Гражданский кодекс часть 1

от Общества с ограниченной ответственностью «Завод «Ремкоммунэлектротранс» – Галкиной Ю.И. по доверенности от 09.01.2024; Козыряцкого С.В. по доверенности от 09.01.2024, Норкиной Л.М. по доверенности от 09.01.2024,

в отсутствие надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания представителя Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики на решение Арбитражного суда Донецкой Народной Республики от 18.09.2023 по делу № А85-608/2023 (№200-608/2023; судья Лобов Д.В.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Завод «Ремкоммунэлектротранс» к Министерству доходов и сборов о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Завод «Ремкоммунэлектротранс» (далее – Завод) обратилось в Арбитражный суд Донецкой Народной Республики с заявлением к Министерству доходов и сборов Донецкой Народной Республики (далее – Министерство, налоговый орган) о признании недействительными решения об определении суммы денежного обязательстваот 28.02.2023 №414/599/14-05/32598622, которым увеличена сумма денежного обязательства по налогу на прибыль на 9 011 259 руб. и решения об определения штрафных (финансовых) санкций (штрафа) 28.02.2023 № 413/599/14 -05/32598622о начислении штрафа по налогу па прибыль в сумме 1 189 152,75 руб.

Решением от 18.08.2023 Арбитражный суд Донецкой Народной Республикипризнал недействительными решение Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики № 414/599/14-05/32598622 от 28.02.2023 об определении суммы денежного обязательства, которым увеличена сумма денежного обязательства по налогу на прибыль на 9 011 259 руб., и решение № 413/599/14-05/32598622 от 28.02.2023 об определения штрафных (финансовых) санкций (штрафа), которым применена штрафная санкций по налогу на прибыль в размере 1 189 152,75 руб.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Министерство обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и отказать Заводу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Министерство считает, что им не нарушены требования ч. 1 ст. 244 Закона ДПР № 99- IНС и п. 2.1 раздела II Порядка № 87-12, проведение проверки за период с 01.01.2018 по 30.09.2021 правомерно; приостановление проверки Министерства в период с 31.01.2022 по 26.01.2023 осуществлено в соответствии с п. 2.13, 2.15 раздела II действовавшего Порядка № 87-12.

Кроме того, Министерство указывает, что суд, признав незаконными оспариваемые Заводом решения от 28.02.2023, исследовал только установленное налоговым органом нарушение в виде занижения валовых расходов в результате неправомерного включения в их состав использованного в производстве ранее оприходованного бесплатно полученного металлического лома. Между тем, по результатам проверки Министерство установило, помимо указанного, еще иные эпизоды нарушений, которые суд не рассматривал, следовательно, выводы суда, признавшего неправомерным доначисление налога на прибыль в полной сумме, являются не обоснованными.

В части оценки судом доводов Завода относительно правильности налогообложения операций по использованию для изготовления собственной продукции лома, Министерство считает выводы суда ошибочными, так как отпущенный в производство металлический лом (лом чугуна, стружки стальной, стружки чугунного литья, стружки металлической и пр.), отпущенный в производство в общей сумме 29 667 829,44 руб., должен быть признан полученным бесплатно, поскольку при его оприходовании денежная и другая компенсация стоимости отсутствует; следовательно, указанная сумма обоснованно исключена Министерством по результатам проверки из состава валовых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В представленном отзыве Завод изложил свои возражения по доводам апелляционной жалобы, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Поскольку суд республики не исследовал обстоятельства, связанные с основаниями доначисления налога по иным эпизодам доначисления налога на прибыль – при том, что Завод оспаривает решения от 28.02.2023 в полной сумме доначисления налога и штрафа – апелляционная коллегия в порядке реализации правомочий суда, предусмотренных пунктом 1 части 1 статьи 135 АПК РФ с учетом части 1 статьи 266 АПК РФ, приобщила к материалам дела пояснения Завода, представленные в обоснование своей позиции против доводов апелляционной жалобы.

