Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соловьевой К.С., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Смоленские машины» (г. Смоленск, ОГРН 1066731114119, ИНН 6729036969) – Максимовой Т.М. (доверенность от 16.07.2018 № 16/07/18), Гращенковой Т.А. (доверенность от 26.08.2019 № 26/08/2019), ответчика – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН 1046758341013, ИНН 6714025234) – Кирсановой Н.П. (доверенность от 01.02.2019 № 03-09/01174), Калинина И.С. (доверенность от 05.02.2019 № 03-09/01335), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Смоленские машины» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2018 по делу № А62-5124/2018 (судья Ерохин А.М.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Смоленские машины» (далее – ООО «Смолмаш», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением (с учетом уточнения) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Смоленской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 6 по Смоленской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.01.2018 № 01 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 1 398 075 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 312 229 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 529 341 руб.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Межрайонная ИФНС России № 6 по Смоленской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за налоговые периоды 2014, 2015 годы.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 12.12.2017 № 18.

По итогам проверки инспекцией принято решение от 29.01.2018 № 1, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 149 444 руб., в том числе в федеральный бюджет – 14 944 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации – 134 500 руб., применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ, в общей сумме 29 889 руб., доначислен налог на прибыль организаций за 2015 год в общей сумме 1 324 127 руб. в том числе в федеральный бюджет – 132 413 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации – 1 191 714 руб., применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ, в общей сумме 529 651 руб., начислены пени за 2014 год в общей сумме 149 444 руб., за 2015 год – 324 667 руб.; применены штрафные санкции за неудержание НДС за 4 квартал 2015 год по статье 123 НК РФ в размере 16 576 руб.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату транспортного налога за 2014-2015 года в общей сумме 672 руб.

Решение инспекции обжаловано обществом в Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области. Решением управления от 16.05.2018 № 61 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначислений по налогу на прибыль организаций, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с главой 25 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются в том числе обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при рассмотрении вопроса о правильности отнесения затрат в состав расходов подлежат установлению реальность совершенных хозяйственных операций, факт несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы, не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, учитываются для целей налогообложения прибыли организации в соответствующих группах расходов, предусмотренных пунктом 2 статьи 253 НК РФ. При этом для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с положениями статьи 318 НК РФ.

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и порядок их распределения на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В целях налогового учета к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся: расходы на юридические и информационные услуги (подпункт 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ); расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подпункт 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ содержит специальную норму об установлении способа определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Данная норма права содержит условия, выполнение любого из которых является самостоятельным основанием для отнесения понесенных налогоплательщиком внереализационных и прочих расходов к конкретному налоговому периоду.

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Указанные нормы также корреспондируются со статьей 54 НК РФ. Исходя из абзацев 1 и 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при возможности определения конкретного периода, к которому они относятся, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным расходам.

Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Как следует из материалов дела, согласно договору на оказание возмездных услуг от 10.10.2013 № К-НББ-13-436 ООО «Смоленские машины» (заказчик) поручает, а общество с ограниченной ответственностью ООО «Кредо» (исполнитель) обязуется предоставить в соответствии с условиями договора услуги по содействию в получении банковской гарантии, в том числе юридические, маркетинговые и иные консультационные услуги, связанные с предоставлением банковской гарантии открытого акционерного общества «Национальный банк развития бизнеса» (ОАО «НББ»). Заказчик за оказываемые по данному договору услуги выплачивает исполнителю вознаграждение в размере 309 420 руб., в том числе НДС 18%. Вознаграждение по договору считается выплаченным заказчиком исполнителю в момент поступления денежных средств на расчетный счет исполнителя вне зависимости от момента списания указанных денежных средств с расчетного счета заказчика.

По указанному договору услуги были оказаны ООО «Смолмаш» в октябре 2013 года, что подтверждается актом от 10.10.2013 № К-НББ-13-436 к договору на оказание возмездных услуг, счетом-фактурой от 10.10.2013 № К-НББ-13-436.

В качестве документов, подтверждающих исполнение сторонами данного договора, общество также предоставило соглашение о предоставлении банковской гарантии № 1340/13БГ, заключенное 10.10.2013 между ОАО «Национальный банк развития бизнеса» (ОАО «НББ») и ООО «Смолмаш», банковскую гарантию ОАО «НББ» от 10.10.2013 № 1340/13-БГ.

