Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителя заявителя – общества с ограниченной ответственностью «НОЙ» (Калужская область, Дзержинский район, д. Акатово, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 02.09.2014), и заинтересованных лиц – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Калужской области (Калужская область, г. Кондрово, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 17.03.2015 № 10), ФИО3 (доверенность от 12.01.2015 № 2) (после перерыва представитель не явился), управления Федеральной налоговой службы по Калужской области (г. Калуга, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО4 (доверенность от 12.01.2015 № 49-31/2) (после перерыва не явились), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Калужской области на решение Арбитражного суда Калужской области от 15.05.2015 по делу № А23-1125/2014, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Ной» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Калужской области (далее – инспекция) и управлению Федеральной налоговой службы России по Калужской области (далее – управление) о признании недействительными решений инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: от 13.11.2013 № 015/13-0 (с учетом его изменения решением управления от 10.02.2014 № 63-10/01163) и от 13.11.2013г. № 015/13-0 (с учетом его изменения решением управления от 10.02.2014 № 63-10/01163) в части: доначисления налога на прибыль организации за 2011 год в сумме 5 048 389 руб., за 2012 год – в сумме 9 467 277 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 08.08.2014 требования общества удовлетворены частично.

Оспариваемое решение инспекции от 13.11.2013 № 015/13-0 признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль в сумме 265 170 рублей привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в сумме 438 121 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 35 190 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18.02.2015 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области.

Впоследствии общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.11.2013 № 015/13-0 (с учетом его изменения решением управления от 10.02.2014 № 63-10/01163) в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 5 048 389 рублей, за 2012 год – в сумме 9 467 277 рублей (пункт 1) и соответствующих сумм пени и штрафных санкций (пункты 2, 3).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 15.05.2015 требования общества удовлетворены частично.

Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 14 172 245 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 576 890 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 850 346 рублей.

В данной части решение суда мотивировано тем, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявления, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его в данной части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

По мнению инспекции, расчет себестоимости товара произведен обществом неверно. Полагает, что у налогового органа, в том числе и в связи с непредставлением обществом документов в отношении имевшегося по состоянию на 01.01.2011 остатка товаров, отсутствовала возможность применения расчетного метода по операциям по приобретению и реализации товаров за прошлые периоды. Не согласен с выводом суда первой инстанции о наличии оснований для определения размера налоговых обязательств общества на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Указывает, что на начало налогового периода общество не имело остатков, связанных с несением обществом транспортных расходов. Ссылается на несоблюдение обществом претензионного порядка урегулирования спора по данному эпизоду в связи с тем, что доводы о незаконности расчета инспекцией транспортных расходов в апелляционной жалобе общества не заявлялись, и предметом исследования вышестоящим налоговым органом не являлись.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

На основании пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая, что заявитель обжалует решение суда лишь в части удовлетворения заявления, суд апелляционной инстанции, в отсутствие возражений участвующих в деле лиц, проверяет его законность и обоснованность только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 09.09.2013 № 015/13-0.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекция приняла решение от 13.11.2013 № 015/13-0 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 2 994 171 рубля, за неполную уплату налога на добавленную стоимость – в виде штрафа в сумме 16 831 рубля, за неполную уплату транспортного налога – в виде штрафа в сумме 2 960 рублей, за неполную уплату налога на имущество организаций – в виде штрафа в сумме 4 113 рублей.

Кроме того, указанным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 14 970 853 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 84 153 рублей, транспортный налог – в сумме 14 800 рублей, налог на имущество организаций – в сумме 20 565 рублей, а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на прибыль организаций в сумме 1 986 734 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 2 317 рублей, транспортного налога в сумме 311 рублей, налога на имущество организаций в сумме 1 437 рублей.

На основании статей 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Калужской области с апелляционной жалобой на решение инспекции.

Решением управления от 10.02.2014 № 63-10/01163 оспариваемое решение налогового органа отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год – в сумме 59 509 рублей, за 2012 год – в сумме 395 678 рублей и начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций, с учетом смягчающих обстоятельств.

Не согласившись с решением инспекции от 13.11.2013 № 015/13-0 (с учетом изменений на основании решения управления ФНС России по Калужской области от 10.02.2014 № 63-10/01163), общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления обществу налога на прибыль явилось нарушение обществом статей 247, 249, 252, 270, 268, 274, 320 НК РФ, повлекшее занижение в целях налогообложения налоговой базы по налогу на прибыль.

