Постановление № А05-15006/18 от 12.02.2020 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена февраля 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено февраля 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                  Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Храмцова А.Э.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» Дербина Д.В. по доверенности от 12.12.2018, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Коробкиной Т.С. по доверенности от 30.01.2020 № 2.5-16/02818, Самодова А.В. по доверенности             от 31.12.2019 № 2.5-16/51222,                                       

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 мая 2019 года по делу № А05-15006/2018,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» (ОГРН 1112901007240, ИНН 2901216834; адрес: 163020, Архангельская область, город Архангельск, проспект Никольский, дом 75, корпус 1; далее – ООО «ПЛТ», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2018 № 2.19-30/29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы 2-6).

Как отражено в протоколе судебного заседания от 26.12.2018, в данном судебном заседании представитель общества сообщил, что не оспаривает решение инспекции в части налога на имущество и штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (том 14, лист 95).

При этом сведений о том, что судом в установленном порядке приняты уточнение заявленных требований либо отказ от требований в этой части, в протоколе не отражено.

Далее ходатайством от 26.03.2019 (том 17, лист 26) общество уточнило, что не оспаривает решение налогового органа по эпизоду начисления налогов, пеней и штрафов по договорам аренды с обществами с ограниченной ответственностью «Стандарт Коноша», «Алголь», «ЛесПрофиль» (далее –         ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь», ООО «ЛесПрофиль»), а также по эпизодам взаимоотношений заявителя с обществами с ограниченной ответственностью «ГК «Фореста», «ТД Стройнорд» (далее – ООО «ГК «Фореста», ООО «ТД Стройнорд»).

Согласно протоколу судебного заседания от 26.03.2019 (том 17, лист 42) представитель общества указал на частичный отказ от заявленных требований по данным эпизодам, который принят судом.

В связи с этим определением Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2019 года производство по настоящему делу прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в части оспаривания заявителем решения инспекции от 29.06.2018 № 2.19-30/29 по эпизоду начисления налогов, пеней и штрафов по договорам аренды с ООО «Стандарт Коноша»,                         ООО «Алголь», ООО «ЛесПрофиль», а также по эпизодам взаимоотношений заявителя с ООО «ГК «Фореста», с ООО «ТД Стройнорд» (том 17, лист 43).

Таким образом, с учетом принятия судом частичного отказа от заявленных требований и в связи с отсутствием в материалах дела доказательств иного уточнения заявленных требований в соответствии со статьей 49 АПК РФ, которые были бы приняты судом первой инстанции в установленном порядке, следует признать, что решение инспекции от 29.06.2018 № 2.19-30/29 оспаривалось обществом, по сути, по всем остальным эпизодам, за исключением эпизода начисления налогов, пеней и штрафов по договорам аренды с ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь»,                               ООО «ЛесПрофиль», а также эпизодов взаимоотношений заявителя с ООО «ГК «Фореста», с ООО «ТД Стройнорд», несмотря на то, что мотивированное обоснование несогласия с рядом эпизодов обществом в заявлении и в дополнительных пояснениях по делу в суде первой инстанции не приводилось.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23 мая                   2019 года требования общества удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным по эпизоду, связанному с правовой квалификацией  договоров о совместной деятельности, займа и новации с участниками только в части применения налоговым органом ставки налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 18 % сверх цены имущества; в удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Общество не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с правовой квалификацией договоров совместной деятельности, займов и новаций (далее – также первый эпизод) и по эпизоду оказания предпринимателем                    Такшеевым М.И. транспортных услуг, и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в указанной части. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела. Полагает, что по первому эпизоду действия общества и его займодавцев – участников совместной деятельности были направлены исключительно на выполнение условий инвестиционного проекта, в котором участвовало общество. Считает, что суд не указал, на основании каких доказательств он пришел к выводу о реализации заявителем спорного имущества своим учредителям. Ссылается на то, что предметом договоров совместной деятельности является предоставление участниками в пользу общества именно займов для целей реализации налогоплательщиком инвестиционного проекта путем приобретения соответствующего оборудования и техники на предоставленные учредителями заемные средства, а последующее заключение сторонами договоров новации имело фактическую цель изменения и уточнения возникших между сторонами обязательств, так как в договорах новации стороны установили иные условия займов и прекратили все дополнительные обязательства, не связанные с инвестиционным проектом и заемными обязательствами. Также общество полагает, что взаимоотношения участников инвестиционного проекта указывают на отсутствие притворности или мнимости договоров совместной деятельности, поскольку производственные мощности использовались обществом и участниками проекта в соответствии с условиями инвестиционного проекта. Также общество не согласно с суммой рассматриваемых сделок, поскольку, как настаивает апеллянт, имели место частичные возвраты денежных средств участникам общества.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции представителем налогоплательщика также заявлен довод о необходимости признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа, уменьшения убытка по указанному налогу, поскольку выводы суда первой инстанции по НДС влияют на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по итогам выездной налоговой проверки, а также на размер убытка, который должен был образоваться у общества с учетом решения суда первой инстанции по эпизоду переквалификации договоров о совместной деятельности, займов и новаций в договоры «обратной продажи имущества учредителям общества». Считает, что налоговый орган при исполнении решения суда первой инстанции обязан учесть образовавшийся убыток за 2014 год при расчете налоговых обязательств заявителя за 2015 год, а убыток 2015 года – при расчете налоговых обязательств заявителя за 2016 год.

В дальнейшем представитель общества в письменных дополнениях к апелляционной жалобе от 22.10.2019 (том 18, листы 45-47) и в судебном заседании 30.10.2019 заявил ходатайство об отказе от требований по эпизоду об оказании предпринимателем Такшеевым М.И. транспортных услуг, в остальной части поддержал доводы и требования апелляционной жалобы по первому эпизоду.

В письменных дополнениях по апелляционной жалобе от 30.10.2019               (том 18, листы 65-66) общество подтвердило, что в связи с первым эпизодом, связанным с «обратной продажей имущества учредителям», заявителем оспаривался в суде первой инстанции и оспаривается в апелляционном порядке решение налогового органа в части, касающейся налога на прибыль                                   за 2014-2016 годы (пункт 2.2 решения, начиная со страницы 183), а именно:

- по доходам – по эпизоду увеличения (за 2016 год – уменьшения) инспекцией выручки по результатам эпизода «продажи имущества учредителям», купленного за счет «займов» учредителей (подпункты А) пунктов 2.2.1.1, 2.2.2.1, 2.2.3.1), по эпизоду уменьшения в связи с этим налоговым органом суммы арендной платы по имуществу, купленному обществом за счет «займов» учредителей (подпункты Б) пунктов 2.2.1.1, 2.2.2.1, 2.2.3.1);

- по расходам – по эпизоду неправомерного включения обществом в состав расходов амортизационной премии и амортизации, исчисленных в отношении спорного имущества, купленного за счет «займов» учредителей (подпункты 2) пунктов 2.2.1.2, 2.2.2.2, 2.2.3.2), по эпизоду неправомерного включения в состав прочих расходов по налогу на прибыль суммы транспортного налога, исчисленного в завышенном размере по транспортным средствам, приобретенным обществом по договорам купли-продажи, и неправомерного невключения в состав прочих расходов по налогу на прибыль заниженной суммы налога на имущество в размере, не исчисленного по объектам, указанным в разделе 2.3 решения «Налог на имущество»              (подпункт 4) пункта 2.2.12, подпункты 6) пунктов 2.2.2.2, 2.2.3.2).

- в связи с этим по данным эпизодам общество оспаривает итоговую часть решения инспекции, в которой предложены к уплате налог на прибыль, начисленные пени и штраф, а также уменьшены убытки по названному налогу.

Иных дополнений либо уточнений по доводам апелляционной жалобы от общества не поступило.

При этом на неоднократные вопросы суда апелляционной инстанции представитель общества в судебных заседаниях 27.11.2019, 10.02.2020 поддержал частичный отказ от заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с предпринимателем Такшеевым М.И., настаивал на его приятии апелляционным судом и прекращении производства по делу в данной части.

Представители налогового органа не возражали против принятия судом апелляционной инстанции частичного отказа от заявленных требований.

Рассмотрев заявление о частичном отказе от требований, изучив материалы дела, арбитражный апелляционный суд считает, что данное заявление подлежит удовлетворению.

В соответствии с частью 2 статьи 49 АПК РФ истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Согласно части 5 статьи 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

В данном случае частичный отказ от заявленных требований подписан представителем ООО «ПЛТ» Дербиным Д.В. по доверенности от 12.12.2018 (срок действия три года), содержащей полномочия указанного лица на полный или частичный отказ от исковых требований (том 18, лист 48), не противоречит закону и иным нормативным правовым актам, не нарушает права и законные интересы других лиц, в связи с этим принимается апелляционной инстанцией в соответствии со статьей 49 АПК РФ.

