Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Глухаревой Е.А., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «КНАУФ ГИПС НОВОМОСКОВСК» (Тульская область, г. Новомосковск, ИНН <***>, ОГРН <***>) – ФИО1 (доверенность от 03.12.2013 № дов77) и заинтересованных лиц: межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ИНН <***>, ОГРН <***>) – ФИО2 (доверенность от 12.08.2013 № 02-06/04158), управления Федеральной налоговой службы России по Тульской области (г. Тула, ИНН <***>, ОГРН <***>) – ФИО3 (доверенность от 30.12.2013 № 01-37/84), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 17.04.2014 по делу № А68-10465/2013, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «КНАУФ ГИПС НОВОМОСКОВСК» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительными:

– решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.06.2013 № 8-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 507 598 руб. (пп. 1 п. 1); доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 356 838 руб. (пп. 2 п. 1); привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 301 520 руб., налога на добавленную стоимость – в виде штрафа в сумме 271 308 руб. (пп. 1, 2 п. 2); начисления пеней по состоянию на 26.06.2013 по налогу на прибыль организаций в сумме 151 107 руб. 90 коп., налогу на добавленную стоимость – в сумме 200 328 руб. (п. 3);

– решения управления Федеральной налоговой службы России по Тульской области (далее – управление) от 30.08.2013 № 07-15/11076@.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 17.04.2014 заявленные требования удовлетворены частично.

Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 507 598 руб. (пп. 1 п. 1); доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 356 838 руб. (пп.2 п. 1); привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 301 520 руб., налога на добавленную стоимость – в виде штрафа в сумме 271 308 руб. (пп. 1, 2 п. 2); начисления пеней по состоянию на 26.06.2013. по налогу на прибыль организаций в сумме 151 107 руб. 90 коп., налогу на добавленную стоимость – в сумме 200 328 руб. (п. 3).

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Судебный акт в части удовлетворенных требований мотивирован тем, что налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль правомерно учтены в составе расходов 7 537 991 руб. затрат по приобретению информационно-консультационных услуг у ООО «КНАУФ СЕРВИС», а также при исчислении общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, правомерно включены в состав налоговых вычетов 1 356 838 руб. налога по счетам-фактурам, предъявленным вышеуказанным обществом.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения требований общества, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В обоснование жалобы инспекция ссылается на то, что спорные услуги, оказываемые ООО «КНАУФ СЕРВИС» одновременно заложены и в рамках формирования управленческой отчетности по коду 949311, и в рамках формирования отчетности собственнику по коду 949303, и дублируют друг друга. В связи с этим налоговый орган считает, что расходы, связанные с получением услуг по коду 949311, а именно по формированию управленческой отчетности не могут считаться обоснованными и соответствовать действительному экономическому смыслу получения данной услуги.

Управление поддержало позицию инспекции.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

На основании пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая, что заявитель обжалует решение суда лишь в части удовлетворения заявления, суд апелляционной инстанции в отсутствие возражений участвующих в деле лиц проверяет его законность и обоснованность только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда в оспариваемой части подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов:

– налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, налога па доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2010;

– единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 29.05.2013 № 3-Д.

Материалы налоговой проверки, с учетом представленных обществом возражений, рассмотрены заместителем начальника инспекции 26.06.2013.

По результатам рассмотрения вынесено решение № 8-Д о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 резолютивной части решения от 26.06.2013 № 8-Д установлена неуплата обществом налогов в общей сумме 2 901 486 руб., в том числе:

– налога на прибыль организаций в сумме 1 534 389 руб.;

– налога на добавленную стоимость в сумме 1 356 838 руб.;

– налога на имущество организаций в сумме 10 259 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения от 26.06.2013 № 8-Д общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 580 970 руб., в том числе:

– по налогу на прибыль в сумме 306 878 руб.;

– по налогу на добавленную стоимость в сумме 271 308 руб.;

– по налогу на имущество организаций в сумме 2 052 руб.;

– по налогу на доходы физических лиц – 732 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения от 26.06.2013 № 8-Д обществу начислены пени по состоянию на 26.06.2013 в общей сумме 355 979 руб., в том числе:

– по налогу на прибыль организаций в сумме 154 649 руб.;

– по налогу на добавленную стоимость в сумме 200 328 руб.;

– по налогу на имущество организаций в сумме 893 руб.;

– по налогу на доходы физических лиц в сумме 109 руб.