В бухгалтерском учете ООО «Смолмаш» расходы на оплату услуг ООО «Кредо» по договору от 10.10.2013 № К-НББ-13-436 отражены на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в налоговом учете включены в налоговый регистр «Косвенные расходы на производство и реализацию» в 1 квартале 2014 года в размере 262 220 руб. 34 коп.

В подтверждение отражения указанных расходов в 2014 году общество дополнительно представило акт от 10.10.2013 № К-НББ-13-436 с отметкой о его получении и подписании генеральным директором ООО «Смолмаш» Буздановым В.И. 09.01.2014. Документы (конверт с отметками ФГУП «Почта России», расписка ООО «Кредо» или другие документы), подтверждающие поступление акта от 10.10.2013 № К-НББ-13-436 в 2014 году, общество не представило.

Вместе с тем, вышеуказанный акт от 10.10.2013 № К-НББ-13-436, счет-фактуру от 10.10.2013 № К-НББ-13-436, договор на оказание возмездных услуг от 10.10.2013 №№ К-НББ-13-436, соглашение о предоставлении банковской гарантии от 10.10.2013 № 1340/13БГ, банковскую гарантию от 10.10.2013 № 1340/13БГ общество представило по требованию о представлении документов (информации) от 07.09.2017 № 51 (от 21.09.2017 вх. № 17317).

На акте, представленном в ходе проверки, отсутствует отметка о подписании и получении акта генеральным директором ООО «Смолмаш» Буздановым В.И. 09.01.2014.

Общество безосновательно приводит данные о сроках исполнения договора купли-продажи с ООО «ДорЭнергострой» (28.03.2014), поскольку обязательства ООО «Кредо» по спорному договору № К-НББ-13-436 исполнены в 2013году.

Таким образом, указанные выше расходы на оплату сторонней организации за предоставленные услуги для целей налогообложения прибыли приняты инспекцией в том налоговом периоде, к которому они относятся, исходя из даты составления указанных документов.

Первичные документы, подтверждающие спорные расходы за 2013 год по оформлению банковской гарантии, были получены обществом до истечения нормативного срока представления бухгалтерской и налоговой отчетности за 2013 год, а также до даты фактического представления указанной отчетности в налоговый орган. Соответственно, они могли и должны были быть учтены обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

Обществом не приведены обстоятельства, которые препятствовали бы ему уточнить налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2013 год до обнаружения ошибки налоговым органом, в этой связи довод общества о том, что инспекция своим доначислением налога за 2014 год лишает налогоплательщика возможности представить уточненную налоговую декларацию за 2013 год, несостоятелен.

Инспекцией не приняты в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы по приобретению двух пескоразбрасывающих кузовов на общую сумму 485 000 руб., которые не были использованы в производстве, и не были реализованы покупателям, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год на сумму 485 000 руб., и, соответственно, к неполной уплате в бюджет налога на прибыль организаций в размере 97 000 руб.

В проверяемом периоде ООО «Смолмаш» осуществляло производство автомобилей специального назначения (ОКВЭД 29.10.5).

При исследовании и анализе представленных к проверке первичных документов, в том числе, калькуляций на услуги по монтажу комбинированных дорожных машин различной комплектации, данных бухгалтерского и налогового учета, инспекцией установлено следующее.

Кузов пескоразбрасывающий на Камаз 65111 приобретен обществом у КУП «Дорвектор-Маш», Республика Беларусь (контракт от 30.10.2014 № 95, товарная накладная серия ДД от 14.11.2014 № 1255441), оприходован в бухгалтерском учете 14.11.2014 на сумму 240 000 руб. (без НДС). В состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов, указанная сумма включена 31.12.2014.

Кузов пескоразбрасывающий на Камаз 65115 приобретен обществом у КУП «Дорвектор-Маш» Республика Беларусь (контракт от 30.10.2014 № 95, товарная накладная от 24.11.2014 серия ДД №1255448), оприходован в бухгалтерском учете 24.11.2014 на сумму 245 000 руб. (без НДС). В состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов, указанная сумма включена 31.12.2014.