Рассмотрение дела неоднократно откладывалось.

В порядке ч. 2 ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Министерство просило суд рассмотреть дело в его отсутствие, направив соответствующие ходатайство от 18.10.2023, в судебные заседания явку представителей не обеспечивало.

В судебном заседании 25.01.2024 представители Завода признали отсутствие возражений против части выявленных Министерством фактов нарушений, послуживших доначислению налога на прибыль юридических лиц на сумму 813 574 руб., и заявили отказ от требований в части признания недействительными решений Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 28.02.2023: в части определения суммы денежного обязательства по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 813 574 руб. и в части применения штрафной санкции по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 51 513 руб.

В соответствии с частью 2 статьи 49 АПК РФ истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, признание ответчиком иска, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. В этих случаях суд рассматривает дело по существу (часть 5 статьи 49 АПК РФ).

В силу пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

Как установлено апелляционным судом отказ Завода от заявленных требований не противоречит закону и не нарушает права других лиц; отказ заявлен уполномоченным лицом, последствия отказа заявителю понятны. Поэтому судебная коллегия принимает его, в связи с чем, производство по делу в части признания недействительными решений Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 28.02.2023: №414/599/14-05/32598622 – в части определения суммы денежного обязательства по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 813 574 руб. и №413/599/14-05/32598622 – в части применения штрафной санкции по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 51 513 руб. подлежит прекращению, а решение Арбитражного суда Донецкой Народной Республики от 18.08.2023 по делу № А85-608/2023 (№ 200-608/2023) в указанной части подлежит отмене.

Соответственно, предметом рассмотрения (пересмотра) апелляционным судом является решение Арбитражного суда Донецкой Народной Республики от 18.08.2023 по делу № А85-608/2023 (№ 200-608/2023) в части о признании недействительным решения Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 28.02.2023 №414/599/14-05/32598622 в части определения суммы денежного обязательства по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 8 197 685 руб. (в соответствии с перечнем, указанным Министерством в апелляционной жалобе – позиции 5), 7), 10), 16), а также эпизод доначисления в результате определения Министерством суммы убытка в размере 2 088252 руб.).

Применительно к начислению решением от 28.02.2023 №413/599/14-05/32598622 соответствующих санкций по указанным эпизодам указанный ненормативный акт оспаривается в сумме 1 137 639,75 руб.

Суд апелляционной инстанции, проверив законность и обоснованность решения от 18.08.2023 в указанной части в порядке, предусмотренном статьями 268-270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в период с 01.11.2021 по 26.01.2023 Министерством проведена выездная проверка Завода по вопросам правильности начисления и уплаты налогов за период с 01.01.2018 по 30.09.2021, по результатам которой составлен акт от 02.02.2023 № 111/599/14-05/32598622.

Рассмотрев материалы проверки, Министерство приняло решения от 28.02.2023: № 414/599/14-05/32598622 о доначислении налога на прибыль юридических лиц в общей сумме 9 011 259 руб. и № 415/599/14-05/32598622 – о начислении штрафа по налогу на прибыль юридических лиц в размере 1 189 152,75 руб.

Жалоба Завода оставлена налоговым органом без удовлетворения, что обусловило его обращение в арбитражный суд.

Частью 2 статьи 86 Конституции Донецкой Народной Республики, пунктом 2 Постановления Совета Министров Донецкой Народной Республики от 02.06.2014 № 9-1, с изменениями и дополнениями, внесенными Постановлением Совета Министров Донецкой Народной Республики от 10.01.2015 № 1-1, от 22.07.2015 № 13-13, от 31.05.2016 № 7-58, предусмотрено, что законы и другие правовые акты, действовавшие на территории Донецкой Народной Республики до вступления в силу Конституции Донецкой Народной Республики, применяются в части, не противоречащей Конституции Донецкой Народной Республики.