Согласно пункту 4 части 1 статьи 150 АПК РФ отказ истца от иска и принятие отказа арбитражным судом является основанием для прекращения производства по делу в указанной части.

При этом одновременно с прекращением производства по делу апелляционная инстанция на основании части 3 статьи 269 АПК РФ отменяет в части отказа от исковых требований решение суда первой инстанции, принятое по данному делу.

Таким образом, суд апелляционной инстанции принимает новый судебный акт о прекращении производства по делу в части признания недействительным решения инспекции от 29.06.2018 № 2.19-30/29 по эпизоду неправомерного включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2015-2016 годы стоимости транспортных услуг по взаимоотношениям с предпринимателем Такшеевым М.И.

В связи с этим обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266-269 АПК РФ исходя из доводов, заявленных в апелляционной жалобе и дополнениях к ней с учетом частичного отказа от заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с предпринимателем Такшеевым М.И.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. При этом в письменных пояснениях от 08.10.2019,                            от 18.10.2019 (том 18, листы 50-52, 57) инспекция признала тот факт, что в результате принятия судом первой инстанции обжалуемого решения по настоящему делу, которым суд признал необоснованным применение налоговым органом при доначислении по эпизоду квалификации договоров совместной деятельности, займов и новации НДС ставки в размере 18 % сверх стоимости приобретенного на деньги учредителей имущества (оборудования, техники), подлежит изменению налогооблагаемая база для исчисления итоговых налоговых обязательств по налогу на прибыль по итогам выездной налоговой проверки.

Как указал ответчик в пояснениях от 10.10.2019, корректировка налога на прибыль организаций обусловлена выводами арбитражного суда первой инстанции, изложенными в обжалуемом решении, относительно включения в стоимость имущества реализованного заявителем своим участникам, НДС, подлежащего исчислению по ставке 18/118. При подобных условиях выручка налогоплательщика для целей исчисления налога на прибыль организаций также подлежит корректировке в связи с уменьшением стоимости реализованного имущества по первому эпизоду на указанную сумму НДС.

В связи с этим инспекция во исполнение решения суда (части 7, 8               статьи 201 АПК РФ) произвела перерасчет не только НДС исходя из ставки 18/118, но и налога на прибыль организаций, представив в материалы дела с письменные пояснения об этом и соответствующий сводный расчет по налогу на прибыль с сопроводительным письмом от 31.01.2020.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 23.03.2018 № 2.19-30/15 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 29.06.2018 № 2.19-30/29.

Названным решением обществу доначислены и предложены к уплате НДС в сумме 17 441 581 руб., пени по указанному налогу в сумме                      5 655 035 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 367 921 руб., налог на прибыль организаций в сумме 1 862 812 руб., пени по указанному налогу в сумме 688 682 руб., штраф по пункту 1 статьи 122               НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 93 141 руб., налог на имущество организаций в сумме 106 776 руб., пени по указанному налогу в сумме 28 157 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество в сумме 5 337 руб., а также штраф по статье 126 НК РФ за непредставление документов в установленный срок в сумме 40 000 руб.

Кроме того, этим же решением обществу уменьшены убытки в общей сумме 30 231 473 руб. (в том числе за 2014 год на сумму 2 020 652 руб.,                              за 2015 год на сумму 16 434 718 руб., за 2016 год на сумму 11 776 103 руб.); уменьшен НДС, излишне заявленный к возмещению из бюджета, в общем размере 409 023 руб. (в том числе за 2-й квартал 2014 года в сумме 196 633 руб., за 3-й квартал 2016 года в сумме 212 390 руб.); уменьшен исчисленный обществом в завышенном размере НДС за 4-й квартал 2016 года в сумме 1 536 742 руб.

Основанием для принятия такого решения послужили следующие выводы налогового органа.

В пункте 2.1.1 (страницы 2-56) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 4 статьи 166 НК РФ ООО «ПЛТ» занижена налогооблагаемая база для исчисления НДС на сумму 83 526 392 руб. вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения при участии в реализации инвестиционного проекта «Организация глубокой переработки древесины, изготовление биотоплива», а именно в результате того, что, по мнению налогового органа, договоры о совместной деятельности являлись притворными, прикрывающими собой договоры реализации обществом  имущества взаимосвязанным с ним организациям и физическим лицам, а именно со следующими покупателями имущества: закрытым акционерным обществом «Ватамановская» (далее – ЗАО «Ватамановская»), обществом с ограниченной ответственностью «Сюма Плюс» (далее – ООО «Сюма Плюс»), ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь», обществом с ограниченной ответственность «Аматус» (далее – ООО «Аматус»), обществом с ограниченной ответственность «Триада» (далее – ООО «Триада»), предпринимателями Долгобородовым Н.В., Юриным В.А., Юриным В.И., Кувиным Н.Б.,            Цурканом А.В., Игнатовым Н.В., Акентьевым А.А., Леонтьевым А.В.

В связи с этим в том же пункте оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о том, что поскольку проверкой договоры совместной деятельности признаны договорами купли-продажи имущества, то выручка по договорам аренды данного имущества подлежит уменьшению на сумму доходов от аренды указанного имущества в размере 12 375 487 руб., а НДС, исчисленный обществом с договоров аренды, подлежит уменьшению на сумму 2 227 588 руб.   

Как отражено на странице 55 оспариваемого решения, всего                                  по пункту 2.1.1 с учетом принятых возражений налогоплательщика обществом допущена неполная уплата НДС общей сумме 14 099 758 руб.                     (14 780 941 руб. – 681 183 руб.), в том числе неполная уплата данного налога за 2014 год на 8 607 567 руб., за 2015 год на 6 173 374 руб., а также исчисление в завышенных размерах НДС за 2016 год на сумму 681 183 руб.    

В пункте 2.1.3 (страницы 83-135) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение пункта 1 статьи 172, пунктов 1, 3, 5, 6 статьи 169 НК РФ обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС за 4-й квартал          2014 года и за 1-й – 2-й кварталы 2015 года на общую сумму 1 785 371 руб. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО «ГК «Фореста», по приобретению оборудования и лесопродукции у данного контрагента.

По пунктам 2.1.2, 2.1.4, 2.1.5 (страницы 56-163) оспариваемого решения инспекцией приняты возражения налогоплательщика в полном объеме.

В пункте 2.1.6 (страницы 163-173) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение пункта 1 статьи 172, пунктов 1, 3, 5, 6                  статьи 169 НК РФ обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС                   за 4-й квартал 2014 года, за 1-й – 4-й кварталы 2015 года, за 1-й квартал               2016 года на общую сумму 48 816 руб. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО «ТД Стройнорд», по оказанию консультационных услуг.

В пункте 2.1.7 (страницы 173-182) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение пункта 1 статьи 172, пунктов 1, 3, 5, 6 статьи 169 НК РФ обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС за 2-й квартал             2014 года на общую сумму 379 917 руб. 46 коп. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО «ТД Интерстрой», по оказанию услуг по монтажу оборудования.

Как отражено на страницах 182-183 оспариваемого решения, по итогам проверки с учетом принятых возражений налогоплательщика обществом допущена неполная уплата НДС общей сумме 17 441 581 руб., в том числе неполная уплата данного налога за 2014 год на 10 083 113 руб., за 2015 год на 6 709 196 руб., за 2016 год на 649 272 руб., допущено излишнее возмещение НДС из бюджета в общей сумме 409 023 руб., из них за 1-й квартал 2014 года – на 196 633 руб., за 3-й квартал 2016 года – на 212 390 руб., а также исчисление в завышенных размерах НДС за 2016 год на сумму 1 536 742 руб.

В подпункте А) пункта 2.2.1.1 (страницы 184-188) оспариваемого решения инспекция с учетом частично принятых возражений налогоплательщика указала на то, что в нарушение статьи 249 НК РФ обществом неправомерно занижена выручка за 2014 год от реализации имущества по договорам купи-продажи, в которые налоговым органом переквалифицированы договоры совместной деятельности (пункт 2.1.1 решения), на сумму 53 247 782 руб., а также на эту же сумму (53 247 782 руб.) занижены расходы, уменьшающие доходы от реализации.       

В подпункте Б) пункта 2.2.1.1 (страницы 188-191) оспариваемого решения инспекция указала на то, что поскольку проверкой договоры совместной деятельности признаны договорами купли-продажи имущества, то договоры аренды этого имущества, заключенные заявителем в 2014 году с обществами с ограниченной ответственностью «ПК Интерстрой» и «Домодел-Архангельск» (далее – ООО «ПК Интерстрой», ООО «Домодел-Архангельск») являются ничтожными, поэтому выручка от реализации обществом спорного имущества подлежит уменьшению на сумму доходов от аренды данного имущества в размере 5 512 713 руб.