Генеральный директор общества Бузданов В.И. о причине списания в расходы по налогу на прибыль организаций двух кузовов пескоразбрасывающих пояснил, что в ноябре и декабре 2014 года в производство было передано два кузова пескоразбрасывающих для изготовления комбинированных дорожных машин выставочных образцов на давальческом шасси ООО «Меркатор-Сервис Ст». Данные кузова были установлены по конструкции «Кузов в кузов с системой быстросъемности» и реализованы, как услуги по монтажу комбинированных дорожных машин по цене 330 000 руб. и 345 000 руб., соответственно. По требованию в инспекцию были предоставлены калькуляции по изготовлению выставочных образцов комбинированных дорожных машин.

Обществом к проверке представлен договор подряда от 12.01.2010 № 12/01/10, условиями которого регулируются отношения между ООО «Смолмаш» (подрядчик) и ООО «Меркатор-Сервис Ст» (заказчик) по оснащению предоставленной(-ых) заказчиком базовой(-ых) машин(-ы) навесным оборудованием в количестве и в комплектации, указанных в счете и товарной накладной, являющейся неотъемлемой частью договора.

Согласно первичным документам, данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Смолмаш» в 2014 году по договору подряда от 12.01.2010 № 12/01/10 произвело для ООО «Меркатор-Сервис Ст» монтаж 175 единиц техники.

По цене, указанной в пояснениях генерального директора общества Бузданова В.И., ООО «Смолмаш» оказало ООО «Меркатор-Сервис Ст» по договору подряда от 12.01.2010 № 12/01/10 услуги по монтажу следующих транспортных средств:

- монтаж на комбинированную дорожную машину КДМ 7881.04 на базе шасси Камаз 53605-3910-23, в комплектации: пескоразбрасывающее оборудование Saltdogg by Buyers из нержавеющей стали, быстросъемный поворотный отвал с защитой от наезда на препятствие SDM 3610 (производство Saltdogg by Buyers), средняя подметальная щетка, оборудование для мойки барьерных ограждений ОМБ1 с доработкой шасси и подвески муниципального отвала, что подтверждается актом от 01.04.2015 № 39 на сумму 330 000 руб., в том числе НДС 50 338 руб. 98 коп, счетом-фактурой от 01.04.2015 № 37;

- монтаж на комбинированную дорожную машину КДМ 7881.04 на базе шасси Камаз 53605-3910-23, в комплектации: быстросъемное пескоразбрасывающее оборудование Saltdogg by Buyers из нержавеющей стали Saltdogg (производство США) с гидравлическим приводом объемом бункера 10.5 куб. м, система смачивания ПГМ, скоростной отвал, поворотный отвал SnowDogg 36 MUNIPLOW (ширина 3,35, масса 637 кг, производство США), боковой отвал, что подтверждается актом от 30.10.2015 № 84 на сумму 345 000 руб., в том числе НДС 52 627 руб. 12 коп., счетом-фактурой от 30.10.2015 № 79.

Вместе с тем, по справедливому суждению суда первой инстанции, из указанных документов не усматривается, что на транспортные средства были установлены пескоразбрасывающий кузов на Камаз 65111, пескоразбрасывающий кузов на Камаз 65115.

Представленные заявителем требование-накладная от 31.12.2014 № 43, бухгалтерские и налоговые регистры также не подтверждают установку двух спорных пескоразбрасывающих кузовов на транспортные средства для ООО «Меркатор-Сервис Ст».

Представленные обществом калькуляции на услуги по монтажу комбинированной дорожной машины (пескосолеразбрызгиватель выставочная) на сумму 330 000 руб. и 345 000 руб. не могут быть приняты в качестве первичного документа, содержащего сведения о перечне затрат на производство, так как содержат арифметические ошибки, отпускная цена не соответствует данным строк калькуляции (что отражено на страницах 21-22 оспариваемого решения).

С учетом изложенного суд области справедливо согласился с выводом инспекции о том, что общество представило калькуляции, составленные с ошибками и не отражающие факты хозяйственной жизни организации, следовательно, не соответствующие требованиям Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Представленные обществом фотографии автомобилей «Камаз» не могут достоверно подтверждать оборудование машин в качестве выставочных экспонатов в спорный период.

