предоставлены в виду их отсутствия.

Таким образом, налоговый орган посчитал, что иностранная организация в целях ст.312 НК РФ должна представлять подтверждение своего местонахождения в иностранном государстве применительно к календарному году, за который причитаются доходы, выплачиваемые данной организации. Если в документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, не указан конкретный период, в отношении которого подтверждается такое резидентство, то таким периодом признается календарный год, в котором указанный документ выдан. В том случае, если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, она на основании положений статьи 310 НК РФ обязана исполнить обязанность налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет у источника выплаты (с суммы начисленных процентов) по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ.

В связи с изложенным, по мнению инспекции, Общество (ЗАЕМЩИК) в нарушение положении статей 287, 289, 310 ПК РФ не исполнило обязанность налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов, тогда как в случае, когда проценты заемщиком не выплачиваются иностранному заимодавцу, а происходят их ежемесячное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода является дата причисления процентов к сумме основного займа.

В результате данного нарушения Обществом не удержан и не уплачен налог на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации за 2011 год (с суммы процентного доходов по договорам займа в иностранной валюте, заключенным с кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗИЕС (РАША) ЛИМИТЕД в сумме 25 623 101 руб.,

в том числе:

- по договору № 1/2008 - 1 495 808 руб. (7 479 039 руб.*20%);

- по договору №30-03/2009 - 17 736 717 руб. (88 683 584 руб.*20%);

- по договору № 24-11/2009 - 6 390 576 руб. (31 952 882 руб.*20%).

Также налоговым органом установлено, что в нарушение п.4 ст. 23, п. 4 ст.289, п.4 ст.310 НК РФ общество по итогам 2011 года не представило в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранной организации доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Причиной уменьшение внереализационных расходов (в сумме 1504330 руб.) и, соответственно уменьшения убытка от прочей деятельности в сумме 160 212 за 2012 год, послужил вывод инспекции об установленных нарушениями положений главы 25 НК РФ изложенных в п. 2.1 акта проверки № 8 от 26.05.2014г и доначисление Обществу налога на прибыль организаций с суммы процентных доходов по договорам займа, предоставленным иностранной компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД за 2011 год в сумме 25623101 руб.

В связи с чем, Инспекция посчитала, что Обществом в нарушение п.п.2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ, в 2012 году необоснованно завышены внереализационные расходы на сумму начисленных процентов по договорам денежного валютного займа, заключенным с кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД от 02.12.2009 № 24-11/2009, от 26.06.2008 № 1/2008, от 30.03.2009 № 30-03/2009 на 1504330 руб. по следующим основаниям.

Обществом (ЗАЕМЩИКОМ) по займам, полученным от кипрской компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (ЗАИМОДАВЦА), ежемесячно начислялись проценты, которые учитывались в составе внереализационных расходов и отражались в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год. Сумма начисленных процентов, по договорам займа с ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД учтенных в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год составляет 70755264 руб. Эта же сумма указана в строке «Проценты к уплате» налогового регистра по формированию внереализационных расходов за 2012 год, т.е. сумма процентов по договорам займа, с вышеуказанной организацией.

Инспекция установив не обоснованное не удержание налога на прибыль организаций с суммы процентных доходов по договорам займа, предоставленным иностранной компании ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД за 2011 год в сумме 25623101 руб., а так же приняв во внимание, что налог должен быть удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом из средств налогоплательщика - иностранной организации (заимодавца), налоговый агент, должен перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации (заимодавца), подлежащий в соответствии с условиями договора причислению к основной сумме займа, связи с чем Инспекция сделала вывод, что указанная сумма (25623101 руб.) не удержанного налога подлежит корректировки (уменьшению) сумма задолженности Общества перед ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД по основному долгу в соответствии с заключенными договорами займа.

Таким образом, по данным выездной налоговой проверки задолженность Общества перед кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД по состоянию на 01.01.2012 составляет 29259622,37 долл. США (или 942045727 руб., т.к. курс доллара на 31.12.2011 составлял 32,1961 руб.). Тогда как по данным налогоплательщика по состоянию на 01.01.2012 Общество имело задолженность перед кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД, в 30055467,23 долл. США (или 967668828 руб., т.к. курс доллара на 31.12.2011 составлял 32,1961 руб.). То есть разница между данными Инспекции и налогоплательщика по задолженности Общества перед иностранной компанией составила 25623101 руб. (967668828 руб. – 942045727 руб. = 25623101 руб.)