Принимая во внимание дату возникновения спорных правоотношений суд, разрешая спор, верно применил положения Закона Донецкой Народной Республики от 25.12.2015 № 99-IНС «О налоговой системе» с изменениями и дополнениями (далее Закон № 99-IНС), а также Положения (стандарты) бухгалтерского учета, утвержденные приказами Министерства финансов Украины, в редакции, действовавшей па момент возникновения спорных правоотношений.

Согласно пункту 1 статьи 244 Закона № 99-IНС налоговый орган был вправе провести проверку и самостоятельно определить сумму денежного обязательства налогоплательщика за период, не позднее трех календарных лет, предшествующих дате вынесения решения о проведении проверки.

Поскольку проверка назначена налоговым органом в 2021 году, проверяемый период с 01.01.2018 по 30.09.2021 установлен Министерством правомерно.

Согласно акту проверки проверка начата 01.11.2021 и завершена 26.01.2023. Длительный срок проведения выездной проверки обусловлен тем, что проверка была приостановлена Министерством на 30 рабочих дней с 13.12.2021 на основании приказа Министерства от 13.12.2021 № 218-кпр, а затем остановлена с 31.01.2022 (приказ Министерства от 28.01.2022 № 8-кнр) и возобновлена с 26.01.2023 на основании приказа Министерства от 19.01.2023 № 96-кпр.

Возможность приостановления проверки была предписана пунктом 2.15 Порядка проведения контрольно-проверочной работы органами доходов и сборов Донецкой Народной Республики, утвержденного Постановлением Правительства Донецкой Народной Республики от 25.12.2020 № 87-12 (далее – Порядок № 87-12); приостановление, проверки допускается один раз за весь период проверки.

Суд первой инстанции, не усмотрев оснований для признания оспариваемых решений Министерства незаконными, отметил, что налоговым органом допущено нарушение требований Порядка № 87-12 в части возможности приостановления проверки более одного раза за весь проверяемый период, поскольку Министерством нс представлено доказательств необходимости повторного приостановления проведения проверки в период с 31.01.2022 по 26.01.2023.

Между тем, апелляционная коллегия отмечает, что тем же пунктом 2.15 (абзац 3) Порядка № 87-12 предписано право налогового органа остановить проверку на срок, необходимый для завершения процедур или предоставления документов в случаях, в том числе, получения необходимой информации или не предоставления налогоплательщиком первичных и иных бухгалтерских документов.

Действия Министерства, остановившего проверку приказом от 28.01.2022 № 8-кнр, Завод не обжаловал.

Таким образом, возражения Завода относительно периода проведения Министерством проверки (начата 01.11.2021, окончена 26.01.202), рассмотрены апелляционным судом и не могут быть приняты во внимание, поскольку, вопреки позиции Завода, проверка была остановлена Министерством на основании положений действующего на момент ее проведения Порядка № 87-12.

В то же время доводы Завода о применении пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации и признании незаконным привлечение к налоговой ответственности за пределами срока давности применительно нарушениям, допущенным в 2018 и 2019 годах и январь-февраль 2020 года, судом апелляционной инстанции приняты во внимание.

Выводы налогового органа о завышении валовых расходов на сумму 36 554 115 руб. (стоимости оприходованного лома – возвратных отходов) суд республики признал необоснованными, исходя из следующего.

По результатам проверки Министерство пришло к выводу о занижении налога на прибыль в результате включения Заводом в состав валовых расходов на приобретение сырья и материалов для изготовления собственной продукции стоимости оприходованного лома (лома алюминия, лома латуни, лома марганцовистой стали, лома меди, лома углеродистой стали, лома чугуна, стружки стальной, стружки чугунного литья, стружки металлической) (по мнению налогового органа, бесплатно полученного), отпущенного в производство в общей сумме 29 667 829,44 руб., а также исчисленная пропорция материальной составляющей себестоимости готовой продукции в размере 6 886 285,56 руб., всего завышение валовых расходов на сумму 36 554 115 руб.