Таким образом, обществом не представлено документов, достоверно свидетельствующих об использовании в производстве либо о реализации в проверяемом периоде двух спорных пескоразбрасывающих кузовов на Камаз.

Утверждение общества о том, что кузова списаны в декабре 2014 года для производства выставочных образцов техники противоречит товарным накладным и счетам-фактурам общества, которые оно выставляли в адрес ООО «Меркатор-Сервис-СТ» на изготовление выставочных образцов техники, на которых установлено пескоразбрасывающее оборудование SaltdoggbyBuyers из нержавеющей стали.

Один выставочный образец техники изготовлен в апреле 2015 года, второй – в октябре 2015 года, в то время как общество списало по требованию в расходы два кузова п/с Камаз 6511 и Камаз 65115 в декабре 2014 года на изготовление выставочных образцов, в которых данные кузова не использованы.

Налоговый учет по данным кузовам соответствует бухгалтерскому учету.

Инспекцией не приняты в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы по приобретению пяти боковых отвалов БПО-1,8 на сумму 1 673 728 руб. и бокового отвала марки ОБА с креплением и гидрооборудованием на сумму 377 483 руб., которые не были использованы в производстве и не были реализованы покупателям, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 2 051 212 руб., и, соответственно, к неполной уплате в бюджет налога на прибыль организаций в размере 410 242 руб.

ООО «Смолмаш» оспаривает обоснованность доначисления налога в размере 334 764 руб. в связи исключением из состава производственных расходов затрат на приобретение пяти боковых отвалов БПО-1,8 на сумму 1 673 728 руб.

Согласно исследованным первичным документам, данным налогового и бухгалтерского учета ООО «Смолмаш» в 2015 году произвело и реализовало покупателям 19 комбинированных дорожных машин КДМ-7881.01 в различной комплектации.

В 2015 году обществом оприходованы боковые поворотные отвалы БПО-1,8 в количестве 10 штук, по состоянию на 31.12.2015 остатков указанной позиции не числится.

Боковые поворотные отвалы БПО-1,8 в количестве 5 штук 04.12.2015 списаны в производство и отнесены в расходы, уменьшающие величину полученных доходов, в количестве 5 штук на сумму 1 673 728,81 руб.

Данные боковые поворотные отвалы БПО-1,8 в количестве 5 штук установлены на комбинированные дорожные машины, которые реализованы 04.12.2015 ЗАО «Альянс-Лизинг» по следующим договорам: от 24.11.2015 № 6462-2015-ГА-ПС-ДКП (в количестве 1 шт.), от 24.11.2015 № 6462-2-2015-ГА-ПС-ДКП (в количестве 1 шт.), от 17.09.2015 № 6303-2015-ГА-ПС-ДКП (в количестве 3 шт.).

Боковые поворотные отвалы в количестве 5 штук приобретены обществом у ООО «Меркатор-Сервис Ст» (товарная накладная от 21.12.2015 № 457), оприходованы в бухгалтерском учете на общую сумму 1 673 728 руб. 81 коп. (без НДС); 24.12.2015 списаны в производство.

Также 24.12.2015 указанная сумма включена в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов, за 2015 год.

Материалами дела подтверждено, что ООО «Смолмаш» (продавец) заключило с ЗАО «Альянс-Лизинг» (покупатель) договор купли-продажи автотранспортного средства от 30.11.2015 № 6497-2015-ГА-ПС-ДКП.

Товаром по данному договору являются 5 новых автомобилей-комбинированные дорожные машины КДМ-7881.01 Камаз 6520 в комплектации, технические характеристики и комплектность которых изложены в спецификации, согласованной сторонами в приложении к договору.

Стоимость автомобиля – комбинированная дорожная машина КДМ-7881.01 Камаз 6520 в комплектации за 1 единицу составляет 5 445 000 руб., в том числе НДС 830 593 руб. 22 коп. Денежное обязательство покупателя по договору подлежит уплате в рублях в сумме 27 225 000 руб., в том числе НДС 4 152 966 руб. 10 коп.