В соответствии с пунктом 4 резолютивной части оспариваемого решения от 26.06.2013 № 8-Д Обществу предложено:

– уплатить суммы налогов, указанные в пункте 1 обжалуемого решения;

– удержать налог на доходы физических лиц в сумме 3 660 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога;

– уплатить штрафы, указанные в пункте 2 решения;

– уплатить пени, указанные в пункте 3 решения.

Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что затраты общества, связанные с приобретением информационно-консультационных услуг по договору от 10.01.2006 б/н, заключенному с ООО «КНАУФ СЕРВИС» (коды 949311, 949315), не обусловлены разумными экономическими причинами, а также целями делового характера, и в силу требований пункта 1 статьи 252 НК РФ не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, как экономически необоснованные. По мнению инспекции, в нарушение положений статьи 252 НК РФ обществом завышены расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за 2009-2010 годы на затраты по приобретению информационно-консультационных услуг у ООО «КНАУФ СЕРВИС». Общая сумма завышенных расходов составляет 7 537 991 руб., в том числе: 2009 год – 4 087 777 рублей, 2010 год – 3 450 214 руб. С учетом ставки, действовавшей в проверяемом периоде, сумма заниженного налога на прибыль организаций за 2009-2010 годы составила 1 507 598 руб., в том числе: 2009 год – 817 555 руб., 2010 год – 690 043 руб.

Исходя из совокупности обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки, налоговый орган посчитал, что обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, перечисленные в составе цены информационно-консультационных услуг по договору с ООО «КНАУФ СЕРВИС» (услуги по коду 949311 «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия») в сумме 1 356 838 руб.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился в управление с апелляционной жалобой.

Согласно решению управления от 30.08.2013 № 07-15/11076@ решение инспекции от 26.06.2013 № 8-Д признано правомерным, а апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 26.06.2013 № 8-Д в оспариваемой части является незаконным и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из непредставления налоговым органом доказательств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды при осуществлении хозяйственных операций с его контрагентом.

Судебная коллегия согласна с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Согласно статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Таким образом, обязанность по подтверждению правомерности заявленных расходов (налоговых вычетов) возложена на налогоплательщика. Налогоплательщик обязан документально подтвердить расходы (налоговые вычеты) и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (использование в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС).

Из материалов дела следует, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за период 2009 – 2010 годы, обществом учтены затраты на оплату информационно-консультационных услуг ООО «КНАУФ СЕРВИС», при этом суммы НДС от стоимости данных услуг включены в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Как усматривается из материалов дела, между обществом (заказчик) и ООО «КНАУФ СЕРВИС» (исполнитель) заключен договор от 10.01.2006 б/н об абонементном обслуживании на оказание информационно-консультационных услуг (далее – договор от 10.01.2006).

В соответствии с пунктом 1 указанного договора исполнитель обязуется оказывать заказчику информационно-консультационные услуги на условиях абонементного обслуживания.

Согласно пункту 2 договора от 10.01.2006 общий перечень оказываемых исполнителем информационно-консультационных услуг, их стоимость, порядок предоставления содержатся в приложении № 1 к договору, согласование стоимости услуг – в приложении № 2, акты приемки оказанных информационно-консультационных услуг – приложение № 3 к договору от 10.01.2006.

Как следует из перечня предоставляемых ООО «КНАУФ СЕРВИС» услуг (приложение № 1) обществу предоставляется услуга «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия», код услуги – 949311.

Согласно приложению № 1 к договору от 10.01.2006 услуга «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия» включает:

– формирование отчетов на основе фактических данных, выполняемое с помощью программного обеспечения «Knauf Controlling Software» с проведением проверки достоверности и корректности первичной информации, ее представление в соответствии со структурой подготавливаемых отчетов;

– формирование сравнительных отчетов на основе бюджетных и фактических данных, выполняемое с помощью программного обеспечения «Knauf Controlling Software» с проведением проверки достоверности и корректности первичной информации, ее представление в соответствии со структурой подготавливаемых отчетов;

– коэффициентный анализ на основе бюджетных и фактических данных, выполняемое с помощью программного обеспечения «Knauf Controlling Software)) с проведением проверки достоверности и корректности первичной информации, ее представление в соответствии со структурой подготавливаемых отчетов;

– расчет себестоимости на основе бюджетных и фактических данных выполняемое с помощью программного обеспечения «Knauf Controlling Software)) с проведением проверки достоверности и корректности первичной информации, ее представление в соответствии со структурой подготавливаемых отчетов.