В оспариваемом решении инспекции указано, что основной вид деятельности общества – оптовая торговля строительными материалами (песка, щебня, отсева и др.), в связи с чем формирование себестоимости при реализации покупных товаров должно учитываться в соответствии со статьями 268, 320 НК РФ.

При составлении реестра счетов-фактур и товарных накладных по приобретению и реализации товаров за 2011-2012 годы налоговым органом производилась сверка количества и суммы поступивших и реализованных товаров с карточкой счета 41.01 «Товары на складах», по результатам которой установлено, что данные отраженные в первичных документах соответствуют данным отраженным в карточке счета 41.01. «Товары на складах».

Налогоплательщиком при формировании себестоимости товаров использовались данные, отраженные в оборотно-сальдовой ведомости по данному счету, не совпадающие с данными, отраженными в карточке счета 41.01. «Товары на складах».

При проверке правильности количества приобретенных и оприходованных товаров, отраженного в оборотно-сальдовой ведомости по Дебету счета 41.01 «Товары на складах» и количества, отраженного в реестрах счетов-фактур и товарных накладных по приобретению товаров (щебня, песка, породы карбонатной, отсева, полуфабрикатов), составленному на основании первичных документов общества установлено расхождение.

В связи с тем, что оприходование и выбытие товаров по дебету и кредиту счета 41.01 «Товары на складах» осуществлялось без деления по наименованию товара (щебня, песка, породы карбонатной, отсева, полуфабрикатов) и без приведения к единой единице измерения товаров (кубические метры), налогоплательщиком была неверно определена себестоимость товаров.

Количество реализованного в адрес ООО «УСТС» (грузополучатель – ООО «Трансстроймеханизация») щебня, а также количество доставки щебня общество отражало по кредиту счета 41.01 «Товары на складах», что при расчете себестоимости реализованного щебня привело к удвоенному списанию количества и стоимости реализованного щебня.

При проверке количества реализованных товаров, отраженного в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 41.01 «Товары на складах» и количества, отраженного в товарных накладных и счетах-фактурах по реализации товаров (щебня, песка, породы карбонатной, отсева, полуфабрикатов), также установлено расхождение.

В нарушение статьи 320, подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ ввиду неправильного определения себестоимости покупных товаров общество завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в размере 70776 777 руб., в том числе: за 2011 год – 24314 892 руб. (117142734 руб. - 92827842 руб.); за 2012 год – 46461 885 руб. (210152575 руб. – 163690 690руб.).

Общество к возражениям к акту проверки представило копии договоров субаренды, заключенных обществом (в лице генерального директора ФИО5) с предпринимателем ФИО5 (далее – предприниматель) по аренде складов в д. Жилетово (договор от 03.09.2011 № 28), п. Пятовский (договор от 01.01.2011 № 35), д. Акатово (договор от 11.01.2011 № 41). Передаваемое имущество, согласно пункту 1.2 договоров субаренды, находится у предпринимателя на праве аренды (предметом договоров аренды являются земельные участки).

Согласно условиям дополнительных соглашений к указанным договорам субаренды, общество (субарендатор) обязано произвести за свой счет насыпь дорожного полотна на арендуемых объектах полотна и забора из профнастила на фундаменте. Стороны определили, что документом, подтверждающим сооружение насыпи и расчет стоимости расходных материалов являются акты выполненных работ, подписанные представителями общества, платежные документы, подтверждающие затраты на приобретение материалов.

Управление Федеральной налоговой службы по Калужской области при рассмотрении апелляционной жалобы пришло к выводу, что обществом были произведены капитальные вложения в арендованное имущество, полученное заявителем по договорам субаренды, заключенным с предпринимателем согласно представленным обществом документам к возражениям к акту проверки: в 2011 году обществом произведена насыпь полотна щебнем и песком на арендованном объекте в п. Пятовский на площади 8800 кв. м, на общую сумму 7467 445 руб.; в 2012 обществом произведена насыпь полотна щебнем и песком на двух арендованных объектах на общую сумму 21174 454 руб., том числе: в д. Акатовона площади 3035 кв. м, на сумму 2851 801 руб., в д. Жилетово на площади 19 500 кв. м, на сумму 18322 653 руб.; обществом выполнены работы по сооружению забора из профнастила на ленточном фундаменте вокруг арендованных объектов в д. Акатово на сумму 529 640 руб. и д. Жилетово на сумму 771 882 руб. Налоговый орган указал, что обществом были созданы объекты амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные объекты (абзац 4 пункта 1 статьи 256 НК НФ), расходы на создание которых, согласно положениям статьи 258 НК РФ, подлежат учету на балансе арендатора и не могут быть учтены единовременно в расходах общества при исчислении налога на прибыль за 2011–2012 годы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя.

