Гражданский кодекс часть 1

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Квасниковой М.Л. (доверенность от 31.12.2014 б/н) и Груздовой Г.И. (доверенность от 12.01.2015 б/н),

рассмотрев 25.08.2015 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Союз» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.12.2014 (судья Полуянова Н.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 (судьи Виноградова Т.В., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу № А05-13472/2014,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Союз», место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, проезд Промышленный тупик, дом 14, ОГРН 1052904019552, ИНН 2904015237 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14, ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699 (далее – Инспекция), от 30.06.2014 № 07-26/30.

Решением суда первой инстанции от 30.12.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 06.05.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 30.12.2014 и постановление от 06.05.2015 и принять по данному делу новый судебный акт – об удовлетворении заявления.

По мнению подателя жалобы, суды оставили без внимания, что цена работ по муниципальному контракту от 09.11.2012 № 0124300012812000323-0087005-01/52 определена без налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и включает в себя как стоимость работ, расходы на материалы и оборудование, транспортные расходы по перевозке и доставке до места проведения работ, вывоз мусора, так и обязательные налоговые платежи, сборы и иные затраты, связанные с исполнением контракта. В I-II кварталах 2013 года Общество, находясь на упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) и не являясь плательщиком НДС, выставляло заказчику счета-фактуры без выделения НДС, после перехода на общую систему налогообложения заявитель правомерно стал выставлять счета-фактуры с выделением НДС. Общество считает, что вывод Инспекции о наличии у налогоплательщика обязанности в III-IV кварталах 2013 года рассчитывать НДС по ставке 18 процентов сверх цены контракта необоснован и приводит к завышенному налогообложению. Относительно государственного контакта от 31.05.2013 № 6р/2013 заявитель указывает на то, что дополнительным соглашением от 23.10.2013 № 1 к контакту определено, что цена контракта (стоимость работ) составляет 52 524 811 руб. 25 коп., в том числе НДС.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 26.05.2014 № 07-26/20 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 30.06.2014 № 07-26/30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 3 574 718 руб. НДС и 3 971 908 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начислено 283 898 руб. 66 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 509 325 руб. 20 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 15.10.2014 № 07-10/1/11850 оставило решение налогового органа без изменения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с названным Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 данного Кодекса, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 данной статьи).

Из материалов дела следует, что Общество в период с 01.01.2011 по 30.06.2013 применяло УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» и в соответствии со статьей 346.12 НК РФ являлось плательщиком единого налога. В связи с превышением предельного размера доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, Общество с 01.07.2013 утратило право на применение УСН.

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком на 19 859 542 руб. 31 коп. облагаемой этим налогом базы по операциям, связанным с выполнением работ по строительству детского сада – яслей на 280 мест по муниципальному контракту от 09.11.2012 № 0124300012812000323-0087005-01/52, заключенному с администрацией муниципального образования «Город Коряжма», и работ по ремонту дороги Котлас – Коряжма – Виледь – Ильинско-Подомское на участке 92+280 км 97+410 км в Вилегодском районе Архангельской области по государственному контракту от 31.05.2013 № 6р/2013, заключенному с государственным казенным учреждением Архангельской области «Дорожное агентство «Архангельскавтодор».

Налоговый орган также посчитал, что Общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного уменьшения доходов от реализации на сумму НДС в размере 19 859 542 руб. 31 коп.

Как указал налоговый орган, спорные контракты заключены Обществом в период, когда оно применяло УСН, следовательно, не признавалось плательщиком НДС. Соответственно, заказчики подрядных работ обязаны были оплатить Обществу лишь стоимость выполненных работ без уплаты НДС.

При сопоставлении актов о приемке выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат со счетами-фактурами за III квартал 2013 года Инспекция установила, что стоимость выполненных работ, отраженная в счетах-фактурах, не соответствует актам и справкам, а именно: занижена по муниципальному контракту на 6 548 431 руб. 73 коп.; по государственному контракту на 6 269 085 руб. 46 коп.

Стоимость выполненных работ согласно актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 указана без НДС и составляет по муниципальному контракту 42 928 608 руб., по государственному контракту - 41 097 338 руб.