При этом в письменных пояснениях от 11.02.2020, представленных в суд апелляционной инстанции, инспекция указала, что по результатам рассмотрения материалов проверки, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии необходимости сторнирования выручки по контрагенту                           ООО «Аматус» за 2014 год в сумме 84 746 руб. (страница 192 решения инспекции), поскольку по арендованному им имуществу переквалификации правоотношений не производилось, что плательщиком не оспаривается. Следовательно, сумма сторнированных доходов по данным налогового органа за 2014 год составили 5 427 967 руб. (5 512 713,17 руб. – 84 746 руб.). Названная сумма сторнированных ответчиком доходов фигурирует во всех расчетах налога на прибыль, представленных инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Таким образом, всего по пункту 2.2.1.1 (страницы 191-192) оспариваемого решения доходы общества от реализации за 2014 год занижены на 47 819 815 руб.

В пункте 2.2.1.2 (страницы 192-199) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль амортизационные отчисления и амортизационная премия на общую сумму 737 487 руб. (633 196 руб. + 104 291 руб.) в связи с завышением стоимости основного средства (учтены фактические затраты на шеф-монтажные и пусконаладочные работы по договору с ООО «ТД Интерстрой»); неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль амортизационные отчисления и амортизационная премия на общую сумму 10 523 857 руб. (349 856 руб. + 10 174 000 руб.) по объектам основных средств, приобретенных обществом на взносы участников совместной деятельности; а также неправомерно включена в состав расходов по налогу на прибыль стоимость консультационных услуг в размере 33 898 руб. по документам ООО «ТД Стройнорд», которые не направлены на получение дохода.

Кроме того, в этом же пункте 2.2.1.2 (страница 199) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение подпункта 1 пункта 1    статьи 264 НК РФ обществом неправомерно включена в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2014 год сумма транспортного налога в размере 4 355 руб., исчисленного в завышенном размере по транспортным средствам, приобретенным обществом по договорам купли-продажи, и неправомерно не включены в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2014 год заниженная сумма налога на имущество в размере 92 руб., не исчисленная по объектам, указанным в разделе 2.3 решения «Налог на имущество» (всего занижение расходов в виде налогов 4 263 руб.).

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что                                   итого по пункту 2.2.1.2 оспариваемого решения обществом завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, на 11 299 505 руб., а с учетом принятых возражений налогоплательщика в нарушение статьи 247 НК РФ обществом по налогу на прибыль за 2014 год завышен убыток в сумме 2 020 652 руб., занижена прибыль в сумме 3 850 885 руб. за счет неправильного определения доходов и расходов заявителя, в результате чего неполная уплата налога на прибыль за 2014 год составила 770 177 руб.

В подпункте А) пункта 2.2.2.1 (страницы 202-203) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение статьи 249 НК РФ обществом неправомерно занижена выручка за 2015 год от реализации имущества по договорам купи-продажи, в которые налоговым органом переквалифицированы договоры совместной деятельности (пункт 2.1.1 решения), на сумму 33 242 923 руб. 14 коп., а также занижены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации на сумму 22 988 686 руб.       

В подпункте Б) пункта 2.2.2.1 (страницы 203-204) оспариваемого решения инспекция указала на то, что поскольку проверкой договоры совместной деятельности признаны договорами купли-продажи имущества, то договоры аренды этого имущества, заключенные заявителем в 2015 году                        с ООО «Алголь», ООО «Аматус», предпринимателями Юриным В.А.,     Кувиным М.Б., Леонтьевым А.В., являются ничтожными, поэтому выручка от реализации обществом спорного имущества подлежит уменьшению на сумму доходов от аренды данного имущества в размере 2 416 245 руб. 99 коп.

При этом в письменных пояснениях от 11.02.2020, представленных в суд апелляционной инстанции, инспекция указала, что по результатам рассмотрения материалов проверки, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии необходимости сторнирования выручки по контрагенту                         ООО «Аматус» за 2015 год в сумме 1 578 905 руб. (страница 204 решения инспекции), поскольку по арендованному им имуществу переквалификации правоотношений не производилось, что плательщиком не оспаривается. Следовательно, сумма сторнированных доходов по данным налогового органа за 2015 год составила 837 341 руб. (2 416 245,99 руб. – 1 578 905 руб.). Названная сумма сторнированных ответчиком доходов фигурирует во всех расчетах налога на прибыль, представленных инспекцией в суд апелляционной инстанции.

В подпункте В) пункта 2.2.2.1 (страницы 204-205) оспариваемого решения инспекция указала на то, что обществом занижена выручка на общую сумму 1 890 944 руб. в виде неначисленной подателем жалобы арендной платы за 2015 год, подлежащей начислению последним по договорам аренды, заключенным заявителем с ООО «Стандарт Коноша» от 12.01.2015,                              с ООО «ЛесПрофиль» от 19.11.2015.  

Таким образом, всего по пункту 2.2.2.1 (страница 205) оспариваемого решения доходы от реализации за 2015 год занижены на 34 296 527 руб.

В пункте 2.2.2.2 (страницы 205-219) оспариваемого решения инспекция указала на завышение обществом расходов в целях налогообложения прибыли за 2015 год, которое составило 7 239 395 руб. 20 коп. (поскольку прямые расходы, непосредственно связанные с заготовкой древесины, подлежат увеличению на 4 988 388 руб. 30 коп., косвенные расходы подлежат уменьшению на 12 228 084 руб.); обществом неправомерно включена в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), амортизация в сумме 462 763 руб., начисленная заявителем по объектам основных средств, приобретенных на взносы участников совместной деятельности; обществом неправомерно включена в состав расходов стоимость консультационных услуг по документам ООО «ТД Стройнорд» в сумме       203 388 руб., которые не направлены на получение дохода; обществом неправомерно включены в состав расходов амортизационные отчисления в сумме 161 871 руб. в связи с завышением стоимости основного средства (учтены фактические затраты на шеф-монтажные и пусконаладочные работы по договору с ООО «ТД Интерстрой»); с учетом частично принятых возражений обществом неправомерно включена в состав расходов стоимость транспортных услуг в сумме 2 573 932 руб. по взаимоотношениям с предпринимателем Такшеевым М.И.

Кроме того, в этом же пункте 2.2.2.2 (страницы 218-219) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ обществом неправомерно включена в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2015 год сумма транспортного налога в размере                53 318 руб., исчисленного в завышенном размере по транспортным средствам, приобретенным обществом по договорам купли-продажи, и неправомерно не включены в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2015 год заниженная сумма налога на имущество в размере 104 614 руб., не исчисленная по объектам, указанным в разделе 2.3 решения «Налог на имущество» (всего занижение расходов в виде налогов составило 51 296 руб.).

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что итого                               по пункту 2.2.2.2 оспариваемого решения обществом по налогу на прибыль за 2015 год завышены расходы на 10 590 053 руб., завышен убыток в сумме 16 434 718 руб., занижена прибыль в сумме 5 463 176 руб. за счет неправильного определения доходов и расходов заявителя, в результате чего неполная уплата налога на прибыль за 2015 год составила 1 092 635 руб.

В подпункте А) пункта 2.2.3.1 (страницы 222-224) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение статьи 249 НК РФ обществом неправомерно завышена выручка за 2016 год от реализации имущества по договорам купи-продажи, в которые налоговым органом переквалифицированы договоры совместной деятельности (пункт 2.1.1 решения), на сумму 3 353 220 руб., а также занижены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации на сумму 6 901 017 руб.       

В подпункте Б) пункта 2.2.3.1 (страницы 223-224) оспариваемого решения инспекция указала на то, что поскольку проверкой договоры совместной деятельности признаны договорами купли-продажи имущества, то договоры аренды этого имущества, заключенные заявителем в 2016 году           с ООО «Сюма Плюс», ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь»,                           ООО «Аматус», ООО «Триада», предпринимателями Долгобородовым Н.В., Юриным В.И., Кувиным М.Б., Цурканом А.В., Акентьевым А.А.,                  Игнатовым Н.В., Леонтьевым А.В., являются ничтожными, поэтому выручка от реализации обществом спорного имущества подлежит уменьшению на сумму доходов от аренды данного имущества в размере 4 159 240 руб. (4 446 527 руб. 91 коп. выручки от арендной платы минус 287 288 руб. неправомерно начисленной арендной платы по договору аренды оборудования, заключенному обществом с ООО «Аматус»).