Из материалов дела следует, что спорный лом представляет собой отходы, полученные Заводом в процессе собственного производства.

Согласно пункту 75.1 статьи 75 Закона № 99-IНС прибыль, подлежащая налогообложению, определяется как разница между валовыми доходами и валовыми расходами плательщика за отчетный период, которые определяются в соответствии со статьями 71 и 72 настоящего Закона.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 9.1 статьи 9 Закона № 99-IНС бесплатно полученными признаются товары, полученные налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких договоров (в предусмотренных законодательством случаях); товары, полученные юридическим или физическим лицом на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте.

Полагая, что спорный лом был принят Заводом к учету в отсутствие денежной и другой компенсации стоимости, налоговый орган посчитал, что сумма не понесенных налогоплательщиком расходов на приобретение такого сырья согласно пп. 72.2.1 п. 72.2 ст. 72 Закона № 99-IНС не относится к валовым расходам.

Согласно пункту 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Украины № 2 от 10.01.2007, возвратные отходы производства – это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, образовавшиеся в ходе производства продукции (работ, услуг) и утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические), которые используются с повышенными затратами (снижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению. Примерами отходов производства могут быть металлическая стружка, обрубки металла, обрезки ткани, деревянная стружка и обрезки.

Производственная себестоимость в части статьи «Прямые материальные затраты» уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, предусмотренном пунктом 11 П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.1999 № 318.

В соответствии с пунктом 72.1, подпунктом 72.2.1 пункта 72.2 статьи 72 Закона № 99-IНС расходы (или их часть), сформированные, но не отраженные в отчетном периоде, могут быть учтены в валовых расходах последующих отчетных периодов. В состав валовых расходов отчетного периода включаются расходы, понесенные на приобретение товаров, работ (услуг), сырья, материалов.

Согласно подпункту 73.2.1 пункта 73.2 статьи 73 Закона № 99-IНС расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, формируются согласно нормам, изложенным в статье 72 настоящего Закона, и признаются расходами того отчетного периода, в котором получены доходы от реализации таких товаров, продукции, выполненных работ, предоставленных услуг. Другие расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, сформированные согласно статье 72 настоящего Закона, признаются расходами тога отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

Из анализа указанных норм следует, что сумма материальных расходов текущего месяца должна уменьшаться на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Суд первой инстанции верно признал, что остаток полученных возвратных отходов (в рассматриваемом случае спорный лом оприходован Заводом в качестве возвратных отходов), не вовлеченных в производство в соответствующем налогом периоде в составе стоимости производства исключается из величины материальных расходов, учтенных при исчислении налогооблагаемой прибыли за соответствующий период.

При этом суд отметил, что вне зависимости от квалификации спорного лома в качестве возвратных отходов величина материальных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли за соответствующий период остается неизменной, поскольку в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, и поскольку расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Таким образом, при использовании возвратных отходов в производстве их стоимость признается расходом в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произойдет вовлечение ранее возвращенного остатка сырья в производство. Поэтому в случае, когда лом является возвратными отходами, стоимость такого вовлеченного лома в переработку в течение отчетного (налогового) периода правомерно увеличивает величину материальных расходов. При применении такого порядка учета лома (возвратных отходов) величина материальных расходов за соответствующий отчетный (налоговый) период в сравнении с той величиной, которая указана Заводом в налоговых регистрах и налоговых декларациях, не изменится.