В соответствии со статьей 6 Земельного кодекса Российской Федерации, земельный участок представляет собой природный объект, улучшением которого могут быть признаны только мероприятия, приводящие к улучшению его природных свойств.

Таким образом, создание насыпи и забора из профнастила на ленточном фундаменте не могут рассматриваться как неотделимые улучшения земельного участка.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал вывод управления ФНС России по Калужской области о том, что обществом были произведены капитальные вложения в арендованное имущество, которые являются амортизируемым имуществом в форме неотделимых улучшений, не основанным на нормах действующего законодательства.

Общество представило акты сдачи-приемки выполненных работ, из которых следует, что предприниматель принял от общества 30.12.2011 и 29.12.2012 работы по дополнительным соглашениям (в заявлении, поданном обществом в суд, указано что приняты улучшения арендуемой территории в виде насыпи дорожного полотна и забора из профнастила на ленточном фундаменте с последующим возмещением произведенных расходов) и указало на необходимость включения затрат на сооружение насыпей дорожного полотна на арендуемых объектах полотна и забора из профнастила на фундаменте в прямые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, однако сумму реализации, возникшей в результате предоставления актов сдачи- приемки выполненных работ ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете налогоплательщиком не отражена (в случае отражения в доходах и расходах данных операций, налогооблагаемая прибыль равна 0).

Как усматривается из материалов дела, в обществе неправильно велся бухгалтерский учет, в связи с чем хозяйственные операции отражались неполностью и неверно.

В соответствии со статьей 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, а так же не приводящих к занижению суммы налога подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Представление изменений в налоговую декларацию и представление уточненной налоговой декларации является обязанность налогоплательщика, а не его правом.

В рассматриваемом случае праву налогоплательщика на включение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, корреспондирует обязанность на включение в доход хозяйственной операции в результате предоставления актов сдачи-приемки выполненных работ.

Арбитражным судом установлено, что общество не представило доказательств внесение изменений в налоговые декларации, а также изменений в бухгалтерский учет.

При этом, сопоставив данные, содержащиеся в налоговой декларации общества за 2010 год, книге продаж за 2010 год, счетах-фактурах за соответствующий период, оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 «Товары» за 2010 год, счету 90 «Продажи» и Главной книге за 2010 год, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество не подтвердило наличие остатка товаров по состоянию на 01.01.2011 года в сумме 70901 388 рублей.

Оснований для переоценки данного вывода у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии с представленным заявителем расчетом себестоимости реализованных товаров за 2011 – 2012 годов стоимость реализации песка ПГС составила 25246099 руб. 80 коп., в том числе за 2011 год – 2763000 руб., за 2012 год – 22483099 руб. 80 коп.

Согласно представленных в материалы дела уточненных реестров по реализации товаров за 2011 – 2012 годы сумма реализованных товаров соответствует суммам, отраженным в книгах продаж за 2011 – 2012 годы и суммам, отраженным по строке 010 «Доходы от реализации» налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011-2012 годы и суммам налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2011-2012 годы (в реестрах не отражена реализация основных средств и транспортных услуг).

В уточненных реестрах по реализации товаров за 2011 – 2012 годы реализация песка ПГС отсутствует, первичных документов (счета-фактуры, товарные накладные) на реализацию песка ПГС обществом не представлено.

Во время выездной налоговой проверки в качестве расшифровки расходов, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011-2012 годы главным бухгалтером общества были представлены рукописные регистры расходов.

В данных расшифровках сумма косвенных расходов за 2011 год составляет 17838281 руб. 48 коп., за 2012 год – 34103560 руб. 07 коп. При этом указанные суммы были подтверждены представленными в ходе налоговой проверки первичными документами (товарными накладными, счетами-фактурами на приобретение запчастей, ГСМ и др.), ведомостями начисления заработной платы, актами оказания услуг связи, охраны и пр.

В ходе рассмотрения возражений, инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля было выставлено требование от 16.10.2013 № 3 о предоставлении регистра-расчета по детализации расходов, на основании которого формировались расходы, заявленные в декларации по налогу на прибыль за период 2011-2012 годы по статьям затрат.

Также в выставленном требовании указывалось, что в случае увеличения (уменьшения) расходов по какой-либо статье затрат по сравнению с данными, ранее представленными в ходе выездной налоговой проверки, обществу надлежит представить копии всех подтверждающих первичных документов по вновь заявленным расходам.