Отчетность составляется на основании первичной информации (данных), представляемой для обработки:

– ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация»;

– производственный месячный отчет;

– обороты по счетам главной книги за отчетный месяц;

– задолженность по срокам возникновения, данные баланса об остатках оборотных активов;

– расшифровки отдельных статей счетов прибылей и убытков;

– информация о продаже товаров (план и факт);

– расчет затрат;

– расход материалов на продукцию;

– материально-сырьевой отчет;

– затраты представленные в разрезе мест их возникновения;

– калькуляции по отдельным видам продукции.

В качестве документов, подтверждающих факт приобретения в 2009-2010 годах информационно-консультационных услуг по Договору от 10.01.2006, общество представило:

– приложение № 2 к договору от 10.01.2006 – согласование стоимости постоянных услуг по вышеуказанному договору, на определенные даты;

– акты приемки оказанных информационно-консультационных услуг (акты на оказанные услуги);

– счета-фактуры в рамках вышеуказанного договора;

– выписки из книги покупок за 2009-2010 годы поквартально;

– сведения из программы SAP по счетам бухгалтерского учета 10.3077000. 10.3077050, с отражением затрат по информационно-консультационным услугам.

Кроме того, общество представило документы (отчеты) по кодам информационно-консультационных услуг, в том числе:

– отчеты «Себестоимость-покрытие/результат по каждому виду продукции»;

– отчеты ВПЗ по цехам;

– отчеты ВПЗ Номинал-Факт по цехам;

– услуги вторичных МВЗ;

– расход материалов Номинал — Факт;

– менеджмент-отчеты: «Продажа», «Обзор основных продуктов», «Производство», «Персонал», «Движение финансовых средств», «Баланс» и другие.

Также обществом (заказчик, сублицензиат) с фирмой «Кнауф Информейшн Сервисес ГмбХ» (исполнитель) заключены следующие договоры:

1) договор от 01.01.2008 № 045 1W-01 о внедрении программы ERP SAP на ООО «Кнауф Гипс Новомосковск».

В соответствии с приложением 1 к договору от 01.01.2008 № 0451W-01 программное обеспечение ERP SAP должно заменять или дополнять существующие практические способы либо ручные процессы в следующих сферах ООО «Кнауф Гипс Новомосковск»: Финансовая бухгалтерия (FI). Контроллинг (СО), Сбыт/ продажа (SD), Материально-техническое снабжение (ММ), Планирование производства (РР), Текущий ремонт (РМ), Деловая информация Warehouse (BW).

2) договор от 01.01.2009 № 045 1W-02 (срок действия до 31.12.2015) о предоставлении прав удаленного онлайн-доступа к программному обеспечению ERP SAP фирмы SAP AG в версии Кнауф.

Согласно пункту 1 данного договора исполнитель обязуется предоставить право удаленного онлайн-доступа к программному обеспечению ERP SAP фирмы SAP AG в версии Кнауф, находящемуся на сервере исполнителя, расположенного в г. Ипхофен, Германия, для временно не ограниченного использования в деятельности заказчика.

3) договор от 01.01.2009 № 045 1W-03 (срок действия до 31.12.2015) о технической поддержке и об оказании услуг по программному обеспечению ERP SAP фирмы SAP AG в версии Кнауф.

Как установлено налоговой проверкой, в соответствии с договором от 10.01.2006 в проверяемом периоде, по документам, представленным заявителем, обществу оказаны услуги в общей сумме 110 762 583 руб. (в т.ч. НДС в сумме 16 895 987 руб.):

– в 2009 году – в общей сумме 50 163 276,0 руб. (в т.ч. НДС - 7 652 025,0 руб.), в расходы отнесено 42 511 251 руб., НДС в сумме 7 652 025 руб. заявлен к возмещению из бюджета;

– в 2010 году в общей сумме 60 599 307 руб. (в т.ч. НДС - 9 243 962 руб.), в расходы отнесено 51 355 345 руб., НДС в сумме 9 243 962 руб. заявлен к возмещению из бюджета.

Как следует из перечня предоставляемых ООО «КНАУФ СЕРВИС» услуг (приложение № 1 к договору от 10.01.2006), обществу предоставляется услуга «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия», код услуги – 949311.

Общая сумма расходов по данному виду услуг составила 7 537 990 руб. (без учета НДС), в том числе: в 2009 году – 4 087 777 руб., в 2010 году – 3 450 213 руб.