При этом в письменных пояснениях от 11.02.2020, представленных в суд апелляционной инстанции, инспекция указала, что по результатам рассмотрения материалов проверки, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии необходимости сторнирования выручки по контрагенту                            ООО «Аматус» за 2016 год в сумме 287 288 руб. (страница 224 решения инспекции), поскольку по арендованному им имуществу переквалификации правоотношений не производилось, что плательщиком не оспаривается. Следовательно, сумма сторнированных доходов по данным налогового органа за 2016 год составила 4 159 240 руб. (4 446 527,91 руб. – 287 288 руб.). Названная сумма сторнированных ответчиком доходов фигурирует во всех расчетах налога на прибыль, представленных инспекцией в суд апелляционной инстанции.

В подпункте В) пункта 2.2.3.1 (страницы 224-225) оспариваемого решения инспекция указала на то, что обществом занижена выручка на общую сумму 3 728 115 руб. в виде неначисленной подателем жалобы арендной платы за 2016 год, подлежащей начислению последним по договорам аренды, заключенным заявителем с ООО «Стандарт Коноша» от 12.01.2015,                                 с ООО «ЛесПрофиль» от 19.11.2015, с ООО «Алголь» от 10.02.2016.  

Таким образом, всего по пункту 2.2.3.1 (страница 225) оспариваемого решения доходы от реализации за 2016 год завышены на 3 784 345 руб.

В пункте 2.2.3.2 (страницы 225-237) оспариваемого решения инспекция с учетом частично принятых возражений налогоплательщика указала на завышение обществом расходов в целях налогообложения прибыли за 2016 год, которое составило 13 644 649 руб. (поскольку прямые расходы, непосредственно связанные с заготовкой древесины, подлежат увеличению на 28 623 172 руб., косвенные расходы подлежат уменьшению на 42 567 821 руб.); обществом неправомерно включена в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), амортизация в сумме 4 181 365 руб., начисленная заявителем по объектам основных средств, приобретенных на взносы участников совместной деятельности; обществом неправомерно включена в состав расходов стоимость консультационных услуг по документам ООО «ТД Стройнорд» в сумме 33 898 руб., которые не направлены на получение дохода; обществом неправомерно включены в состав расходов амортизационные отчисления в сумме 208 582 руб. в связи с завышением стоимости основного средства (учтены фактические затраты на шеф-монтажные и пусконаладочные работы по договору с ООО «ТД Интерстрой»); с учетом частично принятых возражений обществом неправомерно включена в состав расходов стоимость транспортных услуг в сумме 4 013 220 руб. по взаимоотношениям с предпринимателем              Такшеевым М.И.

Кроме того, в этом же пункте 2.2.3.2 (страница 237) оспариваемого решения инспекция указала на то, что в нарушение подпункта 1 пункта 1        статьи 264 НК РФ обществом неправомерно включена в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2016 год сумма транспортного налога в размере 81 820 руб., исчисленного в завышенном размере по транспортным средствам, приобретенным обществом по договорам купли-продажи, и неправомерно не включены в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2016 год заниженная сумма налога на имущество в размере 2 070 руб., не исчисленная по объектам, указанным в разделе 2.3 решения «Налог на имущество» (всего завышение расходов в виде налогов составило79 750 руб.).

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что итого                               по пункту 2.2.3.2 оспариваемого решения обществом по налогу на прибыль за 2016 год завышены расходы на 22 461 464 руб., завышен убыток в сумме 16 434 718 руб. за счет неправильного определения доходов и расходов заявителя.

Всего по итогам проверки по данным налогового органа неполная уплата налога на прибыль за 2014-2016 годы составила 1 862 812 руб., в том числе за 2014 год – 770 177 руб., за 2015 год – 1 092 635 руб., за 2016 год – 00 руб., завышение убытка по налогу на прибыль составило за 2014 год –                        2 020 652 руб., за 2015 год – 16 434 718 руб., за 2016 год – 11 776 103 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – управление) от 11.10.2018 № 07-10/1/15291 названное решение инспекции отменено в части доначисления обществу НДС в сумме 499 210 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду отказа в принятии налоговых вычетов по поставке лесопродукции контрагентом ООО «ГК «Фореста» (том 2, листы 136-153).

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При этом в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции решением управления от 21.03.2019 № 10-14/04017 решение инспекции отменено также в части доначисления обществу НДС, а также в части корректировки расходов по налогу на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО «ТД «Интерстрой»; доначисления НДС, исчисления доходов по налогу на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с переквалификацией сделок с ЗАО «Ватмановская», в части исчисления НДС сверх установленной цены по ставке 18 % по этому эпизоду (том 16,                        листы 91-103). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Вместе с тем после принятия управлением данного решения уточнение заявленных требований относительно доначисления НДС и корректировки расходов по налогу на прибыль по эпизоду взаимоотношений ООО «ПЛТ» с ООО «ТД «Интерстрой» обществом не было заявлено, тогда как доначислений налогов по этому эпизоду, по сути, не осталось.

Суд первой инстанции по первому эпизоду признал обоснованными доводы инспекции о том, что договоры о совместной деятельности, заключенные обществом с учредителями, по своей правовой природе не являются договорами простого товарищества в смысле, придаваемой им в статье 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а являлись фактически договорами по реализации имущества (оборудования, техники), выразившимися в передаче денежных средств учредителями в обмен на имущество, приобретенное ООО «ПЛТ» и числившееся у него в собственности.

Однако суд пришел к выводу о том, что инспекцией неверно применена ставка при доначислении НДС (18 %) сверх стоимости имущества, реализованного обществом своим учредителям. 

Апелляционная инстанция считает обоснованными выводы суда первой инстанции по первому эпизоду, поскольку суд правомерно исходил из следующего.

 Как установлено налоговым органом, заявитель является участником инвестиционного проекта «Организация глубокой переработки древесины, изготовление биотоплива, строительство котельных, работающих на древесном сырье ООО «ПЛТ», который утвержден распоряжением Министерства природных ресурсов и лесопромышленного комплекса Архангельской области от 24.06.2014 № 475р.

Приказом Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 18.08.2014 № 1212 инвестиционный проект ООО «ПЛТ» «Организация глубокой переработки древесины, изготовление биотоплива, строительство котельных, работающих на древесном сырье» включен в перечень приоритетных инвестиционных проектов в области освоения лесов.

 Согласно названному проекту основной целью концепции является модернизация производства и организация глубокой переработки древесины, деревянного домостроения, переработка отходов в биотопливо на основе объединения субъектов малого и среднего бизнеса (пункт 1.3 проекта).

При этом в соответствии с пунктом 7.2 проекта схема финансирования проекта предполагает привлечение заемных ресурсов на инвестиционной стадии в 2013-2016 годах. Источником привлечения заемных ресурсов являются займы учредителей. Заемные средства предоставляются на основании договоров займа с учредителями. Погашение основного долга и процентов по кредиту осуществляется в течение 2014-2019 годов, основной долг и проценты уплачиваются ежемесячно.

Данные по привлечению и погашению заемных средств представлены  в  таблицах  7.6,  7.7  проекта (том 15, листы 34-35). 

Для выполнения инвестиционного проекта заявитель («Сторона 1») 08.09.2014, 09.12.2015 оформил договоры о совместной деятельности отдельно с каждым из участников («Сторона 2»), а именно с ЗАО «Ватамановская»,              ООО «Сюма Плюс», ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь»,                             ООО «Аматус», ООО «Триада», предпринимателями Долгобородовым Н.В., Юриным В.И., Юриным А.В., Кувиным Н.Б., Цурканом А.В., Игнатовым Н.В.,                   Акентьевым А.А., Леонтьевым А.В.

В дальнейшем общество оформляло дополнительные соглашения к этим договорам.

В частности, согласно договорам «Сторона 2» (учредитель) обязана произвести взносы на расчетный счет ООО «ПЛТ». «Сторона 1» (общество) обязана приобрести имущество за счет вклада «Стороны 2» и передать его во владение и пользование «Стороне 2» на период срока действия договора. После выполнения инвестиционного проекта «Сторона 1» должна передать имущество «Стороны 2», безвозмездно.

Из изложенного следует, что для достижения целей проекта общество должно привлечь заемные ресурсы на основании договоров займа с учредителями.

Также как следует из пункта 3.1 договоров, «Сторона 2» обязана компенсировать все дополнительные расходы, понесенные в связи с выполнением настоящего договора, в том числе сборы и пошлины, возникшие в связи с приобретением и отчуждением имущества, расходы на уплату налогов в качестве объектов налогообложения по которым признается соответствующее имущество.

Далее инспекцией установлено, что 08.09.2014, 09.09.2014, 29.09.2014, 30.12.2015 общество (должник) и вышеназванные учредители (кредиторы) заключали договоры новации (займа), предметом которых являлось прекращение обязательств, возникших из договоров о совместной деятельности по реализации инвестиционного проекта.