На данное требование 29.10.2013 обществом представлен регистр-расчет расходов, согласно которому сумма расходов составляет за 2011 год – 19060589 руб. 30 коп., за 2012 год – 39267119 руб. 04 коп. То есть сумма расходов была увеличена по сравнению с суммой, представленной в ходе выездной налоговой проверки.

В судебное заседание обществом представлены новые регистры-расчеты, согласно которым сумма расходов составляет за 2011 год – 28740182 руб. 98 коп. Таким образом, сумма косвенных расходов увеличена обществом уже на сумму 10901901 коп. 50 руб. за 2011 год и 8618058 руб. 41 коп. за 2012 год по сравнению с расходами, сверенными в ходе проверки с первичным документам общества.

В качестве доказательств несения транспортных расходов в проверяемый период заявителем представлены акты приема-сдачи выполненных работ, датированных 2011-2012годы, подписанные обществом и предпринимателем.

Между тем, согласно оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2011-2012 годы, представленными обществом в ходе налоговой проверки, по состоянию на 01.01.2011 по контрагенту ФИО5 значится сальдо по кредиту счета в размере 18882852 руб. 56 коп.

На протяжении 2011-2012 годов общество осуществляет погашение данной задолженности путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, в связи с чем по состоянию на 31.12.2012 остаток задолженности составляет 9629 руб. 07 коп.

Данное обстоятельство подтверждается выпиской по расчетным счетам общества за 2011-2012 годы, из которой следует, что денежные средства перечислялись предпринимателю за 2010 год, за транспортные услуги.

При этом судом установлено, что в 2011-2012 году предпринимателем обществу услуги не оказывались.

Общество производило расчеты с предпринимателем в 2011 – 2012 годах с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», однако по данному счету осуществляются арендные платежи за нежилое помещение и транспортное средство.

По запросу инспекции предпринимателем были представлены (от 29.05.2013 вх. № 3187зг) договор № 1 от 11.01.2008 оказания транспортных услуг, № 1 от 01.04.2011 аренды транспортного средства, № б/н от 02.04.2011 аренды нежилого помещения, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 2011-2012 годы, оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 за 2011-2012 годы, карточка аналитического учета по счету 62 за 2011-2012 годы и сопроводительное письмо, подписанное предпринимателем и заверенное его печатью, в котором им указано на отсутствие счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и актов об оказании транспортных услуг за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 в связи с тем, что указанные услуги в течение данного периода обществу не оказывались. За этот период погашалась только имеющая дебиторская задолженность.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 по состоянию на 01.01.2011 по контрагенту – обществу значится сальдо по дебету счета в размере 17487253 руб. 80 коп. за транспортные услуги; при этом на протяжении 2011-2012 году имеются только обороты по кредиту счета. Согласно карточки счета 62.01 (аналитический учет) за весь период 2011-2012 от общества производилось только перечисление денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

При таких обстоятельствах и принимая во внимание, что акты оказания услуг, датированные 2011-2012 годы составлены одним лицом – ФИО5, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, о том что сами по себе указанные акты, представленные в судебное заседание, не могут являться достоверными доказательствами, подтверждающими оказание транспортных услуг предпринимателем обществу за вышеуказанный период.

В ходе проведения выездной налоговой проверки обществу было выставлено требование от 20.05.2013 № 1 о предоставлении документов, на которое был получен ответ с предоставлением документов и сопроводительного письма, согласно которого Главные книга за 2011-2012 годы не формируются в программе 1С в связи с ее недоработкой.

Для подтверждения отражения расходов на счетах бухгалтерского учета обществом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 02, 41, 58, 60, 62, 70, 76 за 2011-2012 годы (раздельный учет общество не вело).

При проверке сумм заявленных расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011-2012 годы обществом представлены расшифровки расходов в рукописном виде, заверенные подписями главного бухгалтера, генерального директора и печатью общества.

Таким образом, инспекцией проверялась как общая сумма указанных в декларациях расходов, так и их состав на основании первичных документов и расшифровки расходов, указанных главным бухгалтером общества.

Неправильное отражение (не в тех строках) расходов не является основанием для их непринятия в случае подтверждения первичными документами.

Первичных документов, подтверждающих заявленные расходы по всем строкам расходов в декларациях налогоплательщиком не представлено.