Согласно условиями договоров № 24-11/2009, № 1/2008, № 30-03/2009 (п. 4.2 и п. 4.3), ЗАЕМЩИКУ предоставлено право не выплачивать проценты за пользование заемными средствами. При этом не выплаченные проценты накапливаются, и по истечению каждого календарного года происходит их капитализация, т.е. увеличение суммы основного долга по договорам займа на причисленные к ней суммы начисленных, но не выплаченных процентов.

В ходе выездной проверки установлено, что Обществом (ЗАЕМЩИКОМ) ежемесячно начислялись проценты по займам, полученным от кипрской компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (ЗАИМОДАВЦА) в размере, определенном условиями договоров займа. Начисленные проценты в проверяемом периоде ЗАИМОДАВЦУ не перечислялись, а ежегодно, по истечении календарного года причислялись (капитализировались) к сумме основного долга, и соответственно в последующие годы участвовали в расчете процентов за пользование заемными средствами для целей бухгалтерского и налогового учета.

В связи с чем Инспекция в ходе проверки произвела пересчет процентов за пользование заемными средствами, сумма начисленных процентов за 2012 г. по вышеуказанным договорам валютных займов, что составило - 64762994 руб., тогда как по данным Общества сумма начисленных и учтенных в целях налогообложения процентов по вышеуказанным договорам валютных займов составила - 66267324 руб.

То есть Инспекция произвела расчет процентов за пользование заемными средствами за 2012 г., суммы задолженности Общества по состоянию на 01.01.2012 перед кипрской компанией в размере 29259622,37 долл. США (или 942045727 руб., т.к. курс доллара на 31.12.2011 составлял 32,1961 руб.), а не как налогоплательщик с суммы 30055467,23 долл. США

Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что Обществом в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ завышены внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль за 2012 г. на сумму процентов по долговым обязательствам по договорам займа, заключенным с ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД на 1504330 руб. (66267324 руб. – 64762994 руб. = 1504330 руб.).

Указанное повлекло за собой завышение убытков на указанную сумму, в том числе от прочей деятельности на сумму 160212 руб., от сельскохозяйственной деятельности 1344118 руб.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ООО «Пичаево Золотая Нива» в проверяемом периоде в соответствии с п. 1 ст. 78 Бюджетного Кодекса РФ являлось получателем бюджетных субсидии, которые предоставляются юридическим лицам в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг на безвозмездной и безвозвратной основе.

Согласно данным о движении денежных средств ООО «Пичаево Золотая Пива» по расчетному счету, а также документов - платежных поручений, Отчетов о средствах целевого финансирования (форма №10-АПК) за период 2011-2012 гг., полученных в результате истребования у Управления сельского хозяйства Тамбовской области, подтверждающих выплату субсидий:

в 2011 г. поступило субсидий 3423200 руб., в том числе 3249100 руб. - из федерального бюджета на компенсацию части затрат по приобретению элитных семян сельскохозяйственных культур у российских производителей и заводов по подготовке семян (минеральных удобрений и пестицидов) российского производства (в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1174 от 29.12.2010 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку отдельных подотраслей растениеводства»), на приобретение химических средств (в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 178 от 17.03.2011 «О внесении изменений в Федеральную целевую программу «Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006 - 2010 года и на период до 2013 года»): п/п № 75717 от 20 июля 2011 г. - 1284000 руб., п/п №76376 от 21 июля 2011 г. - 691100 руб., п/п № 84409 от 9 сентября 2011 г, - 287000 руб., п/п № 525298 от 8 декабря 2011 г. - 987000 руб.;

в 2012 г. поступило субсидий 2745000 руб., в том числе 2605700 руб. - из федерального бюджета на компенсацию части затрат по приобретению элитных семян сельскохозяйственных культур у российских производителей и заводов по подготовке семян (минеральных удобрений и пестицидов) российского производства (в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1174 от 29.12.2010 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета бюджетом субъектов Российской Федерации на поддержку отдельных подотраслей растениеводства»), на приобретение химических средств (в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 178 от 17.03.2011 «О внесений изменений и Федеральную целевую программу «Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006 - 2010 года и на период до 2013 года»): п/п № 425881 от 28 нюня 2012 г. - 412900 руб., п/п № 578082 от 30 июля 2012 г. - 1070000 руб., п/п № 709204 от 27 августа 2012 г. - 699600 руб., п/п № 316505 от 19 декабря 2012 г. - 423200 руб.