По условиям этих договоров кредиторы перечисляют должнику сумму займа в общем размере 129 282 225 руб. на банковский счет в период с 15.10.2014 по 15.12.2017, а должник обязуется вернуть денежную сумму в сроки до 20.07.2020, до 22.07.2027 и т.д.

Перечень договоров новации (займа) с указанием сумм, сроков перечисления, возврата займов, в том числе в разрезе  участников, указаны в таблице на страницах 13-15 оспариваемого решения.  

В ходе проверки налоговым органом установлено, что все договоры о совместной деятельности заключены обществом на одинаковых условиях для всех участников совместной деятельности:

- заключены в соответствии с пунктом 7.2 инвестиционного проекта «Организация глубокой переработки древесины, изготовление биотоплива, строительство котельных, работающих на древесном сырье» (пункт 1.1);

-  имущество, приобретенное за счет взносов сторон договора, находится на балансе ООО «ПЛТ», предоставляется во владение и пользование стороне 2 на период действия договора, по окончании которого переходит в собственность стороны 2 без вознаграждения (пункт 2.1);

- по соглашению сторон ведение дел в целях совместной хозяйственной деятельности поручается ООО «ПЛТ» (пункт 2.2);

- имущество не является общей долевой собственностью (пункт 2.3);

- ООО «ПЛТ» обязуется передать в собственность стороне 2 после выполнения инвестиционного проекта имущество, приобретенное за счет взносов стороны 2 без вознаграждения, если стороной 2 оплачены все расходы, связанные с его приобретением и содержанием (пункт 3.1);

- ответственность за сохранность имущества, приобретенного за счет взносов стороны 2, в период действия договора несет сторона 2 (пункт 5.4);

- договоры заключены на срок до 28.02.2017, по истечении которого совместная деятельность прекращается, имущество, приобретенное в порядке пункта 2.1, переходит стороне 2 без вознаграждения (пункт 7.1).

Вместе с тем по итогам проверки инспекция пришла к выводу о том, что названные договоры о совместной деятельности нельзя признать таковыми в смысле, придаваемом договору простого товарищества в статье 1041 ГК РФ.

Проанализировав содержание данных договоров, налоговый орган установил, что в рассматриваемом случае договоры не предусматривают, какой и в каком размере вносит вклад ООО «ПЛТ», в них не указано, какие совместные действия будут осуществлять участники такой деятельности.

В связи с этим ответчик пришел к выводу о том, что рассматриваемые договоры о совместной деятельности по своей правовой природе и содержанию не являются таковыми.

При этом налоговый орган учел фактические обстоятельства исполнения договоров о совместной деятельности, а именно то, что все расходы по приобретению оборудования учитывало ООО «ПЛТ», заявляя при этом НДС к вычету и относя амортизацию к расходам по налогу на прибыль, а также то, что фактически оборудование использовалось лицами, перечислявшими на расчетный счет общества взносы по договорам о совместной деятельности.

В частности, проверкой выявлено, что ООО «ПЛТ» за счет взносов в совместную деятельность закупало имущество для участников совместной деятельности по договорам купли-продажи, заключенным:

- с ООО ПК «Трактородеталь», предпринимателем Лапшиным И.А (для ЗАО «Ватамановская»);

- с предпринимателем Абышкиным В.А (для ООО «Сюма Плюс»);

- с ООО «Оптима», финансовым директором ООО «Оптима»                   Поповым А.Л. (для ООО «Стандарт Коноша»);

- с Васильевой Л.И. (для ООО «Алголь»);

- с ООО «ГК Фореста», ООО «ТК «Нордтранс» (для ООО «Аматус»);

- с ООО «Оптимист», ООО «Триада» (для ООО «Триада»);

- с ООО «Камаз-лидер», предпринимателем Юриным В.А. (для предпринимателя Юрина В.А.);

- ООО «Шекснасервис», ООО «Морис», ООО «Заря», ООО «Лесные технологии», ООО «Современные лесные технологии», предпринимателем Долгобородовым Н.В. (для предпринимателя Долгобородова Н.В.);

- ООО «Макил Плюс» (для предпринимателя Юрина В.И.);

- предпринимателем Кувиным Н.Б. (для предпринимателя Кувина Н.Б.);

-  ООО «Компания Сим-авто», предпринимателем Цурканом А.В. (для предпринимателя Цуркана А.В.);

-  ООО «Заря» (для предпринимателя Акентьева А.А.);

- ООО «Компания Сим-авто», предпринимателем Игнатовым Н.В. (для предпринимателя Игнатова Н.В.);

- предпринимателем Леонтьевым А.В. (для предпринимателя               Леонтьева А.В.).

В приложениях к акту проверки № 31, 36, 40, 44, 48, 50, 52, 54, 56, 58, 60, 64, 66 приведено движение денежных средств: взносы по договорам о совместной деятельности и направление этих взносов на покупку имущества для упомянутых учредителей.

В приложениях к акту проверки № 30, 33, 35, 39, 43, 47, 49, 51, 53, 55, 57, 59, 63, 65 указаны данные о приобретении имущества (наименование, продавец, реквизиты договора купли-продажи, стоимость, оплата, реквизиты акта приема-передачи имущества) в разрезе 14 участников совместной деятельности (учредителей) - ЗАО «Ватамановская», ООО «Сюма Плюс», ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь», ООО «Аматус», ООО «Триада», предприниматели Юрин В.А., Долгобородов Н.В., Юрин В.И., Кувин П.Б., Цуркан А.В.,             Акентьев А.А., Игнатов Н.В., Леонтьев А.В.

При этом спорное имущество поставлялось продавцами (предпринимателями Игнатовым Н.В., Кувиным Н.Б., Долгобородовым П.В., Васильевой Л.И., Лапшиным И.А., Леонтьевым А.В., Игнатовым Н.В., Юриным В.А., Абышкиным В.А., Цурканом А.В., Поповым А.Л.,                           ООО «Шекснасервис», ООО «Заря», ООО «Камаз-лидер», ООО «Макил Плюс», ООО «ГК Трактородеталь», ООО «Оптима», ООО «Триада»,                        ООО «Морис», ООО «Лесные технологии», ООО «Современные лесные технологии», ООО «Компания СИМ-авто», ООО «Транспортная компания «Нордтранс», ООО «Оптимист») непосредственно конечным покупателям либо оставалось у конечных покупателей, если продавцами были они же.

Проверкой установлено, что основная часть имущества (ангар цеха переработки, углевыжигательный комплекс, сушилка пиломатериалов, оборудование, деревообрабатывающие и т.п. станки) приобретена обществом у своих учредителей (участников совместной деятельности) (страницы 194-196 оспариваемого решения) и с момента приобретения до передачи в аренду этим же лицам находилась по адресу учредителей общества, что подтверждается свидетельскими показаниями директоров вышеназванных обществ-учредителей и показаниями предпринимателей (страницы 24-40 оспариваемого решения инспекции).

Вместе с тем общество отражало все спорное имущество в своем бухгалтерском учете как собственное, а также приняло к вычету суммы НДС при его приобретении, начисляло амортизационную премию и амортизационные отчисления в отношении указанного имущества, при этом в своей хозяйственной деятельности спорное имущество в целях выполнения инвестиционного проекта заявитель никогда не использовал, так как оно находилось у участников договоров о совместной деятельности.

Кроме того, как установлено налоговым органом, Арбитражный суд Архангельской области определением от 17 января 2017 года по делу                       № А05-12065/2016 утвердил мировое соглашение от 17.01.2017, в соответствии с которым по договору совместной деятельности от 08.09.2014 № 28-СД/14 между «Стороной 1» (ОАО «ПЛТ») и «Стороной 2» (ЗАО «Ватамановская») фактически сложились отношения купли-продажи (поставки) линии раскряжевки, модель ЛЦ-60, харвестера John Deere 1470Е б/у и запасных частей к нему поставщиком ОАО «ПЛТ» покупателю ЗАО «Ватамановская».

Поскольку договоры о совместной деятельности были заключены обществом со всеми участниками, в том числе с ЗАО «Ватамановская», на одинаковых условиях, приобретение и передача обществом имущества участникам происходила одинаково без перемещения его обществу, инспекция пришла к выводу о том, что по остальным договорам совместной деятельности также фактически сложились отношения купли-продажи (поставки) товара.

В связи с этим инспекция признала передачу денежных средств учредителями в обмен на имущество, приобретенное ООО «ПЛТ», для целей налогообложения прибыли реализацией, а также объектом обложения НДС.