Между тем, как следует из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекцией не отрицается факт наличия у общества товаров (щебня, песка, породы карбонатной, отсева, полуфабриката) на складе на начало проверяемого периода. Однако, стоимость единицы товара налоговый орган определить не смог, ссылаясь на нарушение обществом требований по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в соответствии с которыми аналитический учет товаров должен был осуществляться по местам хранения товаров и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). Товары должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена. В случае, когда товар поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается в другой (например, поштучно), то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, соответствующих регистрах бухгалтерского учета в единице измерения, указанной в документах поставщика, затем в скобках – количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться.

В связи с указанными нарушениями при расчете себестоимости товаров, подлежащей списанию на расходы, стоимость остатка товаров на 01.01.2011 налоговым органом не учитывалась.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы запасов.

В пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, установлено, что оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Таким образом для правильного исчисления себестоимости реализованного товара инспекции необходимо было определить остаток и учетную цену товара.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса наделяет налоговый орган правом рассчитать такую сумму расчетным путем.

Исходя из положений пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57, подходом, изложенным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Необходимо учитывать, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом в соответствии с правилами, установленными в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом данная правовая позиция не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.

Как правомерно указал суд первой инстанции, принимая во внимание, что инспекция в оспариваемом решении и акте проверки не ссылается на нереальность хозяйственных операций, а также на безвозмездное получение реализованного товара, при этом самостоятельно произвела расчет себестоимости исходя из первичных документов, то расходы по данным операциям должны определяться налоговым органом с учетом данных положений. Однако, наличие минусового остатка товаров на складе при определении инспекцией себестоимости реализованного товара указывает на неприменении налоговым органом указанных положений.

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции, о том что общество при расчетах себестоимости не применяло показатели остатка, применение аналогичных операций для установления остатка невозможно поскольку затрагивает предшествующий проверке период, отсутствие учета запасов по видам деятельности и наименованию товара, в связи с чем невозможно установить количество и учетную цену товара, как противоречащие вышеприведенным требованиям действующего законодательства.

Доводы инспекции о неправомерном включении в себестоимость (удвоении) стоимости реализованного щебня ООО «УТС», расчете себестоимости поквартально и оприходовании обществом в проверяемом периоде товара в различных единицах измерения (тонны и кубические метры) также правомерно не принят во внимание арбитражным судом, поскольку не установлен один из показателей, подлежащий расчету при определении себестоимости реализованного товара.

При этом у суда отсутствует право корректировать решение налогового органа с учетом обстоятельств, которые не исследовались налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и не учитывались при принятии оспариваемого ненормативного правового акта.

Что касается суммы транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, то, как обоснованно указал суд первой инстанции, она определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части); определяется сумма расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Учитывая вид деятельности общества (оптовая торговля строительными материалами и грузоперевозки) расходы по приобретению товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров должны определяться с учетом требований статьи 320 НК РФ, согласно которой суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

При этом расчет инспекции по транспортным расходам правомерно не принят судом, поскольку налоговый орган, не учитывая остатки склада на начало периода, не принимал в расчет и остатки транспортных расходов на начало периода, относящиеся к нереализованным остаткам, и далее, без учета всех остатков, производил расчеты, в том числе, неправильно определяя объем оставшихся нереализованных товаров в текущем периоде, от которого и зависит объем транспортных расходов.

На основании изложенного, оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии оснований для признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 14 172 245 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в сумме 576 890 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 850 346 рублей.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В рассматриваемом случае инспекция надлежащими доказательствами не подтвердила правомерность оспариваемого решения в указанной части.

Довод инспекции об отсутствии возможности и правовых оснований для определения налоговых обязательств общества с применением расчетного метода противоречит вышеприведенным требованиям действующего законодательства и имеющимся в деле доказательствам.

Как установлено Арбитражным судом Центрального округа от 18.02.2015 по настоящему делу, в соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ налоговый орган имел возможность и обязан был определить стоимость единицы товара, находившегося на складе общества по состоянию на 01.01.2011, расчетным путем, поскольку им было установлено ведения Обществом учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Ссылка инспекции на несоблюдение обществом претензионного порядка урегулирования спора по данному эпизоду в связи с тем, что доводы о незаконности расчета инспекцией транспортных расходов в апелляционной жалобе общества не заявлялись, и предметом исследования вышестоящим налоговым органом не являлись, отклоняется, поскольку, как разъяснено в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения считается соблюдённым вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Кроме того, указанный довод ранее налоговым органом не заявлялся и не являлся предметом рассмотрения арбитражным судом первой инстанции.

Иные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 15.05.2015 по делу № А23-1125/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Н.В. Заикина

Н.В. Еремичева

К.А. Федин