Согласно данным о движении денежных средств ООО «Токаревка Золотая Нива» (реорганизованного в форме присоединения к ООО «Пичаево Золотая Пива») по расчетному счету (, а также документов - платежных поручений, Отчетов о средствах целевого финансирования (форма №10-АПК) за период 2011-2012 гг., полученных в результате истребования у Управления сельского хозяйства Тамбовской области, подтверждающих выплату субсидий, в 2012 г. поступило субсидий 1 246 300 руб., в том числе 1 182 400 руб. - из федерального бюджета на компенсацию части затрат по приобретению элитных семян сельскохозяйственных культур у российских производителей и заводов по подготовке семян (минеральных удобрений и пестицидов) российского производства (и соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1174 от 29.12.2010 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку отдельных подотраслей растениеводства»), на приобретение химических средств (в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 178 от 17.03.2011 «О внесении изменений в Федеральную целевую программу «Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006 - 2010 года и на период до 2013 года»): п/п № 425893 от 28 июня 2012 г. - 222000 руб., п/п № 578084 от 30 июля 2012 г. - 960400 руб.

Проверкой установлено, что ООО «Пичаево Золотая Пива» приобретало элитные семена сельскохозяйственных культур и средства химической защиты растений, в составе которых ему были предъявлены суммы налога на добавленную стоимость. Общество на основании полученных от продавцов счетов-фактур отнесло суммы предъявленного налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты. Впоследствии часть средств, затраченных ООО «Пичаево Золотая Нива» на приобретение элитных семян сельскохозяйственных культур и средств химической защиты растений, была компенсирована обществу путем предоставления субсидий, в том числе из федерального бюджета.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 ст. 170 НК РФ ООО «Пичаево Золотая Нива» обязано восстановить ранее принятый к вычету НДС, в случае получения в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Проверкой установлено, что в период с 01.10.2011 по 31.12.2012 (т.е. с 4 квартала 2011 г.) при получении из федерального бюджета сумм субсидий, восстановление сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, оплаченным за счет средств федерального бюджета и ранее принятых к вычету, Общество не производило.

На основании изложенного, налоговый орган посчитал, что ООО «Пичаево Золотая Нива» необоснованно приняты к вычету суммы налога па добавленную стоимость в сумме 548040 руб.: в 4 квартале 2011 г. в сумме 150559 руб. (987 000 * 18/118); во 2 квартале 2012 г. в сумме 62985 руб. (412900 * 18/118); в 3 квартале 2012 г. в сумме 269940 руб. (1769600 * 18/118); в 4 квартале 2012 г. в сумме 64556 руб. (423200 * 18/118);

ООО «Токаревка Золотая Нива» (реорганизованного в форме присоединения к ООО «Пичаево Золотая Нива») необоснованно приняты к вычету суммы налога па добавленную стоимость в сумме 180366 руб.: во 2 квартале 2012 г. и сумме 33864 руб. (222000 * 1 8/118) в 3 квартале 2012 г. в сумме 146502 руб. (960400 * 18/118).

В результате налоговым органом Обществу доначислен НДС в сумме 728406 руб., в том числе 4 квартал 2011 года - 150559 руб., 2 квартал 2012 года - 96849 руб., 3 квартал 2012 года - 416442 руб., 4 квартал 2012 года - 64556 руб.

Общество обжаловало указанное решение в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Тамбовской области от 03.10.2014 № 05-11/115 решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба Общества – без удовлетворения.

Посчитав решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области от 30.06.2014 № 10 незаконным и нарушающим его права и законные интересы в оспариваемой части, ООО «Пичаево Золотая Нива» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленный требования Общества по вышеприведенным эпизодам, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями ст. 309 Кодекса.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что иные долговые обязательства российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 названного Кодекса, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Исходя из положений ст.41 НК РФ условие о капитализации процентов, предусмотренное договорами, представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем в момент капитализации начисленных процентов на российскую организацию возлагается обязанность удержать налог с доходов иностранной организации в установленном статьей 310 Налогового кодекса Российской Федерации порядке.