Общество включило в состав налоговых вычетов НДС в сумме 1 356 838 руб. (в том числе в 2009 году – 735 799 руб., в 2010 году – 621 039 руб.) по счетам - фактурам, предъявленным указанным контрагентом.

Суд первой инстанции, оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указал на неправомерность вывода налогового органа о том, что затраты общества, связанные с приобретением информационно-консультационных услуг по договору от 10.01.2006 б/н с ООО «КНАУФ СЕРВИС" (код 949311 «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия») не обусловлены разумными экономическими причинами, целями делового характера, а также не подтверждены документально.

При этом суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности расходов и применением норм статьи 252 НК РФ сформулированы Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П, и сводятся к тому, что:

– расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 определения № 366-О-П);

– в налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 определения № 366-О-П);

– целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 определения № 320-О-П, абз. 5,6 п. 3 определения № 366-О-П, определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.08.2008 № 9783/08);

– все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11,13 п. 2 определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 определения № 320-О-Л, абз. 7, 9 п. 3 определения № 366-О-П).

Глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Как усматривается из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, что общество входит в международную группу компаний КНАУФ. В рамках международной группы компаний КНАУФ внедрена и успешно применяется уже на протяжении нескольких лет система управленческого учета. Все предприятия, входящие в группу (как в России, так и в странах СНГ и других странах по всему миру), обязаны применять единый стандарт управленческой отчетности, установленный немецким собственником.

Подготовка управленческой отчетности для всех предприятий группы осуществляется управляющей компанией – ООО «КНАУФ СЕРВИС» на основании договоров об оказании соответствующих услуг.

Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроль за деятельностью организации. Этот процесс включает в себя выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.

Изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:

– предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

– исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

– определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

При этом в отличие от финансового (бухгалтерского) и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия (группы предприятий).

Порядок подготовки управленческой отчетности, распределение функций, порядок взаимоотношений урегулирован в Положении об управленческой отчетности предприятий группы КНАУФ СНГ, утвержденном руководством группы КНАУФ СНГ и обязательном для всех предприятий группы.

В отчетах, формируемых ООО «КНАУФ СЕРВИС» в рамках оказания услуг по коду 949311, исполнителем проводится проверка достоверности и корректности первичной информации, вводимой сотрудниками общества, производится расчет и анализ ежемесячных показателей финансово-хозяйственной деятельности общества, их систематизация в соответствии с установленными принципами и последующее направление руководству предприятия для использования в текущей работе.

В рамках данных отчетов общество получает аналитические данные о финансово-хозяйственной деятельности, которые позволяют:

– оценить фактические итоги деятельности Общества за отчетный период в сравнении с нормативами и результатами сопоставимого периода прошлого года;

– определить степень достижения поставленных перед Обществом целей на текущий год в сравнении с утвержденным бюджетом;

– рассмотреть прогноз развития ситуации на период до конца года;

– оперативно принимать необходимые управленческие решения по оптимизации хозяйственной деятельности в целях получения прибыли.

Согласно пункту 1.3.2 Положения об управленческой отчетности предприятий группы КНАУФ СНГ, одним из принципов формирования управленческой отчетности предприятий группы КНАУФ является принцип «Две пары глаз», в соответствии с которым отчетность подвергается двойному контролю как на уровне предприятия так и на уровне управляющей компании – ООО «КНАУФ СЕРВИС». Этот принцип корреспондирует основным Мероприятиям по соблюдению Кодекса корпоративной этики предприятий группы КНАУФ в России и СНГ (далее – Кодекс), включающим в себя:

– принцип «Две пары глаз»;

– распределение функций;

– подготовка документации без пробелов (стр. 41 Кодекса),

Согласно требованиям Кодекса, проведение таких Мероприятий необходимо, чтобы избежать недочетов, например, при подготовке договоров, отчетов и прочей документации. Как указано в разделе «Мероприятия по соблюдению Кодекса корпоративной этики», такая практика позволяет предотвратить ведение двойной отчетности, двойных счетов. Разделение функциональных обязанностей обеспечивает дополнительный контроль на всех этапах работы: при принятии решения, исполнении, проверке и составлении отчета (стр. 40 – 41 Кодекса).

Кодекс корпоративной этики утвержден руководством группы КНАУФ и является обязательным для применения всеми предприятиями и сотрудниками группы КНАУФ (стр. 44 Кодекса).