Общество выставило заказчику счета-фактуры, в которых предъявило к оплате работы, выделив в них НДС по муниципальному контракту в сумме 6 548 431 руб. 73 коп., по государственному контракту в сумме 6 269 085 руб. 46 коп., которую определило, применив расчетную ставку 18/118.

За IV квартал 2013 года стоимость работ в справках и актах, а также счетах-фактурах отражена с учетом НДС.

По мнению налогового орган, в силу того, что Общество на момент заключения контрактов не являлось плательщиком НДС, оно не вправе возлагать на заказчиков обязанность по уплате НДС, а равно и изменять цену контрактов путем исчисления из нее суммы НДС по ставке 18/118. Следовательно, Общество обязано исчислить и уплатить налог из собственных средств путем применения ставки 18 процентов.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований и поддерживая выводы Инспекции, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что спорные контракты заключены Обществом с условием применения цены, не включающей НДС, поскольку на момент их заключения Общество применяло УСН и не являлось плательщиком НДС. Суды также отклонили ссылки заявителя на дополнительные соглашения к контрактам.

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Исходя из разъяснений пункта 17 упомянутого постановления Пленума следует вывод, что суды при рассмотрении дела не должны ограничиться только констатацией факта установления в договоре цена без включения (либо включения) суммы налога, наоборот, судам необходимо исследовать, не следует ли иное из обстоятельств, или прочих условий договора, что в данном случае не было сделано судами обеих инстанций.

Пунктом 10 статьи 41.12 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», действовавшего на момент заключения и исполнения контрактов, (далее – Закон № 94-ФЗ) установлено, что государственный (муниципальный) контракт заключается по цене, предложенной победителем открытого аукциона в электронной форме, вне зависимости от применяемой системы налогообложения.

Иными словами, корректировка заказчиком цены контракта, предложенной юридическим лицом, применяющим УСН, на сумму НДС при проведении аукциона, а также при заключении государственного или муниципального контракта с таким участником не допускается.

Таким образом, с учетом положений Закона № 94-ФЗ контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя открытого аукциона вне зависимости от применяемой им системы налогообложения; сумма, предусмотренная контрактом за выполненный объем работ, должна быть оплачена победителю в установленном контракте размере. Более того, при оплате выполненных работ в рамках муниципального (государственного) контракта, заключенного с победителем открытого аукциона, являющимся налогоплательщиком, применяющим УСН, уменьшение цены контракта на сумму НДС не производится, выполненные работы оплачиваются по цене, указанной в контракте.

В соответствии с подпунктами 7 и 8 пункта 3 статьи 41.6 названного Закона при проведении открытого аукциона в электронной форме в документации об открытом аукционе устанавливается начальная (максимальная) цена. При этом заказчик устанавливает требование к порядку формирования цены государственного (муниципального) контракта (цены лота): с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей.

Пунктом 4.1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ предусмотрено, что цена государственного или муниципального контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения, за исключением случаев заключения контракта на основании пункта 2.1 части 2 статьи 55, а также случаев, установленных частями 4.2, 6, 6.2 - 6.4 статьи 9 указанного Закона.

Цена контракта может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта.

Соответственно, снижение цены контракта допускается в ходе его исполнения по соглашению сторон (взаимному и добровольному) без изменения количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта, в том числе на сумму НДС.

Согласно пунктам 8.1 и 8.3 муниципального контракта общая стоимость работ по контакту в соответствии с аукционным предложением составляет 128 725 350 руб. и может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренного контрактом объема работ и иных условий контракта.

В силу пункта 8.4 муниципального контракта его цена включает в себя стоимость работ, расходы на материалы и оборудование, транспортные расходы по перевозке, доставке до места проведения работ, вывод мусора, обязательные налоговые платежи, боры и иные затраты, связанные с исполнением контракта.

На основании подписанного сторонами 29.05.2014 дополнительного соглашения к контракту (том дела 8, листы 132 – 133) стоимость работ по контракту, подлежащая оплате заказчиком, состоит из 99 055 279 руб., в том числе 15 110 127 руб. НДС, и 29 670 071 руб. без НДС. При этом оплате за III квартал 2013 года подлежит 8 508 941 руб. без НДС и 11 218 184 руб., в том числе 1 711 248 руб. НДС; за IV квартал 2013 года – 66 387 220 руб., в том числе 10 126 864 руб. НДС.