Однако, в пункте 2 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что во всех случаях выплаты доходов иностранным организациям на налогового агента возложена обязанность производить исчисление и удержание налога с доходов, за исключением выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр в проверенном периоде действовало Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, который должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

В соответствии с положением абзаца i пункта 3 статьи 2 Соглашения от 05.12.1998 существующим налогом, к которому применяется настоящее Соглашение, применительно к Российской Федерации является, в частности, налог на прибыль (доход) предприятий и организаций.

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «Пичаево Золотая Нива» (ЗАЕМЩИК) имело обязательства по уплате денежных средств по договорам займа, заключенным с ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (ATS AGRIBUSINESS (RASSIA) LIMITED) (ЗАЙМОДАВЕЦ): от 02.12.2009 № 24-11/2009, от 26.06.2008 № 1/2008, от 30.03.2009 № 30-03/2009 с учетом дополнительных соглашений.

Согласно п. 2.1. договора № 1/2008, заключенного 26.06.2008 между ООО «Тамбов Возрождение» (Заемщик) и ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (Займодавец), займодавец обязуется предоставить заемщику в соответствии с заявками на перечисление и на условиях и в порядке, предусмотренных договором, заем в сумме, не превышающей 5000000 долларов, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа и выплатить начисленные проценты, а также иные суммы, причитающиеся согласно условиям договора.

Согласно п.п. 4.1, 4.2, 4.3 договора на сумму займа с соответствующей даты перечисления подлежат начислению проценты по ставке 15 процентов годовых; проценты по договору выплачиваются ежеквартально. С предварительного согласия и по усмотрению займодавца заемщик имеет право не выплачивать проценты, в этом случае проценты накапливаются (накопленные проценты). По истечении каждого календарного года все накопленные проценты, которые не выплачены, капитализируются, увеличивая сумму займа.

Пунктом 5.1. договора предусмотрено, что срок займа составляет 5 лет с первой даты перечисления. Стороны могут в любое время в письменном виде договориться о продлении срока займа.

Дополнительным соглашением от 30.03.2012 № 30-03-12 процентная ставка уменьшена с 15% годовых, установленных при заключении договора, до 6% годовых.

30.03.2009 между ООО «Тамбов Возрожение» и (Заемщик, правопредшественник ООО «Пичаево Золотая Нива») и ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (Займодавец), заключен договор займа № 30-03/2009, согласно п. 2.1 которого займодавец обязуется предоставить заемщику в соответствии с заявками на перечисление и на условиях и в порядке, предусмотренных договором, заем в сумме, не превышающей 10 000 000 долларов, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа и выплатить начисленные проценты, а также иные суммы, причитающиеся согласно условиям договора.

Дополнительным соглашением к договору от 28.09.2009г. № 1 изменен п. 2.1 договора, сумма займа увеличена до 15000000 долларов, дополнительным соглашением от 15.03.2010 № 3 – до 20000000 долларов,

Дополнительным соглашением к договору от 30.03.2012 № 30-03-12 процентная ставка уменьшена с 15% годовых до 6% годовых.

Согласно п. 2.1 договора займа от 02.12.2009 № 24-11/2009 Займодавец обязуется предоставить заемщику в соответствии с заявками на перечисление и на условиях и в порядке, предусмотренных договором, заем в сумме, не превышающей 5000000 долларов США, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа и выплатить начисленные проценты, а также иные суммы, причитающиеся согласно условиям договора.

Дополнительным соглашением от 18.04.2011 № 18-04/2011 к указанному договору сумма займа увеличена до 11000000 долларов США, дополнительным соглашением от 12.08.2011 № 12-08/2011 – до 15000000 долларов США, дополнительным соглашением от 17.10.2011г. № 17-10/2011 – до 20000000 долларов США, дополнительным соглашением от 03.02.2012 № 03-02/2012 – до 34500000 долларов США.

Пунктом 5.1 договора займа предусмотрено, что срок займа составляет 5 лет с момента первого перечисления. Стороны в любое время могут договориться о продлении срока займа. Дополнительным соглашением от 27.04.2012 № 27-24-012 к договору № 24-11/2009 процентная ставка уменьшена с 15% годовых, установленных при заключении договора, до 6% годовых.