Согласно спецификации к договору от 30.11.2015 № 6497-2015-ГА-ПС-ДКП ООО «Смолмаш» должно передать ЗАО «Альянс-Лизинг» 5 автомобилей – машина дорожная комбинированная КДМ-7881.01 Камаз 6520 в следующей комплектации: быстросъемное пескоразбрасывающее оборудование из углеродистой стали (кузов в кузов самосвала) с автоматическим поддержанием параметров посыпки ПГМ; комбинированный отвал (Россия); гидро- и электроподготовка КДМ для использования: бокового отвала, поливомоечного оборудования с высоконапорной мойкой и высоконапорным пистолетом, передней подметальной щетки и оборудования для мойки дорожных ограждений; светотехника.

Стоимость автомобиля – комбинированная дорожная машина КДМ-7881.01 Камаз 6520 в комплектации за 1 единицу составляет 5 445 000 руб., в том числе НДС 830 593 руб. 22 коп. Стоимость 1 единицы автомобиля без НДС составляет 4 614 406 руб. 78 коп.

При анализе данных бухгалтерского учета ООО «СМОЛМАШ» установлено следующее: стоимость шасси Камаз 6520 составляет 3 033 898 руб.; стоимость быстросъемного пескоразбрасывающего оборудования составляет 811 153 руб.; стоимость комбинированного отвала составляет 199 661 руб.; стоимость гидрораспределителя составляет 25 046 руб.; стоимость бака 2500 л составляет 28 258 руб.; стоимость изделия «СУ СКДМ» составляет 35 678 руб.; стоимость монтажа КДМ (полная себестоимость) составляет 100 924 руб.; прибыль составляет 410 307 руб. Итого: 4 644 925 руб., без учета НДС.

Из анализа вышеприведенного следует, что боковой отвал по стоимости не входит в комплектацию КДМ.

Ссылка ООО «Смоленские машины» на то, что согласно требованию-накладной от 24.12.2015 № 28 сумма списания материалов в производство составила 19 877 091 руб. 84 коп., отклоняется судебной коллегией.

Вывод инспекции по вопросу списания пяти боковых отвалов БПО-1,8 на сумму 1 673 728 руб. подтверждается следующими доказательствами: договор от 30.11.2015 № 6497-2015-ГА-ПС-ДКП, карточка счета 10 «Материалы» за 4 квартал 2015 года, регистр «Доходы от реализации товаров, работ, услуг», аналитический регистр налогового учета «Операции выбытия товаров, работ, услуг» и «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», согласно которым:

- в регистре «Доходы от реализации товаров, работ, услуг» 24.12.2015 отражена реализация товаров в сумме 23 072 033 руб. 90 коп. В регистре отсутствует наименование товара, количество товара, то есть, не используя данные бухгалтерского учета, невозможно определить, какой товар реализован. При сопоставлении данных бухгалтерского учета и аналитического регистра установлено, что реализовано 5 автомобилей КДМ 7881.01 на общую сумму 23 072 033 руб. 90 коп., без НДС, стоимость одного автомобиля 4 614 406,78 руб., без учета НДС;

- в регистре «Операции выбытия товаров, работ, услуг» отражена реализация товаров по цене 4 614 406,78 руб. за единицу (общая сумма 23 072 033 руб. 90 коп.);

- в карточке счета 10 «Материалы» за 4 квартал 2015 года на производство 5 машин КДМ, реализованных по договору от 30.11.2015 № 6497-2015-ГА-ПС-ДКП, отчет по производству за смену от 24.12.2015 № СМ00-000028 списано материалов в производство на сумму 22 221 960 руб. (стр. 98-101 карточки счета). Добавив арендную плату, основную заработную плату, начисления на заработную плату, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на продажу на один автомобиль в сумме 55 000 руб., рентабельность 10%, получается стоимость одного автомобиля с учетом рентабельности: ((22 221 960 / 5) + 55 000) х 1,1 = 4 949 331 руб., без учета НДС. Общество реализовало автомобили по цене 4 614 406 руб. 78 коп., без НДС. Разница составляет 334 924 руб.;

- в спецификации к договору от 30.11.2015 № 6497-2015-ГА-ПС-ДКП отсутствуют боковые отвалы.