Суд первой инстанции принял во внимание представленное Заводом заключение независимой бухгалтерской экспертизы № 0063-23 от 24 марта 2023 года, проведенной Ивановой Е.Ю. – экспертом ООО «Экспертное учреждение «За веру и правду», имеющей аттестат профессионального бухгалтера (т. 1, л. 122-153). Согласно выводам указанного специалиста, которому на исследование Завод предоставил копию информационной базы 1:С и бухгалтерские документы, перечисленные в п. 1.3 акта проверки (являвшиеся предметом исследования налогового органа), вновь поставленные на счет 209 «прочие материалы» отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство, но полноценно учитываются при определении материальных расходов при их возврате (использовании) в следующем производственном процессе (цикле). Расходы Завода, связанные с основным производством, реализацией готовой продукции и технологическим использованием возвратных отходов, – это вторичное сырье в последующих производственных циклах. Данные, отраженные в декларациях по налогу на прибыль Завода в проверяемых периодах, соответствуют сведениям, отраженным в бухгалтерском учете предприятия и первичным бухгалтерским документам; их удельный вес, с учетом остатка незавершенного производства на конец каждого расчетного периода, выполнен корректно и при этом занижен (в сравнении с расчетом эксперта, т. 1, л. 137-142), что связано с тем, что непосредственно сам производственный цикл не всегда соответствует календарному периоду (месяцу, кварталу, году).

Апелляционная коллегия отмечает, что – вопреки доводам Министерства – выводы экспертного заключения суд республики принял во внимание в отсутствие нарушений норм процессуального законодательства. Заключение независимой бухгалтерской экспертизы № 0063-23 от 24 марта 2023 года суд рассмотрел в качестве письменного доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ. Министерство не ссылается на наличие в заключении недостоверной информации, используемой квалифицированным специалистом, что препятствовало бы признать заключение допустимым доказательством.

Кроме того, суд верно указал, что спорный лом (по сути – остатки товарно-материальных ценностей, переданные в производство, но не использованные в производстве на конец отчетного периода), не могут быть признаны бесплатно полученными товарами в соответствии с определением, изложенным в подпункте 11 пункта 9.1 статьи 9 Закона № 99-IНС.

В перечне расходов, которые не включаются в состав валовых расходов в силу пункта 72.3 статьи 72 Закона № 99-IНС, спорные возвратные расходы также не поименованы.

В связи с чем, выводы налогового органа о завышении Заводом величины валовых расходов в части указанного эпизода обоснованно признаны судом республики неправомерными.

Такие выводы апелляционная коллегия поддерживает.

Вместе с тем, предметом исследования суда являлся только эпизод нарушения, установленного проверкой, в части завышения валовых расходов в сумме 36 554 115 руб. (чему соответствует доначисление налога в размере 7 310 823 руб.), в то время как налоговым органом установлены и иные нарушения, зафиксированные в акте проверки и послужившие определению суммы денежного обязательства по налогу на прибыль юридических лиц в размере 9 011 259 руб.

Поскольку изначально Завод оспаривал решения Министерства от 28.02.2023 в полной сумме доначисления налога и штрафа, повторно рассматривая дело, апелляционный суд в целях устранения ошибки суда первой инстанции рассмотрел также законность оспариваемого решения в части иных эпизодов установленных Министерством нарушений.

Выводы о занижении валовых доходов на сумму 1 884 520 руб. (июнь, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2018 года) обусловлены заключением проверяющих, что Завод не включил в валовые доходы стоимость полученных и не оплаченных товаров и оказанных услуг в течение 12 календарных месяцев, с момента фактического их получения по хозяйственным договорам.

Согласно пп.71.1.16 Закона ДНР № 99-IНС от 25.12.2015 в состав валовых доходов включается стоимость товаров (работ, услуг), полученных и не оплаченных в течение 12 календарных месяцев с момента фактического получения товаров (с мая 2020 года на основании Закона ДНР № 143-IНС от 04.05.2020 период просрочки указан 36 месяцев).

Министерством установлено, что в соответствующих периодах 2018 года Завод нарушил указанные нормы закона ДНР, не включив в состав доходов кредиторскую задолженность перед контрагентом ООО «БИК» по договорам: № 012-17-Б от 25.04.2017 на оказание услуг по перевозке и № 023-15-Б от 01.09.2015 на поставку товаров, в общей сумме 1 884 520 руб.