Из материалов дела следует, что компания ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (ATS AGRIBUSINESS (RASSIA) LIMITED), займодавец по договорам займа от 02.12.2009 № 24-11/2009, от 26.06.2008 № 1/2008, от 30.03.2009 № 30-03/2009, создана и действует на территории Республики Кипр.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что налоговому органу в рамках проверки для подтверждения налогового резидентства компании АТS АGRIВUSINЕSS (RASSIA) LIMITED на территории Республики Кипр были представлены справки от 22.03.2010 и от 17.10.2012, выданные Департаментом бюджетных поступлений Министерства финансов Республики Кипр и заверенные апостилем, которые подтверждают налоговое резиденство АТS АGRIВUSINЕSS (RASSIA) LIMITED с налоговым идентификационным номером 12200310L на территории Республики Кипр со дня регистрации 24.05.2007.

Кроме того, Обществом были представлены сертификаты от 09.07.2007 и от 25.08.2011 о местонахождении зарегистрированного офиса, выданные Департаментом регистратора компаний и официального ликвидатора Никосия Министерства торговли, промышленности и туризма республики Кипр, согласно которым в соответствии с записями, хранящимися в Департаменте, компания «ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД» зарегистрированная 24.05.2007, числится в реестре на момент выдачи свидетельства от 25.08.2011 и зарегистрированный офис вышеуказанной компании расположен на территории Никосии, Кипр.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что в 2011 году Общество не располагало документальным подтверждением резидентства иностранной организации.

Статья 312 НК РФ, предусматривающая необходимость подтверждения постоянного места нахождения иностранной организации, не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений.

Таким образом, у Общества отсутствовали основания для удержания налога на прибыль с суммы процентов по договорам займа в качестве налогового агента, у налогового органа - основания для начисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 25623101 руб.

Приведенные правовые подходы к разрешению аналогичных споров отражены в постановлениях Президиума ВАС РФ 06.02.2007 N 13225/06 и от 29.05.2007 N 1646/07, которыми сформирован следующий правовой подход: при наличии у налогового агента подтверждений местонахождения иностранных юридических лиц на территории иностранных государств, датированных годом, предшествующим выплате дохода, учитывая наличие подтверждений, полученных позднее выплаты дохода, у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налоговому агенту налога на доходы иностранных организаций, соответствующих пеней и штрафа на том основании, что на дату выплаты дохода оно не имело этих подтверждений.

Следует отметить, что постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.09.2011 N 5317/11, на которое сослался суд кассационной инстанции в оспариваемом постановлении от 23.01.2014, касается случаев представления в подтверждение места нахождения иностранной организации документов, выданных неуполномоченным органом, что к данной ситуации не применимо.

Поскольку суд первой инстанции пришел к правильным выводам об отсутствии у Общества обязанности по удержанию налога на доходы иностранных организаций, соответственно обязанность по представлению расчета в соответствии с п.4 ст.310 НК РФ, у Общества также отсутствовала. Изложенное свидетельствует также о правомерности решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции в части штрафа по ст.126 НК РФ в сумме 200 руб.

Также судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности , предусмотренной ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 124620 руб. ввиду отсутствия у Общества обязанности по исчислению и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций в отношении спорных доходов.

Как следует из материалов дела, основанием для признания необоснованным отнесение в состав внереализационных расходов 1504330 руб. (сумма начисленных процентов по договорам займов от 02.12.2009 № 24-11/2009, от 26.06.2008 № 1/2008, от 30.03.2009 № 30-03/2009, заключенных с компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД), и, соответственно, завышения убытка по налогу на прибыль организаций на указанную сумму (в том числе от прочей деятельности – на 160212 руб., от сельскохозяйственной деятельности – на 1344118 руб.), явился вывод налогового органа о неподтверждении резиденства указанной компании на Кипре в 2011 г. и, соответственно, корректировка (уменьшение) суммы задолженности Общества перед ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД на 25623101 руб.