Если организация-переработчик осуществляет наряду с переработкой давальческого сырья производство продукции из собственного сырья, то она должна организовать раздельный учет данных операций, что следует из различного порядка по производству продукции из собственного и давальческого сырья. Обществом в проверяемом периоде раздельный учет не велся.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что ООО «Смолмаш» не использовало в производстве и не реализовало покупателям в 2015 году боковые поворотные отвалы БПО-1,8 в количестве 5 штук.

Инспекцией не приняты в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы по приобретению шести отвалов передних косых и одного муниципального отвала на общую сумму 1 653 950 руб., которые не были использованы в производстве и не были реализованы покупателям, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 1 653 950 руб., и, соответственно, к неполной уплате в бюджет налога на прибыль организаций в размере 330 790 руб.

Согласно первичным документам, данным налогового и бухгалтерского учета ООО «Смолмаш» в 2015 году произвело и реализовало покупателям 19 комбинированных дорожных машин КДМ-7881.01 в различной комплектации.

Согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2015 по дебету счета 10 «Материалы» числится дебетовое сальдо по позициям «отвал передний»: отвал передний косой ПКО-2,6 (скоростной) на Камаз в количестве 9 шт.; отвал передний с резиновыми ножами с гидроповоротом и гидроподъемом в количестве 22 штуки.

В 2015 году обществом оприходованы следующие отвалы передние: передний поворотный отвал 3,5 м с резиновыми ножами и гидроподъемом в количестве 17 шт.; передний скоростной отвал в количестве 10 шт.; муниципальный отвал 11 фут из н/с (США) в количестве 1 шт.

По состоянию на 31.12.2015 числится дебетовое сальдо по следующим позициям: отвал передний косой ПКО-2,6 (скоростной) на Камаз в количестве 3 шт.; отвал передний с резиновыми ножами с гидроповоротом и гидроподъемом в количестве 15 шт.; передний скоростной отвал в количестве 7 шт.

ООО «Смолмаш» приобрело муниципальный отвал 11 фут. из н/с США у ООО «ООО «Меркатор-Сервис Ст» (товарная накладная от 06.11.2015 № 394), оприходовало в бухгалтерском учете на сумму 444 915 руб. 25 коп. (без учета НДС), 19.11.2015 списало в производство и включило указанную сумму в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов, за 2015 год.

Проверкой установлено, что по договору поставки от 16.10.2015 № 87/15-ПСК-К ООО «Смолмаш» должно было передать ООО «Балтийский лизинг» машину дорожную комбинированную КДМ-7881.01 Камаз 6520 в количестве 1 единицы в следующей комплектации: пескоразбрасывающее оборудование; передний гидроповоротный подпружиненный отвал SDM by Buyers с резиновым лемехом. Сумма договора составляет 5 225 000 руб., в том числе НДС 797 033 руб. 90 коп.

Между тем, из представленных обществом первичных документов, подтверждающих реализацию ООО «Балтийский лизинг» техники по договору поставки от 16.10.2015 № 87/15-ПСК-К, не представляется возможным установить состав комплектации транспортного средства.

Вывод инспекции о том, что муниципальный отвал 11 фут. из нержавеющей стали производства США обществом в производстве не использовался и не был реализован покупателям в 2015 году основан на анализе данных бухгалтерского и налогового учета ООО «Смолмаш», при этом инспекцией проанализированы не только наименования запасных частей или комплектующих, но и их количество, которое отражено обществом в бухгалтерском и налоговом учете.

ООО «Смолмаш» приобрело отвалы передние косые в количестве 9 шт. у ООО «Меркатор-Сервис Ст» (товарная накладная от 31.12.2014 № 601), оприходовало в бухгалтерском учете на общую сумму 1 813 559 руб. 32 коп. (без учета НДС), 31.12.2015 списало в производство и включило в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов, за 2015 год в размере 1 209 035 руб.

Общество указывает, что в конце декабря 2015 года в производство было передано три отвала передних косых ПКО-2,6 (скоростной) на Камаз с целью установки гидроцилиндров для производства гидравлических поворотных отвалов, реализация которых произошла 12.01.2016 ООО «Меркатор-Сервис Ст», предоставив карточку счета 10.01 по номенклатуре отвал передний косой ПКО-2,6 (скоростной) на Камаз за 2015 год, комплектации номенклатуры от 02.10.2015 № 11, от 05.11.2015 № 12, от 02.12.2015 № 13, требование-накладную от 31.12.2015 № 19, а также товарную накладную от 12.01.2016.