Как следует из содержания оспариваемого решения, установлено судом первой инстанции и подтверждено сторонами дела, спор по данному эпизоду касается только НДС, поскольку, согласно пояснениям и расчету ответчика и оспариваемому решению, доходы равны расходам и начисления налога на прибыль ответчиком по итогам проверки по первому эпизоду не производилось.

В связи с этим в оспариваемом решении налогового органа отражено следующее:

- по реализации обществом линии раскряжевки модель ЛЦ-60                     (3 940 000 руб.), харвестера John Deere 1470Е б/у (10 254 237 руб.) и запасных частей к нему (779 890 руб.) покупателю ЗАО «Ватамановская» обществом занижен доход от реализации для целей налогообложения прибыли за 2014 год на 3 940 000 руб., за 2015 год на 11 034 127 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 3-й квартал 2014 года на 3 940 000 руб.,                                      за 1-й квартал 2015 года на 10 254 237 руб., за 4-й квартал 2015 года на                        779 890 руб., а также обществом завышен доход от реализации за 2016 год на 10 254 237 руб.,  в связи с этим завышена налоговая база по НДС за 4-й квартал 2016 года на 10 254 237 руб.;

- по реализации обществом станка 4-х стороннего шестипедального строгально-калевочного LMC-615, марка f INDUSTRIAL LMS-615C покупателю ООО «Сюма Плюс» обществом занижен доход от реализации за 2014 год на 2 688 000 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 3-й квартал 2014 года на 2 688 000 руб.;

- по реализации обществом оцилиндровочного станка «Терем»              (520 000 руб.), круглопильного станка ЦДС-1100 (1 550 000 руб.), сушильного комплекса 2 x 60 м³ (7 600 000 руб.), трактора Беларусь-82.1-23 (1 400 000 руб.) покупателю ООО «Стандарт Коноша» обществом занижен доход от реализации для целей налогообложения прибыли за 2015 год на 9 670 000 руб., за 2016 год на 1 400 000 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС                за 3-й квартал 2015 года на 2 070 000 руб., за 4-й квартал 2015 года на                 7 600 000 руб., за 1-й квартал 2016 года на 1 400 000 руб.;

- по реализации обществом здания цеха деревообработки,                          площадь 208,8 кв. м (6 400 000 руб.), торцевого станка ЦТ 10-4 (250 000 руб.), деревообрабатывающего оцилиндровочного станка «Шервуд» (1 500 000 руб.), оборудования для антисептирования готовой продукции УАП-280Н                      (150 000 руб.), станка для изготовления чаш 4-696 Термит (350 000 руб.), ленточнопильной рамы WOOD-MIZTR WM3500 (450 000 руб.) покупателю ООО «Алголь» обществом занижен доход от реализации за 2014 год на 9 100 000 руб. в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС                           за 3-й квартал 2014 года на 6 400 000 руб., за 4-й квартал 2014 года на  2 700 000 руб.;

-  по реализации грузового тягача седельного SCANIA G400CA6X4HSA (3 347 458 руб.), полуприцепа-сортиментовоза SH-368 для SCANIA G400CA6X4HSA (1 313 559 руб.) покупателю ООО «Аматус» обществом занижен доход от реализации для целей исчисления налога на прибыль                       за 2016 год на 4 661 017 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 4-й квартал 2016 года на 4 661 017 руб.;

- по реализации автопогрузчика KOMATSU FD50AYT-10 с кабиной отопительной (3 000 000 руб.), лесопильной линии – станка бревнопильного              2Ц-710М (420 000 руб.), станка многопильного ЦМ5-125 (420 000 руб.) покупателю ООО «Триада» обществом занижен доход от реализации                      за 2015 год на 3 000 000 руб., за 2016 год на 840 000 руб.в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 4-й квартал 2015 года                                на 3 000 000 руб., за 2-й квартал 2016 года на 840 000 руб.;

- по реализации обществом ангара цеха переработки (300 000 руб.), лесовозного тягача на базе УРАЛ-5557 с гидроманипулятором леса ОМТЛ-97 № 40-23-2014 (2 750 000 руб.), станка ленточного делителя МЛД-2                      (420 000 руб.), станка торцовочного ЦТ-450 с роликовым столом 36 м                          (69 406,78 руб.), строгально-калевочного станка с шестью шпинделями GN6S23 комплектация № 3 (2 325 508,47 руб.), станка для заточки фрез ЗС-26 (134 745,76 руб.), сушильного комплекса СКД-50 (1 610 169,49 руб.) покупателю Долгобородову Н.В. обществом занижен доход от реализации для целей налогообложения прибыли за 2014 год на 3 050 000 руб., за 2015 год на 4 559 830 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС                          за 3-й квартал 2014 года на 300 000 руб., за 4-й квартал 2014 года                                    на 2 750 000 руб., за 2-й квартал 2015 года на 2 814 915 руб., за 3-й квартал   2015 года на 1 744 915 руб.;

- по реализации обществом автомобиля-сортиментовоза КАМАЗ 43118 с г\м ОМТЛ-97 (3 262 711,86 руб.), здания пилоцеха (150 000 руб.) покупателю Юрину В.А. обществом занижен доход от реализации для целей налогообложения прибыли за 2014 год на 3 412 712 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 4-й квартал 2014 года                       на 3 412 712 руб.;

- по реализации сушильного комплекса СКД-50 в сборе, 2 шт.   покупателю Юрину В.И. обществом занижен доход от реализации за 2014 год на 3 255 794 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС                   за 4-й квартал 2014 года на 3 255 794 руб.;

- по реализации углевыжигательного комплекса УП «ЕВРО»                                 (1 300 000 руб.), сушилки пиломатериалов КАТРЕС KADx6PV (6 100 000 руб.) покупателю Кувину Н.Б. обществом занижен доход от реализации за 2014 год на 7 400 000 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС                       за 3-й квартал 2014 года на 1 300 000 руб., за 4-й квартал 2014 года                               на 6 100 000 руб.;

- по реализации здания цеха деревообработки (3 000 000 руб.), фронтального погрузчика SDLGLG936L снежный отвал гидр, для LG 936 быстросъемный, ковш стандартный для LG 936 под быстросъем, вилы паллетные для LG 936 быстросъемные (2 406 780 руб.) покупателю                   Цуркану А.В. обществом занижен доход от реализации за 2014 год                            на 3 000 000 руб., за 2015 год на 2 406 780 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 4-й квартал 2014 года на 3 000 000 руб.,                     за 3-й квартал 2015 года на 2 406 780 руб.;

- по реализации четырехстороннего станка с шестью шпинделями                        GN-6S23 (2 439 394,92 руб.), сушильной камеры MGR (1 872 881,35 руб.) покупателю Акентьеву А.А. обществом занижен доход от реализации                           за 2014 год на 4 312 276 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 4-й квартал 2014 года на 4 312 276 руб.;

- по реализации станка 4-х стороннего продольно-фрезерного                           мод. С25-5А (1 100 000 руб.), деревообрабатывающего круглопильного станка ЦДС-1100 (1 500 000 руб.), станка бревнопильного дискового,                                   мод. СПР-230К-М (430 000 руб.), фронтального погрузчика SDLGLG936L, снежный отвал гидр, для LG 936 быстросъемный, ковш стандартный для LG 936 под быстросъем, вилы паллетные для LG 936 быстросъемные (2 421 186,14 руб.) покупателю Игнатову Н.В. обществом занижен доход от реализации за 2014 год на 3 030 000 руб., за 2015  год на 2 421 186,14 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 3-й квартал 2014 года на                                 3 030 000 руб., за 3-й квартал 2015 года на 2 421 186,14 руб.;

- по реализации вертикального четырехголовочного ленточнопильного станка типа CZH-4 (1 500 000 руб.), станка строгального Гидромат 23                                  (3 359 000 руб.), сушильной камеры KATRES. 2 шт. (5 200 000 руб.), упаковочной линии УМ-1, 2 шт. (151 000 руб.) покупателю Леонтьеву А.В. обществом занижен доход от реализации за 2014 год на 10 059 000 руб.,                           за 2015 год на 151 000 руб., в связи с этим занижена налогооблагаемая база по НДС за 3-й квартал 2014 года на 1 500 000 руб., за 4-й квартал 2014 года на 8 559 000 руб., за 3-й квартал 2015 года на 151 000 руб.

Таким образом, всего по первому эпизоду, по мнению налогового органа, с учетом решения управления выводов о завышении обществом дохода от реализации имущества покупателю ЗАО «Ватамановская» за 2016 год на 10 254 237 руб., заявителем занижены доходы от реализации спорного имущества за 2014 год на сумму 53 247 782 руб., за 2015 год на сумму 33 242 923 руб., за 2016 год у общества образовался убыток на сумму                3 353 220 руб.