В связи с признанием необоснованным доначисления Обществу налога на прибыль организаций по указанному эпизоду, суд пришел к обоснованному выводу о неправомерности уменьшения налоговым органом убытка при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 1504330 руб., в том числе от прочей деятельности в размере 160212 руб.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части судом апелляционной инстанции отклоняются как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

Удовлетворяя заявленные требования Общества по эпизоду с доначислением НДС, суд первой инстанции пришел к выводу , что из буквального толкования п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что условием восстановления налога в этом случае является получение субсидий из федерального бюджета с учетом налога.

Однако, суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции, между Управлением сельского хозяйства Тамбовской области и ООО «Пичаево Золотая Нива» заключены соглашения № 610 от 31.03.2011 о предоставлении средств областного бюджета для проведения мероприятий в сфере сельского хозяйства в 2011 году и № 216 от 29.03.2012 о предоставлении средств областного бюджета для проведения мероприятий в сфере сельского хозяйства в 2012 году.

Субсидии, полученные в 2011-2012 г. ООО «Пичаево Золотая Нива», получены в рамках реализации указанных соглашений.

Материалами дела доказано, что общество в 4 квартале 2011 г. и в 2012 г. получало в соответствии с постановлениями Правительства РФ, от 29.12.2010 № 1174, от 14.07.2007 № 446 от 17.03.2011 № 178, от 20.02.2006 № 99 субсидии из федерального бюджета на компенсацию части затрат на приобретение элитных семян, а также минеральных удобрений и средств защиты растений, пестициды в сумме 987000 руб. за 2011 г., в сумме 3786100 руб. за 2012 г. (в том числе ООО «Токаревка Золотая Нива», реорганизованное в форме присоединения к ООО «Пичаево Золотая Нива» - 1182400 руб.).

Согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 настоящего Кодекса.

Таким образом если налогоплательщик понес затраты, связанные с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога и сумма субсидий из федерального бюджета соответствует этим затратам, то налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению.(Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 07.04.2015 № Ф10-799/2015 по делу № А64-3601/2014, от 28.05.2015 № Ф10-1169/2015 по делу №А64-1803/2014)

Как следует из материалов дела, полученные Обществом субсидии были предоставлены в целях оказания финансовой поддержки при исполнении расходных обязательств субъектов Российской Федерации по реализации региональных и (или) муниципальных целевых программ, направленных на осуществление агрохимических мероприятий, включая внесение в почву минеральных удобрений и применение пестицидов, а также на поддержание растениеводства, предусматривающих компенсацию сельскохозяйственным товаропроизводителям (кроме граждан, ведущих личное подсобное хозяйство) части затрат на приобретение средств химизации российского производства и элитных семян сельскохозяйственных культур российских производителей и заводов по подготовке семян.

Постановлением администрации Тамбовской области от 19.01.11 г. N 15 были утверждены Правила предоставления за счет средств областного бюджета субсидий на государственную поддержку племенного животноводства, приоритетных подотраслей растениеводства, животноводства и на компенсацию части затрат на приобретение минеральных удобрений.

Пунктом 5 названных Правил установлено, что субсидии предоставляются получателям субсидий из федерального и областного бюджетов на мероприятия, указанные в Правилах, в пределах не выше фактических затрат. Пунктами 6, 7 в качестве документа, на основании которого предоставляются субсидии, указана справка-расчет, форма которой разрабатывается и утверждается управлением сельского хозяйства Тамбовской области, а также копии документов по перечню согласно приложению к Правилам.

Форма справки-расчета утверждена приказом управления сельского хозяйства от 24.02.2011 № 17 «Об утверждении форм расчетов и справок-расчетов на предоставление субсидий» (с изменениями, внесенными приказом от 09.03.2011 № 23).

Пунктами 3.1, 4, 5 Приложения к Правилам установлено, что для получения субсидий на приобретение элитных семян, средств химической защиты растений, минеральных удобрений представляются, помимо прочих документов, копии счетов-фактур, накладных, платежных документов,.

Таким образом, ссылки суда первой инстанции на недоказанность включения сумм НДС в справки-расчеты для получения субсидий, а также отсутствие доказательств получения Обществом субсидий с НДС являются неверными, поскольку в перечень документов, необходимых для определения размера субсидии и для ее получения в обязательном порядке входят счета-фактуры, а операции выделения-получения субсидий из средств бюджета не являются реализаций товаров(работ, услуг). В связи с этим при предоставлении субсидий в платежных документах выделение налога на добавленную стоимость не требуется.