Суды отклонили ссылки Общества на дополнительное соглашение от 29.05.2014 к муниципальному контракту, указав на то, что оно не было представлено ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с возражениями на акт выездной проверки, ни при подаче апелляционной жалобы, ни при обращении в суд.

Однако судами оставлено без внимания, что стороны муниципального контракта в октябре 2013 года внесли в сводный сметный расчет изменение стоимости строительства в пределах определенной по результатам аукциона твердой цены муниципального контракта, указав в предусматриваемой по итогам сводного сметного расчета графе «Налоги и обязательные платежи» НДС по ставке 18 процентов.

Из сводного сметного расчета стоимости строительства, утвержденного Обществом и главой муниципального образования «Город Коряжма» 03.10.2013, (том дела 2, листы 105 – 106) усматривается, что сторонами согласован сводный сметный расчет стоимости работ в сумме 99 055 279 руб., включая 15 110 127 руб. НДС.

Указанный документ не получил никакой оценки судов.

Суды также при разрешении спора оставили без исследования то обстоятельство, что после утверждения сводного сметного расчета от 03.10.2013 стоимость работ в актах о приемке выполненных работ формы КС-2 и справках о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 за IV квартал 2013 года указывалась Обществом с учетом НДС. За указанный период налогоплательщик также выставлял счета-фактуры с выделением суммы налога. Это отражено и самим налоговым органом в оспариваемом решении.

В соответствии с пунктами 3.1 и 3.3 государственного контракта его цена в соответствии с предложением Общества является твердой и составляет 52 524 811 руб. 25 коп., без НДС (НДС не облагается) и в течение срока действия контракта изменению не подлежит, за исключением случаев, предусмотренных контрактом. Цена контракта включает в себя расходы на страхование, уплату таможенных пошлин, налогов, сборов и других обязательных платежей.

Из пункта 4.2 государственного контракта следует, что предусмотренные им работы должны были быть выполнены Обществом в период с июля по октябрь 2013 года, то есть тогда, когда заявитель уже применял общую систему налогообложения.

Пунктом 3.5 государственного контракта предусмотрено, что его цена может быть снижена по соглашению сторон в соответствии с пунктом 4.1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ без изменения предусмотренных контрактом объема работ и иных условий контракта.

Дополнительным соглашением от 23.10.2013 № 1 к государственному контракту (том дела 2, лист 104) стороны установили, что цена контракта в соответствии с предложением подрядчика является твердой и составляет 52 524 811 руб. 25 коп., в том числе НДС. При этом в дополнительном соглашении указано, что пункт 3.1 контракта в редакции соглашения действует с даты заключения соглашения; Общество подтверждает, что до заключения соглашения все выполненные и принятые работы оплачены в полном объеме.

Суды указали, что данное соглашение не охватывает период с 01.07.2013 по 23.10.2013, и, как следствие, первичные документы, составленные в указанный период, не включают в себя стоимость НДС, поскольку в данном случае действуют первоначальные условия контракта.

В то же время материалы дела свидетельствуют о том, что в документах (акте и справке), оформленных после подписания дополнительного соглашения от 23.10.2013 к государственному контракту, то есть относящихся к IV кварталу 2013 года, стоимость работ указана с НДС, что не противоречит условиям контракта в редакции дополнительного соглашения от 23.10.2013.

В соответствии с частью 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

При принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу (часть 1 статьи 168 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судом, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

Ввиду изложенного следует признать, что обжалуемые судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, имеющим значение для его правильного разрешения, что не отвечает требованиям части 3 статьи 15 АПК РФ, в связи с чем подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, на основании всесторонней оценки представленных в дело доказательств установить наличие либо отсутствие оснований для удовлетворения заявленных требований и принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30.12.2014 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 по делу № А05-13472/2014 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий Н.А. Морозова

Судьи О.Р. Журавлева

С.В. Соколова