Как обоснованно указал суд первой инстанции, содержащийся в Положении об управленческой отчетности и Кодексе корпоративной этики принцип «Две пары глаз» необоснованно истолкован налоговым органом в качестве подтверждения вывода о «дублировании функций», что противоречит фактическим обстоятельствам, установленным в судебном заседании, и конституционному принципу свободы экономической деятельности.

При этом арбитражным судом правомерно учтено, что в числе прочих принципов, используемых при организации управленческого учета, является принцип надежности (достоверности), так как достоверность полученной информации является одной из ее неотъемлемых характеристик. Ее можно достичь путем сплошного, систематизированного учета хозяйственных операций и альтернативной проверки полученных данных. Таким образом, альтернативный контроль при подготовке управленческой отчетности, осуществляемый путем распределения функций и проверки первичных исходных данных является признанным в экономической науке и применяемым на практике методом, используемым при ведении управленческого учета в коммерческих организациях.

В результате оказания услуг общество получало сформированную ООО «КНАУФ СЕРВИС» управленческую отчетность, содержащую аналитические данные о финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, подготовленные, проверенные и систематизированные в соответствии с установленными корпоративными стандартами. Содержащиеся в управленческой отчетности данные используются руководством предприятия в следующих целях:

– мониторинг и оценка соответствия фактических показателей деятельности предприятия в отчетный период целевым показателям, бюджету, утвержденными собственником;

– оценка фактических итогов деятельности общества за отчетный период в сравнении с результатами сопоставимого периода прошлого года;

– прогнозирование развития ситуации на период до конца текущего года;

– сверка и своевременная корректировка данных объемов производства, продаж и взаиморасчетов с другими предприятиями группы КНАУФ;

– оперативное принятие управленческих решений, направленных на оптимизацию бизнес-процессов в целях повышения эффективности, снижения издержек и увеличения прибыли.

Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии у общества разумных экономических причин и целей делового характера при приобретении информационно-консультационных услуг по составлению ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия противоречит установленным по делу фактическим обстоятельствам.

В качестве документального подтверждения расходов обществом в период проведения проверки представлены: договор об абонементном обслуживании от 10.01.2006, а также акты приемки оказанных информационно-консультационных услуг, счета-фактуры по оказанным услугам, ежемесячные отчеты в соответствии с перечнем услуг по договору за период 2009 – 2010 годы.

Кроме того, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки обществом дополнительно были представлены налоговому органу отчеты, подготовленные ООО «КНАУФ СЕРВИС» в рамках оказания услуг по коду 949311, подписанные непосредственными исполнителями со стороны ООО «КНАУФ СЕРВИС», с указанием наименования организации исполнителя, ФИО и должности сотрудника – исполнителя.

Оценивая указанные документы в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 129-ФЗ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что они имеют все обязательные реквизиты, оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства и условиями договора об абонементном обслуживании от 10.01.2006.

При таких обстоятельствах довод налогового органа об отсутствии возможности определить исполнителя отчетов, подготовленных в рамках оказания услуг по коду 949311 «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия», и об отсутствии надлежащего документального подтверждения расходов общества на приобретение указанных услуг, правомерно отклонен судом первой инстанции.

Довод инспекции о том, что отчеты исполнителя дублируют отчеты сотрудников общества, при этом информация (сведения), отраженная в отчетах по коду услуги 949311, составлена для представления руководителю общества сотрудниками самого общества (в том числе начальником экономического отдела) также обоснованно не принят во внимание арбитражным судом

Из материалов дела усматривается, что подготовка ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия (услуги по коду 949311) в соответствии с договором об абонементном обслуживании от 2006 года, заключенным между ООО «КНАУФ СЕРВИС» и налогоплательщиком производится по двум направлениям и в двух модулях программного обеспечения «Knauf Controlling Software»:

– Менеджмент-отчет;

– Расчет себестоимости.

Указанные программы (модули) представляют из себя группы Excel-файлов, связанных между собой ссылками и макросами. Оба вида отчетности формируются ежемесячно. Каждый из модулей настраивается под конкретное предприятие (в него вносятся основные данные предприятия: перечень производств, виды продукции, виды используемого сырья, места возникновения затрат, настраиваются формулы для расчета калькуляций себестоимости продукции). Все настройки программных модулей выполняются кураторами ООО «КНАУФ СЕРВИС», отвечающими за соответствующие направления.