Одновременно инспекция пришла к выводу о том, что поскольку упомянутое выше имущество на момент заключения обществом (арендодатель) договоров аренды с арендаторами – ООО «ПК Интерстрой», ООО «Домодел-Архангельск», ООО «Сюма Плюс», ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь», ООО «Триада», предпринимателями Леонтьевым А.В., Акентьевым А.А., Цурканом А.В., Юриным В.А., Юриным В.И., Долгобородовым Н.В.,                     Кувиным Н.Б., Игнатовым Н.В., не находилось у общества ни в собственности, ни в аренде, поскольку фактически уже было обществом реализовано, то данное обстоятельство явилось основанием для исключения налоговым органом начисленной обществом арендной платы из налоговой базы по НДС и из дохода от реализации для целей исчисления налога на прибыль.

Налоговый орган установил, что общество отразило расходы в виде амортизационной премии и амортизационных отчислений по спорному имуществу, тогда как в составе материальных расходов следовало учесть всю стоимость приобретенного спорного имущества.

Расчет приведен в приложении 2 к оспариваемому решению.

Так, инспекция установила завышение обществом налоговой базы по НДС за 3-й квартал 2014 года на 406 780 руб., за 4-й квартал 2014 года на 5 021 187 руб., за 2-й квартал 2015 года на 31 152 руб., за 3-й квартал 2015 года на 635 401 руб., за 4-й квартал 2015 года на 170 787 руб., за 1-й квартал                   2016 года на 582 541 руб., за 2-й квартал 2016 года на 490 122 руб.,                             за 3-й квартал 2016 года на 142 339 руб., за 4-й квартал 2016 года на                                 2 944 238 руб., завышение обществом дохода от реализации для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год на 5 427 967 руб., за 2015 год на 837 340 руб., за 2016 год на 4 159 240 руб. по документам, оформленным от имени арендодателя ООО «ПЛТ» и арендаторов:

-  ООО «ПК Интерстрой» по аренде станка 4-х стороннего продольно-фрезерного модели С25-5А, углевыжигательного комплекса УП «ЕВРО», сушилки пиломатериалов КАТРЕС KADx6PV, ангара цеха переработки, здания цеха деревообработки, площадь 208,8 кв. м, торцевого станка ЦТ 10-4, линии раскряжевки модель ЛЦ-60;

- ООО «Домодел-Архангельск» по аренде вертикального четырехголовочного ленточно-пильного станка типа CZH-4, деревообрабатывающего круглопильного станка ЦДС-1100, станка бревнопильного дискового, мод. СПР-230К-М, лесовозного тягача на базе УРАЛ-5557 с гидроманипулятором леса OMTJI-97 № 40-23-2014, деревообрабатывающего оцилиндровочного станка «Шервуд», оборудования для антисептирования готовой продукции УАП-280Н, станка для изготовления чаш 4-696 Термит, ленточнопильной рамы WOOD-MIZER WM3500;

- предпринимателя Леонтьева А.В. по аренде станка строгального Гидромат 23, сушильной камеры KATRES (2 шт.), вертикального четырехголовочного ленточнопильного станка типа CZH-4, упаковочной линии УМ-1 (2 шт.);

- предпринимателя Акентьева А.А. по аренде четырехстороннего станка с шестью шпинделями GN-6S23, сушильной камеры MGR;

- предпринимателя Цуркана А.В. по аренде здания цеха деревообработки, фронтальный погрузчик;

- предпринимателя Юрина В.А. по аренде автомобиля-сортиментовоза КАМАЗ 43118 с г\м ОМТЛ-97, здания пилоцеха;

- ООО «Сюма Плюс» по аренде станка 4-х стороннего шестипедалыного строгально-калевочного LMC-615. Марка f INDUSTRIAL LMS-615C,

- предпринимателя Юрин В.И. по аренде сушильного комплекса СКД-50 в сборе (2 шт.);

- ООО «Стандарт Коноша» по аренде оцилиндровочного станка «Терем», круглопильного станка ЦДС-1100, сушильного комплекса 2x60 м3, трактора Беларусь-82.1-23;

- ООО «Алголь» по аренде здания цеха деревообработки,                                         площадь 208,8 кв. м, торцевого станка ЦТ 10-4, деревообрабатывающего оцилиндровочного станка «Шервуд», оборудования для антисептирования готовой продукции УАП-280Н, станка для изготовления чаш 4-696 Термит, ленточнопильной рамы WOOD-MIZER WM3500;

- ООО «Триада» по аренде автопогрузчика KOMATSU FD50AYT-10 с кабиной отопительной, лесопильной линии - станок бревнопильный 2 Ц-710М, станка многопильного ЦМ5-125;

- предпринимателя Долгобородовв Н.В. по аренде ангара цеха переработки, лесовозного тягача на базе УРАЛ-5557 с гидроманипулятором леса ОМТЛ-97 № 40-23-2014, станка ленточного делитель МЛД-2, станка торцовочного ЦТ-450 с роликовым столом  16 м, строгально-калевочного станка с шестью шпинделями GN6S23 (комплектация № 3), станок для заточки фрез ЗС-26, сушильный комплекс СКД-50;

- предпринимателя Кувина Н.Б. по аренде углевыжигательного комплекса УН «ЕВРО», сушилки пиломатериалов КАТРЕС KADx6PV;

- предпринимателя Игнатов Н.В. по аренде станка 4-х стороннего продольно-фрезерного мод. С25-5А, деревообрабатывающего круглопильного станка ТДДС-1100, станка бревнопильного дискового, модели СПР-230К-М, фронтального погрузчика.

Кроме того, инспекцией установлено занижение заявителем для целей исчисления налога на прибыль расходов, связанных с приобретением этого имущества, за минусом заявленных обществом расходов на амортизацию данного имущества и амортизационную премию, за 2014 год на 42 723 925 руб. (53 247 782 руб. – 10 523 857 руб.), за 2015 год на 22 525 922 руб.                             (22 988 686 руб. – 462 764 руб.), за 2016 год на 2 719 652 руб. (6 901 017 руб. – 4 181 365 руб.).

Как и в суде первой инстанции, в апелляционной жалобе общество настаивает на то, что материалы налоговой проверки, в том числе договоры о совместной деятельности и дополнительные соглашения к ним, договоры новации, банковские выписки о перечислении денежных средств учредителями в ООО «ПЛТ», о перечислении денежных средств от общества продавцам оборудования и техники, протоколы допросов свидетелей (учредителей), которые не отрицали заключение договоров о совместной деятельности и договоров новации, документы бухгалтерского учета общества (счет 67), письма учредителей в адрес ООО «ПЛТ» об уточнении назначения платежей, подтверждают, что между ООО «ПЛТ» и его учредителями имелись отношения, вытекающие из договоров займа.

При этом, как указывает апеллянт, предметом договоров совместной деятельности является предоставление участниками в пользу ООО «ПЛТ» именно займов для целей реализации заявителем инвестиционного проекта путем приобретения обществом соответствующего оборудования и техники на предоставленные учредителями заемные средства. Договоры совместной деятельности и сама деятельность сторон этих договоров не предусматривали создание/образование простого товарищества (простых товариществ) в рамках главы 55 ГК РФ, а включение сторонами в наименование договоров фразы «о совместной деятельности...» и упоминание в тексте договоров слова «совместно» было обусловлено только тем, что инвестиционный проект                ООО «ПЛТ» объединял инвестиционные проекты учредителей и реализовывался на базе субъектов малого предпринимательства - учредителей (пункта 1.2 проекта) за счет заемных инвестиций учредителей (пункт 7.2 проекта), поэтому такая деятельность сторон считалась совместной исходя из самого значения слова «совместно».

Также как настаивает общество, на основании договоров о совместной деятельности стороны заключали дополнительные соглашения к договорам совместной деятельности, в которых конкретизировали размеры и сроки предоставляемых учредителями инвестиций, а также цели займов - наименование оборудования/техники, которые должны были приобретаться на предоставленные заемные инвестиции. В дальнейшем учредители перечисляли на расчетный счет заявителя соответствующие денежные средства, а                       ООО «ПЛТ» приобретало на предоставленные учредителями заемные инвестиции соответствующее оборудование и технику.