Возражая против нарушения, Завод в дополнительных пояснениях от 14.12.2023 систематизировал в хронологическом порядке оплату по вышеуказанным договорам в адрес контрагента, а также предоставил суду акты сверки с контрагентом за проверяемый период, согласно которым обязательства по обоим договорам выполнены в полном объеме и своевременно.

Таким образом, проверив возражения Завода, апелляционная коллегия полагает признать, что оснований для применения пп.71.1.16 Закона ДНР № 99-IНС от 25.12.2015 при таких обстоятельствах не имеется.

Кроме того, апелляционная коллегия отмечает, что на момент проверки статья пп.71.1.16 Закона ДНР № 99-IНС действовала в редакции Закона ДНР № 143- IНС от 04.05.2020, увеличившей срок погашения кредиторской задолженности, по истечении которого налогоплательщик обязан включить непогашенную задолженность перед контрагентом-кредитором в состав налогооблагаемого дохода, что давало проверяющим основания признать отсутствие условий для включения погашенной Заводом с просрочкой задолженности контрагенту в состав налогооблагаемого дохода Завода.

Другим основанием для вывода о занижении налоговой базы стало заключение Министерства о завышении Заводом валовых расходов на сумму 54 604 руб.при реализации боя шамотных изделий и графитированных электродов, образовавшегося на складе Завода вследствие разрушений при артиллеристских обстрелах (октябрь 2020 – 6253,20 руб., март 2021 – 41 223 руб., апрель 2021 – 7128 руб.) (стр.20 акта).

Завод указал, что на складе сырья в результате прямого попадания при артобстреле ВСУ (Завод находился в прифронтовой зоне проведения СВО) пришли в негодность (бой) графитированные электроды в количестве 453 кг; также образовался бой шамотного кирпича в количестве 16520 кг, используемого при периодической набивки печи цеха.

Министерство при проведении проверки оставило без внимания тот факт, что Завод принял бой к учету (оприходовал): Дт 209 «Прочие материалы» - Кт 719 «Прочие доходы» по соответствующим актам: акту от 15.10.2020 в сумме 6253,20 руб., акту от 04.03.2021 – 41 223 руб., акту от 30.03.2021 на сумму 7128 руб.

Соответственно, общую сумму оприходованного боя в размере 54 604,20 руб. Завод принял в состав доходов, отразив в декларации по прибыли в соответствующих периодах в приложении 2 как прочие доходы.

В последующем Завод реализовал бой данного сырья, отразив продажу как реализацию запасов. Таким образом, одновременно с признанием дохода от такой реализации Завод правомерно отразил в расходах стоимость, по которой ранее оприходовал бой, что соответствует п.7 П(С)БУ 16 (себестоимость реализованных производственных запасов).

Проверив возражения Завода, апелляционный суд полагает их обоснованными. Завод имел основания признать при получении дохода от реализации боя в качестве расходов стоимость этого боя, учтенную ранее при налогообложении.

Выводы о завышении валовых расходов на сумму 406 935,75 руб. (апрель, август, ноябрь, декабрь 2020 года) (стр. 39-40 акта) обоснованы заключением проверяющих, что у Завода отсутствовали основания включить в состав расходов затрат на спецодежду и индивидуальные средства защиты (в размере 50%).

Согласно пп. 72.2.20 Закона № 99-1НС от 25.12.2015 в валовые расходы подлежали отнесению расходы на охрану труда и технику безопасности в размере 50% от суммы расходов.

Согласно статье 163 Кодекса законов о труде Украины (действовавшего в периодах, подвергшихся налоговой проверке) на работах с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением или осуществляемых в неблагоприятных температурных условиях, работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

В соответствии с подпунктами 72.2.1., 72.2.3. пункта 72.2.статьи 72 Закона «О налоговой системе» в состав валовых расходов отчетного периода включаются: расходы, понесенные на приобретение товаров, работ (услуг), сырья, материалов, в том числе материальные расходы, связанные с производством и реализацией.