У ответственных сотрудников экономического отдела общества и у экономистов-кураторов ООО «КНАУФ СЕРВИС» установлены одинаковые программные модули с идентичными настройками, но выполняемые в них операции распределены между организацией – налогоплательщиком и ООО «КНАУФ СЕРВИС» в соответствии с требованиями Положения об управленческой отчетности предприятий группы КНАУФ СНГ. Сотрудники общества заполняют загрузочные формы (которые являются составной частью ПО) путем внесения первичных исходных данных. Сотрудники (кураторы) ООО «КНАУФ СЕРВИС» выполняют проверку первичных исходных данных, расчет себестоимости, формирование и проверку выходных форм отчетов.

Дополнительно у сотрудников ООО «КНАУФ СЕРВИС» установлено специальное программное обеспечение, предназначенное для проверки корректности исходных данных и итоговых отчетов, в частности:

– модуль SK-Analyse – используется для сравнения и анализа данных по себестоимости между предприятиями группы КНАУФ с целью выявления ошибок, а также с целью обеспечения данных для оптимизации бизнес-процессов (сверка между предприятиями показывает, что, при равных объемах производства, на единицу продукции в разных предприятиях относится различная стоимость упаковочных материалов. Анализ данного отклонения привел к решению о смене поставщика упаковочных материалов для предприятия с завышенными расходами по упаковке);

– модуль Fehler – используется для сверки данных менеджмент-отчетности и отчета по себестоимости между собой по статьям расходов и выручки.

В соответствии с Положением об управленческой отчетности предприятий группы КНАУФ СНГ за предприятием со стороны ООО «КНАУФ СЕРВИС» закреплены экономисты-кураторы, ответственные за подготовку управленческой отчетности в рамках договора об абонементном обслуживании от 10.01.2006:

– Менеджмент-отчет – экономист – куратор от ООО «КНАУФ СЕРВИС» ФИО4;

– Расчет себестоимости – экономист – куратор от «КНАУФ СЕРВИС» ФИО5

Процесс формирования отчетности построен следующим образом:

1) Экономист экономического отдела общества получает из SAP и прочих источников (фактические текущие данные от подразделений предприятия, данные производственных отчетов) следующие первичные исходные данные: объемы производства по видам продукции; объемы продаж и выручку по видам продукции; остатки готовой продукции на складах на конец месяца; остатки денежных средств на расчетных банковских счетах и депозитах; остатки по предоставленным и полученным займам; обороты по счетам баланса; доходы и расходы по видам (счетам бухучета); остатки дебиторской и кредиторской задолженности по срокам возникновения; фактические затраты в разрезе МВЗ; фактический расход энергоносителей по МВЗ; объемы работ, выполненные вспомогательными МВЗ (кол-во чел*часов ремонтных служб, мото*часов транспорта и т.п.) по обслуживанию производственных МВЗ; фактический расход сырья и материалов по производствам; нормы расхода сырья и материалов (предоставляются производственным отделом в случае изменения); данные об изменении численности персонала в разрезе МВЗ (предоставляет отдел кадров).

2) Сотрудник экономического отдела общества при помощи ПО Knauf Controlling Software вносит указанные выше первичные исходные данные в загрузочные таблицы модулей:

– для менеджмент-отчета – Value2;

- для себестоимости: Eingabe, Histo, 1st, Matsiv.

3) Сотрудник экономического отдела общества в установленные сроки (исходные данные для менеджмент-отчета – до 15 числа месяца, следующего за отчетным, исходные данные для расчета себестоимости – до 18 числа месяца, следующего за отчетным) направляет файлы с заполненными загрузочными таблицами, содержащими первичные исходные данные куратору ООО «КНАУФ СЕРВИС». Взаимодействие в процессе передачи и корректировки исходных данных производится по электронной почте/телефону, что подтверждается копиями электронных сообщений.

