Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Легачёвой А.М. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Алтайскому краю, публичного акционерного общества «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт» (№ 07АП-6187/2023(1)(2)) на решение от 20.06.2023 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-17748/2022 (судья Трибуналова О.В.), по заявлению публичного акционерного общества «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт», г. Барнаул (ИНН <***>), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Алтайскому краю, г. Барнаул, о признании недействительным решения № 5803 от 14.07.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 28.07.2022, диплом, паспорт (онлайн); ФИО2 по доверенности от 22.12.2022, диплом, паспорт (онлайн); ФИО3 по доверенности от 28.07.2022, диплом, паспорт (онлайн),

от заинтересованного лица: ФИО4 по доверенности от 19.04.2023, паспорт (онлайн); ФИО5 по доверенности от 21.12.2022, диплом, паспорт (онлайн),

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт» (далее – ПАО «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения Инспекции № 5803 от 14.07.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2023 решение Инспекции № 5803 от 14.07.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным и отменено в части уменьшения налога на добавленную стоимость, излишне заявленную к возмещению в 4 квартале 2021 года в размере 22 507 руб.. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ПАО «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт» обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы её податель указывает, что судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о том, что заявителем не представлено доказательств, что уменьшение налоговой базы по НДС предусмотрено условиями заключенных договоров, в том числе программой лояльности; поскольку в силу прямого указания закона счёт-фактура на каждую реализацию товара физическому лицу в розницу продавцом не составляется, спорное уменьшение продавцом налоговой базы по НДС на сумму предоставленной покупателям-физическим лицам скидки правомерно произведено обществом путем отражения в книге продаж за 4 квартал 2021 года уменьшения реализации на сумму вознаграждения «cash-back» с отрицательными значениями.

Кроме того, с апелляционной жалобой обратилась Инспекция, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части эпизода по возмещению НДС, заявленного налогоплательщиком на основании контрольно-кассовых чеков (с выделенной в них суммой НДС) в отсутствие счетов-фактур в сумме 22 507 руб. и принять новый судебный акт.

По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком в соответствии с пунктом 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) контрольно-кассовые чеки (с выделенной в них суммой НДС) не могут подтверждать право налогоплательщика на вычет НДС без наличия счетов-фактур.

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) Инспекция и общество представили отзывы на апелляционные жалобы.

В соответствии со статьей 81 АПК РФ к материалам дела приобщены письменные пояснения, представленные Инспекцией.

В судебном заседании апелляционной инстанции, проводимом с использованием систем веб-конференции, представители заявителя и заинтересованного лица поддержали свои позиции в полном объеме.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных пояснений, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, 24.01.2022 обществом представлена налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2021 года, в которой к возмещению заявлена сумма НДС в размере 21 134 715 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 4 квартал 2021 года налог возмещен частично в размере 21 110 195 руб. (решения о частичном возмещении от 06.05.2019 № 267 на сумму 21 109 137 руб., от 14.07.2022 № 437 на сумму 1 058 руб.).

В отношении остальной суммы налога (24 520 руб.), заявленной к возмещению, налоговым органом составлен акт от 13.05.2022 № 6452 принято решение об отказе в возмещении от 14.07.2022 № 40 и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.07.2022 № 5803, согласно которому налогоплательщику предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению в размере 24 520 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 13.05.2022 № 6452 и принято решение от 14.07.2022 № 5803 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с которым, налогоплательщику предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в сумме 24 520 руб.

Решением УФНС России по Алтайскому краю от 22.09.2022 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции от 14.07.2022 №5803 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции в части эпизода заявления вычетов на основании счетов-фактур, имеющих отрицательное значение сумм налога (1342,42 руб.), эпизода заявления к вычету НДС при приобретении товаров на основании кассовых чеков (22507 руб. НДС), общество обжаловало его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования частично суд первой инстанции исходил из того, что в материалах дела отсутствуют доказательства в подтверждение соблюдения обществом требований пункта 2.1 статьи 154 НК РФ, а также пункта 11 Правил ведения книги продаж, применяемые при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы арбитражного суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционных жалоб, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных указанным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. Определение правовой природы НДС как косвенного налога на потребление основано на решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.11.2017 № 34-П, от 10.07.2017 № 19-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 28.03.2000 № 5-П и др.) и поддерживается в формируемой Верховным Судом Российской Федерации судебной практике (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790).

Признание НДС как налога на потребление (перелагаемого на потребителей налога), в частности, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары, работы, услуги для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям (потребителям), суммы так называемого «входящего» налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).