К материальным расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Апелляционный суд отмечает, что налоговое законодательство ни ДНР, ни Украины, ни Российской Федерации не устанавливает для работодателя запрета по собственной инициативе создавать работникам более выгодные условия работы по отношению к условиям, предписанным законодательствам об охране труда, и обеспечивать их средствами защиты как выше установленных норм, так и выдавать специальную одежду работникам по специальностям, не поименованным в типовых правилах.

Таким образом, затраты на приобретение спецодежды для работников либо иные затраты работодателя на охрану труда могут быть включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль при условии соответствия данных расходов критериям, установленным 72 Закона № 99-IНС.

Вместе с тем, на отсутствие соответствия затрат в сумме 406 935,75 руб. таким критериям Министерство не указывает.

Другим основанием для вывода о занижении налоговой базы стало исчисление Министерством при расчете налога на прибыль суммы убытков в размере 2 088252руб. (л. 44акта проверки).

Проверив возражения Завода, апелляционный суд полагает их обоснованными.

По мнению Завода, спорная сумма убытков исчислена налоговым органом самостоятельно без всяких правовых оснований: май 2020 года – убыток 43 820 руб., декабрь 2020 – убыток 1 811 313 руб., февраль 2021 – убыток 233 119 руб.

В указанные периоды Завод не имел убытков, более того, исчислил и уплатил платил налог на прибыль. Так, за данные периоды в декларациях по налогу на прибыль отражены следующие показатели (л.43 акта, табл.3): май 2020 – прибыль 1 352 925 руб., оплачен налог на прибыль 270 585 руб.; декабрь 2020 – прибыль 1632094 руб., оплачен налог на прибыль 326419 руб.; февраль 2021 – прибыль 1765697 руб., оплачен налог на прибыль 353 139 руб.

В соответствии с выводами досудебной бухгалтерской экспертизы № 0063-23 от 24 марта 2023 года (т.1 л. д. 122-153) доходы Предприятия были проанализированы экспертом, занижение их в декларациях по налогу на прибыль в проверяемые периоды не выявлено. Декларации по налогу на прибыль полностью соответствуют данным, отраженным в бухгалтерском учете. Расходы Предприятия, связанные с основным производством, реализацией готовой продукции и технологическим использованием возвратных отходов, в последующих производственных циклах, отраженные в декларации по налогу на прибыль в проверяемых периодах, соответствуют сведениям, отраженным в бухгалтерском учете предприятия и первичным бухгалтерским документам. Их удельный процентный вес, с учетом остатка незавершенного производства на конец каждого расчетного периода, выполнен корректно, и даже немного занижен (в сравнении с расчетом эксперта), что обусловлено тем, что непосредственно сам производственный цикл не всегда соответствует календарному периоду (месяцу, кварталу, году).

В части указанного эпизода апелляционный суд полагает признать доводы Завода обоснованными, поскольку следствием выводов об отсутствии оснований признать нарушением налоговый учет Заводом операций по использованию в производстве возвратных отходов, является заключение об отсутствии у Завода исчисленных Министерством убытков.

Исходя из изложенного, в части рассмотренных пяти эпизодов доначисление налога на прибыль осуществлено Министерством в отсутствие оснований (36 554 115 + 54 604 + 1 884 520 + 406 935,75 + 2 088252 = 40 988 427 руб. х 20% (ставка налога) = 8 197 685 руб.).

Доначисление налога в сумме 813 574 руб. Завод не оспаривает, отказавшись в соответствующей части от заявленных требований.

За установленные нарушения Министерство начислило штраф по статье 215 Закона № 99-IНС в размере 25 процентов суммы начисленного налогового обязательства.