Согласно представленной обществом учетной политике по налоговому учету (пункт 1 «Учет доходов и расходов») в перечень прямых расходов организации, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), включаются, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.

Согласно декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, представленной ООО «Смолмаш» в Межрайонную ИФНС России № 6 по Смоленской области, доходы от реализации составляют 163 773 058 руб.

Согласно аналитическому регистру налогового учета общества «Доходы от реализации товаров, работ, услуг» за 2015 год доходы от реализации за 2015 год составили 163 773 058 руб.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 «Доходы» за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года доходы составили 193 252 208 руб. 36 коп., с учетом НДС, без учета НДС 163 773 058 руб. В ОСВ указаны накладные на реализацию товара, которые не содержат товара с наименованием «отвал передний косой ПКО-2,6», что подтверждает вывод инспекции об отсутствии реализации отвалов ПКО-2,6 как самостоятельного товара.

Счета-фактуры за 2015 год, выставленные ООО «Смоленские машины» покупателям на сумму 163 773 058 руб., без учета НДС, не содержат наименования товара «отвал передний косой ПКО-2,6», что также является подтверждением вывода об отсутствии реализации отвалов ПКО-2.6 как самостоятельного товара.

Следовательно, данные аналитического регистра «Доходы от реализации товаров, работ, услуг» за 2015 год и данные бухгалтерского учета общества подтверждают отсутствие реализации отвалов ПКО-2.6 как самостоятельного товара.

Таким образом, материалами дела подтверждается вывод инспекции, по праву поддержанный судом первой инстанции, о необоснованном принятии обществом в 2015 году в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение шести отвалов передних косых и одного муниципального отвала.

Инспекцией не приняты в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы по приобретению гидрораспеределителей на сумму 2 915 476 руб., которые не были использованы в производстве, и не были реализованы покупателям, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 2 915 476 руб., и, соответственно, к неполной уплате в бюджет налога на прибыль организаций в размере 583 095 руб.

ООО «Смолмаш» произвело и реализовало в 2015 году 19 комбинированных дорожных машин КДМ-7881.01. в различной комплектации.

Согласно исследованным налоговым органом первичным документам, данным налогового и бухгалтерского учета ООО «Смолмаш» в 2015 году включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций 132 гидрораспределителя, в том числе: гидрораспределитель ЗРЭ-50М-80К в количестве 39 шт.; гидрораспределитель ЗРЭ50М80КЭ (24в) в количестве 38 шт.; гидрораспределитель 4РЭ50М-80КЭ (24в) в количестве 28 шт.; гидрораспределитель PVG32 в количестве 20 шт.; гидрораспределитель РЭМ60 в количестве 7 штук.

Для производства комбинированных дорожных машин собственного производства общество использовало гидрораспределители PVG32 в количестве 19 штук, 2 гидрораспределителя были разобраны. Гидрораспределители как товар общество покупателям не реализовывало.

На основании изложенного инспекция пришла к выводу, что общество в 2015 году необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты по 111 гидрораспределителям, в том числе: гидрораспределитель ЗРЭ-50М-80К в количестве 37 шт.; гидрораспределитель ЗРЭ50М80КЭ (24в) в количестве 38 шт.; гидрораспределитель 4РЭ50М-80КЭ (24в) в количестве 28 шт.; гидрораспределитель PVG32 в количестве 1 шт.; гидрораспределитель РЭМ60 в количестве 7 штук.

Как пояснил директор общества Бузданов В.И. при допросе (протокол допроса от 16.11.2017 № 30), а также в письменных ответах по вопросам, заданным при допросе 16.11.2017, на одну комбинированную дорожную машину устанавливается один гидрораспределитель.

В 2015 году гидрораспределители ЗРЭ, РЭ, РЭМ60 устанавливались, как при монтаже машин для ООО «Меркатор-Сервис Ст», так и при изготовлении машин собственного производства. Гидрораспределители PVG32 устанавливались на машины собственного производства, 2 гидрораспределителя были разобраны под увеличение секций.

Общество указывает, что 111 гидрораспределителей в 2015 году были установлены на машины, изготавливаемые по договору подряда от 12.01.2010 № 12/01/10 для ООО «Меркатор-Сервис Ст».