В связи с этим положениями пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 173 НК РФ установлено, что при определении НДС, подлежащего к уплате в бюджет, суммы налога, исчисленные по собственным облагаемым налогом операциям налогоплательщика, уменьшаются на налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Таким образом, для принятия к вычету сумм «входящего» налога имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком.

Согласно изменениям, вступившим в силу с 01.07.2013, статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, необходимость корректировки налоговых вычетов поставлена законодателем с 01.07.2013 в зависимость от условий соответствующих договоров, подлежащих оценке судами по правилам статьи 71 АПК РФ.

Положения пункта 2.1 статьи 154 НК РФ также не предусматривают увеличение налоговой базы по НДС у покупателя на сумму полученных им премий. В соответствии с данной нормой в отношениях между поставщиком (производителем) и покупателем указанные премии рассматриваются как форма права требования денежных средств покупателем у продавца.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (пункт 6 статьи 172 НК РФ).

При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 Кодекса, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (пункт 13 статьи 171 НК РФ).

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (пункт 10 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а - 19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж.

Руководствуясь вышеприведенными нормами права, с учетом установленных обстоятельств по делу, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что действующим законодательством предусмотрен порядок корректировки исчисленного налога через механизм применения налоговых вычетов с составлением корректировочного счета-фактуры в книге продаж с отражением в ней данных с положительными значениями, в связи с чем, доводы заявителя о правомерности проведения им корректировки сумм вознаграждения «cash-back» с отрицательным значением не состоятельны.

Ссылка заявителя на письма налогового органа касающиеся разъяснений, содержащихся в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 №11175/09 и от 07.02.2012 №11637/11 правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку изложенные в указанных постановлениях правовые позиции касаются случаев предоставления покупателю товаров торговых скидок, уменьшающих цену товара, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика, и корректировки сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у покупателя и не влияют на правомерность выводов налогового органа.

Проанализировав условия программы лояльности, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что в Соглашении в публичной программе лояльности отсутствует указание на то, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии уменьшает стоимость отгруженных товаров. Анализ совокупности условий Соглашения и программы лояльности свидетельствует о том, что премия к цене нефтепродуктов является способом стимулирования и оценки экономического интереса клиентов (покупателей, Держателей карт) к совершению покупок в розничном сегменте сбыта нефтепродуктов обществом с использованием банковских карт.

Как верно указал суд первой инстанции, доказательством того, что выплачиваемые премии фактически не являются уменьшением цены товаров, выступает то обстоятельство, что согласно пункту 2.2.11 Соглашения размер вознаграждения ограничен 1 500 руб. Кроме того, из пункта 2.2.13 Соглашения следует, что в случае возврата покупателем покупки, выплаченное вознаграждение не удерживается с Клиента.

Учитывая изложенное, оснований для принятия доводов апелляционной жалобы общества у апелляционной коллегии не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу налогового органа, апелляционный суд также не находит оснований для их принятия, исходя из следующего.

Положения статей 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых НДС операциях.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2008 № 17718/07, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС; налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела кассовые чеки, апелляционный суд приходит к выводу, что сведения, содержащиеся в кассовых чеках, позволяют установить место продажи товарно-материальных ценностей, дату, продавца, отражают сумму покупки и выделенный в ней НДС, в связи с чем обществом подтверждено право на налоговый вычет.

Довод Инспекции о том, что позиции высших судебных инстанций, на которые сослался суд первой инстанции, не подлежат применению к рассматриваемому случаю, апелляционным судом отклоняется, поскольку противоположных приведенным выше позициям выводов ни Верховный Суд Российской Федерации, ни Конституционный Суд Российской Федерации не делали, иную трактовку норм налогового законодательства не приводили.

Довод Инспекции о том, что сами по себе представленные кассовые чеки не свидетельствуют о приобретении товарно-материальных ценностей в связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика отклоняется, так как из совокупности представленных в материалы дела доказательств следует, что обществом представлены все документы (включая кассовые чеки с выделенным НДС, авансовые отчеты, инструкции и т.п.) из которых следует, что товар приобретался в целях хозяйственной деятельности общества, а не для личного использования должностным лицом общества.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал верный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для уменьшения суммы налога.

В целом доводы апелляционных жалоб повторяют позицию заявителя и заинтересованного лица, приведенную в суде первой инстанции, которой дана надлежащая оценка, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

Апеллянтами не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своих позиций, доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.06.2023 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-17748/2022 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Алтайскому краю, публичного акционерного общества «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт» – без удовлетворения.

Возвратить публичному акционерному обществу «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт» из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 14.07.2023 № 176149.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства
в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев
со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

Председательствующий С.Н. Хайкина

судьи И.И. Бородулина

С.В. Кривошеина