При этом Министерство применило положения статьи 206 Закона № 99-IНС, согласно которой плательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового нарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания отчетного периода, в течение которого было совершено это нарушение, и до момента вынесения. Штраф начислен, за нарушения, допущенные в налоговых периодах, начиная с февраля 2020 года.

Указанные положения аналогичны правовому регулированию статьи 113 НК РФ.

Однако, при привлечении к ответственности, Министерство оставило без внимания следующее.

Со дня принятия Донецкой Народной Республики в состав Российской Федерации на территории Донецкой Народной Республики действуют законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации (статья 4 Федерального конституционного закона от 4 октября 2022 г. № 5-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Донецкой Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта – Донецкой Народной Республики».

В силу части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Согласно разъяснениям, указанным в пункте 1 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2012 № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения», в целях реализации указанных положений части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации привлекающий к ответственности орган обязан принять меры к тому, чтобы исключить возможность несения лицом ответственности за совершение такого публично-правового правонарушения полностью либо в части.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В связи с интеграцией Донецкой Народной Республики в правовую систему Российской Федерации вопросы привлечения к ответственности регулируются законодательством Российской Федерации.

Совершенные Обществом нарушения содержит признаки состава правонарушения пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации – неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, влекущего взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Поскольку за аналогичное правонарушение по законодательству Российской Федерации предусмотрена ответственность в меньшем размере (20 против 25 процентов), следует признать, что на текущий момент на территории Донецкой Народной Республики действует закон, который смягчил ответственность и имеет обратную силу в силу прямого действия части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации и пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Применительно размеру штрафа, предписанному пунктом 1 статьи 122 НК РФ, размер ответственности Общества по пяти рассмотренным эпизодам доначисления налога на прибыль (в общем размере 813 574 руб.), признанным Заводом правомерным, составит 51 513 руб. (13 143 (эпизод № 4) + 8913 (эпизод № 8) + 1 030 301 (суммы, приходящиеся на периоды 2020-2021 гг., по эпизоду № 11) + 235 467 (суммы, приходящиеся на периоды 2020-2021 гг., по эпизоду № 12) = 1 287 824 руб. (налоговая база) х 20% = 257 564,80 руб. (налог на прибыль) х 20% = 51 513 руб. (штраф по ставке 20%).

Применительно к периодам нарушений, с учетом действия ст. 113 НК РФ и размеру штрафа, предписанному пунктом 1 статьи 122 НК РФ, размер ответственности Общества по рассмотренным пяти эпизодам доначисления налога на прибыль, признанным апелляционным судом неправомерным, составит 1 137 639,75 руб.

По результатам повторного рассмотрения дела в порядке апелляционного производства (с учетом отказа Завода от части требования) апелляционная коллегия приходит к выводу, что оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Министерства не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 49, 150, частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Принять отказ Общества с ограниченной ответственностью «Завод «Ремкоммунэлектротранс» от заявленных требований в части признания недействительными решений Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 28.02.2023: №414/599/14-05/32598622 – в части определения суммы денежного обязательства по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 813 574 руб. и №413/599/14-05/32598622 – в части применения штрафной санкции по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 51 513 руб.

Решение Арбитражного суда Донецкой Народной Республики от 18.08.2023 по делу № А85-608/2023 (№ 200-608/2023) в указанной части отменить. Производство по делу № А85-467/2023 (№ 200-467/2023) в указанной части прекратить.

Решение Арбитражного суда Донецкой Народной Республики от 18.08.2023 по делу № А85-608/2023 (№ 200-608/2023) о признании недействительным решения Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 28.02.2023 №414/599/14-05/32598622 в части определения суммы денежного обязательства по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 8 197 685 руб. и признании недействительным решения Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 28.02.2023 №413/599/14-05/32598622 в части применения штрафной санкции по налогу на прибыль с юридических лиц в размере 1 137 639,75 руб. оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

С.Ю. Кузнякова

В.А. Марусин