В рамках проверки у ООО «Меркатор-Сервис Ст» были истребованы документы по взаимоотношениям с ООО «Смолмаш» в рамках договора подряда от 12.01.2010 № 12/01/10.

ООО «Меркатор-Сервис Ст» представило накладные на отпуск материалов, в которых, в том числе, в каждой накладной отражены гидрораспределители, как материальные ценности, подлежащие установке и монтажу на комбинированную дорожную машину.

При таких обстоятельствах суд области пришел к правомерному выводу о том, что представленные обществом требования-накладные №№ 19, 20, 21, 22, 24, 26, 27, 28 за 2015 год не свидетельствуют об установке указанных гидрораспределителей при монтаже комбинированных дорожных машин по договору подряда от 12.01.2010 № 12/01/10 для ООО «Меркатор-Сервис Ст».

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Все аналитические регистры налогового учета общества перечислены в приложении от 01.01.2014 № 1 «Об утверждении учетной политики».

В соответствии с абзацем первым статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Обществом к проверке представлены первичные документы, аналитические регистры налогового учета.

Как установлено налоговым органом, в нарушение положений статьи 315 НК РФ у общества отсутствует порядок составления расчета налоговой базы, вследствие чего такие расчеты не были им представлены; некоторые аналитические регистры налогового учета не содержат измерителей операции в натуральном выражении, а только в денежном, например, регистр «Доходы от реализации товаров, работ, услуг»; данные налогового учета общества не отражают порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу, ввиду отсутствия сводных расчетов, сформированных в соответствии со статьей 315 НК РФ.

Установив, что в регистрах бухгалтерского учета общества содержится достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, инспекция самостоятельно произвела расчет налоговой базы по данному налогу с использованием данных бухгалтерского учета и аналитических регистров налогового учета.

Как подтверждено представленными в материалы дела документами, обществом списаны товарно-материальные ценности (ТМЦ) в количестве большем, чем было использовано в производстве.

Из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что признание расходов в первую очередь зависит от их обоснованности, то есть экономической оправданности; данные расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Получение налоговой выгоды налогоплательщиком от использования в производстве комплектующих инспекцией в ходе проверки не установлено, результат не зафиксирован в оспариваемом решении, в связи с чем довод общества о получении налоговой выгоды, подтвержденной надлежаще оформленными документами, несостоятелен.

Общество, направляя приобретенные ТМЦ не для целей, связанных с извлечением дохода (в налоговой базе отсутствуют доходы по данным операциям), не вправе было уменьшать налоговую базу на сумму расходов на приобретение таких ТМЦ.

Как указывалось выше, если организация-переработчик осуществляет наряду с переработкой давальческого сырья производство продукции из собственного сырья, то она должна организовать раздельный учет данных операций, что следует из различного порядка отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.

Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

Бухгалтерский учет давальческих материалов ведется в соответствии с Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

Согласно пункту 156 Методических указаний давальческие материалы, принятые организацией от заказчика для переработки, учитываются на забалансовом счете «Материалы, принятые в переработку».

Между тем, в учетной политике общества вопросы раздельного учета по производству продукции собственного оборудования и представленного на давальческой основе не отражены; раздельный учет расходов, связанных с изготовлением продукции из давальческого и собственного сырья позволил бы достоверно сформировать себестоимость выпускаемой продукции, рассчитать налог на прибыль. Применение обществом «котлового» учета расходов при изготовлении продукции из собственного и давальческого сырья привело в бухгалтерском учете – к искажению финансового результата, в налоговом учете – к неверному формированию прямых расходов текущего периода при исчислении налога на прибыль.

Примененная инспекцией методика расчета налогооблагаемой базы и размера доначисленных налоговых платежей соответствует требованиям налогового законодательства, притом что правильность расчета налогового органа с арифметической точки зрения обществом не опровергнута, контррасчет или бесспорные доказательства несостоятельности использованных данных в применении расчетного метода не представлены.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом по результатам проверки обоснованно доначислены налог на прибыль организаций, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных требований.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 14.12.2018 по делу № А62-5124/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Д.В. Большаков

Н.В. Еремичева

Е.В. Мордасов