4) Экономист-куратор ООО «КНАУФ СЕРВИС» выполняет проверку и анализ первичных исходных данных по следующим направлениям: проверка корректности исходных данных (объемов производства, объемов продаж, выручки, затрат и прочих данных); проверка корректности отнесения видов затрат по МВЗ (в соответствии с корпоративным стандартом расчета себестоимости); сверка загрузочных таблиц модулей себестоимости и менеджмент-отчета между собой (в том числе с использованием модуля Fehler); сверка данных о внутригрупповых оборотах в отчетах заводов, входящих в группу КНАУФ, между собой (например, данные о продажах, выданных и полученных займах внутри группы). Провести такую сверку может только общество, поскольку располагает общей базой данных по всем предприятиям, входящим в группу КНАУФ;

5) Куратор ООО «КНАУФ СЕРВИС» с помощью ПО Knauf Controlling Software выполняет загрузку первичных исходных данных из загрузочных таблиц, расчет себестоимости и формирование отчетов (выходных форм). Куратор анализирует полученные отчеты на корректность и соответствие корпоративным требованиям, при этом производится сравнение: фактических данных с плановыми; фактических данных за отчетный месяц с предыдущими месяцами; отчетных данных предприятия с аналогичными показателями отчетности других предприятий, входящих в группу КНАУФ, в целях выявления и анализа отклонений, своевременной корректировки и принятия управленческих решений как на уровне предприятия, так и по группе в целом (в том числе с использованием модуля SK-Analyse). Провести такую сверку может только ООО «КНАУФ СЕРВИС», поскольку располагает общей базой данных по всем предприятиям, входящим в группу КНАУФ;

6) Куратор для прояснения возникающих вопросов может затребовать у ответственного сотрудника общества дополнительную информацию/пояснения/комментарии. В случае обнаружения ошибок в исходных данных куратор ООО «КНАУФ СЕРВИС» дает указание сотруднику экономического отдела общества об исправлении загрузочных таблиц. Кроме того, куратор при необходимости вносит изменения в настройки модулей (в случае добавления новых видов продукции, МВЗ и т.п.). Куратор также самостоятельно вносит изменения в загрузочные данные в соответствии со стандартами управленческой отчетности (начисление резервов в управленческом учете, перенос затрат из одних статей а другие, корректировка стоимости активов и т.п.). Данные корректировки куратора необходимы в связи с тем, что оценка числовых показателей, отраженных в первичных исходных данных, базируется на российских бухгалтерских стандартах.

7) Экономист экономического отдела общества также может вносить корректировки в загрузочные таблицы с первичными исходными данными (указанные в пункте 6) в случае получения указаний от куратора, после чего откорректированные загрузочные таблицы снова направляет куратору.

8) Куратор ООО «КНАУФ СЕРВИС» выполняет повторную загрузку исходных данных и формирование итоговых отчетов, после чего проверяет исправление выявленных ранее ошибок. Если не все ошибки исправлены, то повторяются предыдущие пункты.

9) После устранения всех ошибок куратор ООО «КНАУФ СЕРВИС» выкладывает окончательную версию отчетов (модули с итоговыми формами отчетности) на корпоративный сетевой ресурс группы КНАУФ.

10) Экономист экономического отдела общества скачивает модули с итоговыми формами отчетности с сетевого ресурса и распечатывает итоговые формы отчетности. Отчеты предоставляются руководству предприятия и используются в вышеизложенных целях.

Данные обстоятельства, касающиеся содержания услуг, оказываемых ООО «КНАУФ СЕРВИС», порядка подготовки управленческой отчетности, распределения функций исполнителя и заказчика в процессе подготовки отчетности, подтверждены и сотрудниками, непосредственно участвующими в процессе подготовки отчетности со стороны ООО «КНАУФ СЕРВИС» экономистами-кураторами ФИО4 и ФИО5, со стороны общества – начальником экономического отдела ФИО6, допрошенными в качестве свидетелей в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Таким образом, функции заказчика (общество) и исполнителя (ООО «КНАУФ СЕРВИС») в рамках оказания услуг по подготовке управленческой отчетности четко разграничены в соответствии с условиями договора от 10.01.2006 и корпоративными стандартами группы КНАУФ (Положение о порядке подготовки управленческой отчетности).

Положением об экономическом отделе общества прямо предусмотрено, что в функции экономического отдела входит именно подготовка и представление в ООО «КНАУФ СЕРВИС» первичных исходных данных, необходимых для формирования управленческой отчетности, что соответствует условиям договора и Положению о порядке подготовки управленческой отчетности.

Кроме того, экономический отдел готовит в рамках своих функций, по мере необходимости, локальную оперативную отчетность и расчеты по запросам руководства общества (например, отчетность по штатному расписанию, расчет ежемесячных и годовых премий, статистическая отчетность для представления в органы статистики, сравнительные анализы тендерных предложений, оперативные экономические показатели для представления в органы государственной власти и местного самоуправления, расчеты экономической эффективности мероприятий по снижению затрат).