Вместе с тем, указанный вывод суда первой инстанции не привел к принятию неправомерного решения и суд апелляционной инстанции считает что решение налогового органа подлежало признанию недействительным в оспариваемой Обществом части по иным основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данное нарушение законодательства о налогах и сборах (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Аналогичные требования к составлению акта проверки содержатся в приказе Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Согласно пункту 1.8.2. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

Таким образом, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен налоговым органом полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и по ним должно быть принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).

Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки.

При этом в соответствии с разъяснениями, данными в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума от 30.07.2013 N 57) право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в указанных решениях налогового органа должны иметься ссылки на такие доказательства, а налогоплательщику должна быть представлена возможность ознакомления с этими доказательствами.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может явиться основанием для отмены решения налогового органа.

Как следует из содержания решения Инспекции и акта выездной налоговой проверки применительно к рассматриваемому эпизоду Инспекцией обстоятельства выявленного нарушения надлежащим образом не установлены.

Так, вменяя налогоплательщику обязанность восстановить суммы налога на добавленную стоимость в соответствии п.п.6 п.3 ст.170 НК РФ Инспекцией не устанавливалось, был ли принят восстановленный Инспекцией налог на добавленную стоимость налогоплательщиком к вычету, в каком сумме и в каком налоговом периоде, по каким счетам-фактурам.

Из содержания акта выездной налоговой проверки от 26.05.2014 №8, а равно и из содержания обжалуемого решения налогового органа следует, что выводы о допущенном налогоплательщиком нарушении, инспекция сделала основываясь на факте получения налогоплательщиком средств из бюджета по перечисленным в акте и решении Инспекции платежным поручениям.

Указанное свидетельствует о том, что в нарушение требований п.8 ст.101 НК РФ Инспекцией не установлены характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа о наличии у Общества обязанности восстановить налог в соответствии с требованиями п.3 ст.170 НК РФ.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание заявленных требований и возражений, а в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Арбитражный суд, в свою очередь, не может восполнить недостатки проверки, и в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса только оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

О наличии у налогового органа в рассматриваемом случае обязанности установить в ходе проверки по каким счетам-фактурам и в каком периоде ранее был принят к вычету налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению согласно решения Инспекции, свидетельствуют также следующие обстоятельства.

Подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ, предусматривающей обязанность восстановления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, ранее заявленного к вычету, в случае получения в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, был введен Федеральным законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» от 19.07.2011 № 245-ФЗ и в соответствии со ст. 4 указанного Закона вступил в действие с 1 октября 2011 года.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, применение п.п.6 п.3 ст.170 НК РФ возможно в отношении только тех налоговых вычетов, которые применены налогоплательщиком после введения в действие пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции предлагалось сторонам представить пояснения относительно того, по каким счет-фактурам получены средства по платежным поручениям, перечисленным в решении Инспекции.

Из представленных пояснений следует, что субсидии, полученные Обществом по указанным в решении Инспекции платежным поручениям, выделены в том числе и по счетам-фактурам, датированным до 01.10.2011 года.

При этом, из пояснений представителей Инспекции, данных суду апелляционной инстанции следует, что оснований для исключения НДС по таким счет-фактурам из доначисленных сумм, соответствующего перерасчета пеней и штрафов, не имеется. По мнению Инспекции, основанием для восстановления сумм НДС к уплате является факт получения денежных средств из федерального бюджета.

Поскольку указанные выводы Инспекции не основаны на вышеприведенных нормах права, решение Инспекции в части спорного эпизода по НДС не соответствует требованиям ст.101 НК РФ.

Приведенные нарушения являются существенными и исходя из обстоятельств дела не могут быт восполнены в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Ввиду изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о незаконности решения Инспекции в части доначисления НДС по спорному эпизоду.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в обжалуемой налогоплательщиком части.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

В соответствии с п. 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.05.2009г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.05.2015 по делу № А64-6839/2014 в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о взыскании государственной пошлины с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.05.2015 по делу № А64-6839/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тамбовской области – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячныйсрок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья М.Б. Осипова

Судьи В.А. Скрынников

Н.А. Ольшанская