Ни должностными инструкциями сотрудников экономического отдела, ни Положением об экономическом отделе, ни какими-либо иными локальными нормативными актами общества не предусмотрено составление управленческой отчетности, аналогичной приведенной в перечне приложения № 1 к договору об абонементном обслуживании от 10.01.2006, непосредственно экономическим отделом или другими подразделениями (сотрудниками) общества.

Довод апелляционной жалобы о том, что спорные услуги, оказываемые ООО «КНАУФ СЕРВИС» одновременно заложены и в рамках формирования управленческой отчетности по коду 949311, и в рамках формирования отчетности собственнику по коду 949303, и дублируют друг друга, также являлся предметом рассмотрения судом первой инстанции и был обоснованно им отклонен.

Как усматривается из материалов дела, управленческая отчетность, подготавливаемая ООО «КНАУФ СЕРВИС» в рамках оказания услуг по договору об абонементном обслуживании от 10.01.2006 по коду «Составление ежемесячной управленческой отчетности для руководства предприятия» и по коду 949303 «Составление ежемесячной экономической отчетности для главного акционера/участника» являются разными видами управленческой отчетности, имеющими различное назначение (отчетность по коду 949311 предназначена для использования руководством предприятия, отчетность по коду 949303 предназначена и направляется главному акционеру/участнику общества), а также имеют разную структуру и разное содержание (отчетность для главного акционера/участника формируется и представляется в соответствии с международными стандартами компании КНАУФ, составляется на немецком языке).

Кроме того, налоговый орган ни в акте от 29.05.2013 № 3-Д, составленном по результатам проверки, ни в оспариваемом решении от 26.06.2013 № 8-Д не указывал на то, что отчетность для руководства предприятия (код 949311) является параллельно и отчётностью для главного акционера (код 949303).

Содержащаяся в оспариваемом решении инспекции ссылка на взаимозависимость общества и ООО «КНАУФ СЕРВИС» правомерно признано арбитражным судом необоснованной, поскольку налоговым органом не указано, каким образом указанное обстоятельство оказало влияние на условия договора. Не представила инспекция и доказательств того, что взаимозависимость исполнителя и заказчика привела к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Материалами дела подтверждено, что общество регулярно, в размере и порядке, установленными договором оказания услуг, оплачивало оказанные услуги ООО «КНАУФ СЕРВИС», которое, в свою очередь, являясь исправным и добросовестным налогоплательщиком, в полном объеме включило выручку от реализации данных услуг в налоговую базу по налогу на прибыль, исчислило и уплатило в бюджет налог с полученных доходов.

Таким образом, налоговым органом не опровергнуто фактическое оказание ООО «КНАУФ СЕРВИС» обществу спорных информационно-консультационных услуг. Понесенные обществом расходы документально подтверждены, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном выполнении следующих условий: приобретение соответствующих товаров (работ, услуг) для -осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС; принятие товаров (работ, услуг) к учету на основании первичных учетных документов; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ.

При этом экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС общество представило все необходимые документы, оформленные в соответствии с требованиями закона: договор, первичные документы (акты сдачи-приемки оказанных услуг), счета-фактуры.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ, а также в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 25.07.2001 № 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В рассматриваемом случае инспекция не представила доказательств, которые бы с бесспорностью подтверждали наличие в действиях общества признаков недобросовестности и направленности его деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав и оценив согласно требованиям, установленным статьями 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 169, 171, 172 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль правомерно учтены в составе расходов 7 537 991 руб. затрат по приобретению информационно-консультационных услуг у ООО «КНАУФ СЕРВИС», а также при исчислении общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, правомерно включены в состав налоговых вычетов 1 356 838 руб. налога по счетам-фактурам, предъявленным ООО «КНАУФ СЕРВИС».

При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 507 598 руб. (пп. 1 п. 1); доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 356 838 руб. (пп.2 п. 1); привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 301 520 руб., налога на добавленную стоимость – в виде штрафа в сумме 271 308 руб. (пп. 1, 2 п. 2); начисления пеней по состоянию на 26.06.2013. по налогу на прибыль организаций в сумме 151 107 руб. 90 коп., налогу на добавленную стоимость – в сумме 200 328 руб. (п. 3).

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Основания для их переоценки имеющихся в деле доказательств у судебной коллегии отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 17.04.2014 по делу № А68-10465/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Судьи

Е.В. Мордасов

Н.В. Еремичева

К.А. Федин