С учетом изложенного, как считает податель жалобы, в рассматриваемом случае стороны (ООО «ПЛТ» и его учредители) намеривались совершить, соответствующим образом оформили и фактически совершили юридически значимые действия, которые регулировались постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2007 № 419, а также положениями главы 42               ГК РФ:

-предварительно договорились, что инвестиционный проект реализуется за счет инвестиций в виде займов учредителей;

-включили в концепцию инвестиционного проекта положения о том, что проект реализуется за счет инвестиций в виде предоставляемых учредителями займов (пункт 7.2. концепции проекта);

-заключили договоры о совместной деятельности со ссылками                              на пункт 7.2. концепции проекта и ссылками на то, что оборудование и техника приобретается ООО «ПЛТ» за счет заемных инвестиций учредителей;

-заключили дополнительные соглашения к договорам совместной деятельности, в которых определили размер и сроки предоставляемых учредителями заемных инвестиций, а также цели займов - наименование оборудования/техники, которые должны были приобретаться на предоставленные инвестиции;

-учредители перечисляли на основании договоров о совместной деятельности и дополнительных соглашений к ним на расчетный счет общества соответствующие денежные средства;

-ООО «ПЛТ» полученные от учредителей денежные средства направило на приобретение оборудования и техники, то есть на определенные сторонами и проектом цели.

Помимо этого, как считает апеллянт, никакая иная деятельность между участниками и ООО «ПЛТ» не могла иметь места в таких обстоятельствах и, как следствие этого, не могла планироваться и прикрываться заключенными договорами совместной деятельности. Иных способов и средств реализовывать инвестиционный проект не существовало, поскольку общество не имело собственных финансовых ресурсов для реализации проекта (факт отсутствия собственных финансовых ресурсов для реализации инвестиционного проекта прямо указан в пункте 7.2. концепции проекта).

Апеллянт настаивает на том, что последующее заключение сторонами договоров новации имело фактическую цель изменения и уточнения возникших между сторонами обязательств, так как в договорах новации стороны установили иные условия займов (например: шестилетний срок возврата займов, установленный проектом, стороны заменили на 2020-2027 год; установили иную процентную ставку - с 14 % на 8,5 % годовых) и прекратили все дополнительные обязательства, не связанные с проектом и заемными обязательствами.

Кроме того, по мнению общества, само по себе наличие или отсутствие договоров новаций никакого правового значения для квалификации взаимоотношений сторон не имеет, так как даже без заключения договоров новаций взаимоотношения сторон вытекали именно из договоров займа, поскольку это было предусмотрено договорами совместной деятельности со ссылками на инвестиционный проект в той части, что инвестиции для реализации инвестиционного проекта предоставляются учредителями на условиях возвратных займов.

Вместе с тем данные доводы, приведенные в апелляционной жалобы, получили надлежащую оценку в решении суда первой и правомерно отклонены ввиду следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ        налоговая база по НДС, предусмотренная статьи 153 названного Кодекса, при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункте 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета.

В силу пункта 3 данного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Апелляционная коллегия отклоняет доводы подателя жалобы о том, что договоры совместной деятельности и сама деятельность сторон этих договоров не предусматривала образования простого товарищества, такая деятельность сторон считается совместной исходя из самого значения слова «совместно».

В рассматриваемом случае инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что спорные договоры о совместной деятельности нельзя признать таковыми в смысле, придаваемом договору простого товарищества в                   статье 1041 ГК РФ.

Так, согласно названной статье Кодекса, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

При этом существенными условиями договора простого товарищества является достижение соглашения о соединении вкладов участников, о совместной деятельности в рамках организационного единства для достижения совместной цели.

Пунктом 4 статьи 174.1 НК РФ предусмотрено, что участник договора простого товарищества – управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора простого товарищества, по каждому указанному договору отдельно.

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ он представляет в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, заключенные заявителем договоры о совместной деятельности не преследовали цели создания простого товарищества и ведения какой-либо совместной деятельности.

Договоры не предусматривают, какой вклад вносит ООО «ПЛТ», не указано, какие совместные действия будут осуществлять все участники, в том чисел общество.

Фактически ООО «ПЛТ» не вносило никакого вклада в совместную деятельность, как и самой совместной деятельности для инвестиционного проекта стороны упомянутых договоров не осуществляли.

Ссылка подателя жалобы на то, что предметом договоров совместной деятельности является предоставление участниками в пользу общества именно займов для целей реализации заявителем инвестиционного проекта, и, как следствие, рассматриваемые действия по заключению договоров должны быть регламентированы положениями параграфа 1 главы 42 ГК РФ, также признается апелляционным судом несостоятельной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Существенными условиями договора займа являются сумма займа, а также порядок и сроки возврата суммы займа.

Вместе с тем в рассматриваемом случае договоры о совместной деятельности предусматривают обязанности участников по перечислению на расчетный счет общества оговоренную сумму взноса, при этом иных прав и обязанностей сторон, присущих договору займа, ни сами договоры, ни дополнительные соглашения к ним не содержат.

Также спорные договоры не содержат положений относительно обязанности заемщика (общества) по возврату суммы займа, условий относительно срока и порядка возврата, начисления процентов, последствий нарушения сторонами договорных отношений, присущих договорам займа.

Ссылка заявителя на пункт 7.2 инвестиционного проекта как на основание заключения договоров совместной деятельности и конкретизирующий предмет названных договоров, как договоров займа, также является несостоятельной, поскольку приведенными выше положениями названного проекта установлены существенные условия предоставления займов в рамках реализации именно этого инвестиционного проекта.

Как верно установил суд, упомянутый проект утвержден распоряжением Министерства природных ресурсов и лесопромышленного комплекса Архангельской области от 24.06.2014 № 475р, а окончательно – приказом Минпромторга России от 18.08.2014 № 1612. При этом проект не предусматривает права внесения в него изменений, не согласованных и не утвержденных с этими органами.

В данном случае проектом установлены существенные условия предоставления займов именно в рамках реализации этого инвестиционного проекта, соответствующие нормам ГК РФ о порядке предоставления, гашения займов, тогда как условиями договоров о совместной деятельности таких существенных условий договоров займа не предусмотрено.

При таких обстоятельствах оснований для признания договоров о совместной деятельности, по существу, договорами займа, предусмотренными статьей 807 ГК РФ, в данном случае не имеется.

Также суд правомерно согласился с доводами налогового органа о том, что новация договоров о совместной деятельности оформлена обществом и участниками лишь для вида, без реальных намерений создать для заимодавца и заемщика правовые последствия, присущие договорам займа.

По сути, подписание договоров новации (займов) направлено на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС без уплаты налога по результатам фактически сложившихся между участниками сделок отношений и на придание договорам о совместной деятельности вида реальной сделки.

При этом ответчиком в ходе налоговой проверки установлено, что общество не имело реальной возможности исполнить свои обязательства по возврату займа, поскольку является убыточным.

Отклоняя ссылки общества на договоры новации (займов), как на конкретизирующие, по его мнению, порядок предоставления займов, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация).

Таким образом, новация представляет собой замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального, а кредитор должен представить надлежащие доказательства реальности новированного обязательства.

Соглашение о новации является консенсуальным договором, то есть считается заключенным с момента согласования сторонами всех существенных условий.

Существенными условиями договора новации являются сведения о первоначальном обязательстве, прекращаемом новацией, и о новом обязательстве, возникающем между сторонами, содержащего условие об ином предмете или способе исполнения.

Согласно пункту 1.4 договоров новации обязательства сторон, возникающие из договоров о совместной деятельности предприятий по реализации проекта, прекращаются в момент подписания сторонами договора новации. Аналогичные условия содержатся в пункте 1.1 договоров новации.

Из протокола допроса руководителя общества Горяева О.А. от 23.01.2018 № 2.19-30/35 следует, что договоры новации заключены с целью прекращения обязательств сторон по договорам о совместной деятельности.

Вместе с тем, как установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела, рассматриваемые договоры новации содержат противоречивую информацию и не соотносятся с хронологией взаимоотношений плательщика и его участников.

Так, договоры новации датированы 09.09.2014, 30.12.2014, 30.12.2015.

Однако после указанных дат заключения договоров новации обществом и участниками продолжали заключаться дополнительные соглашения именно к договорам совместной деятельности, определяющие сумму взноса иконкретизирующего имущество которое должно быть приобретено за счет взноса и передано участнику (например договор новации заявителя с                       ООО «Стандарт Коноша» датирован 09.09.2014, тогда как дополнительное соглашение к договору совместной деятельности, заключенному обществом с этим участником, датировано 01.10.2014).

При этом, как следует из материалов дела, в дополнительных соглашениях к договорам о совместной деятельности указаны суммы взносов и сроки их перечисления для приобретения обществом конкретного имущества, соответствующие суммам займа, отраженным в договорах новации, датированных ранее дополнительных соглашений, конкретизирующих сумму займа (например, договор совместной деятельности заявителя с                             ООО «Стандарт Коноша» датирован 09.09.2014 и определяет обязанность участника по перечислению 15 млн. руб. взноса, договор новации датирован также 09.09.2014 и содержит обязанность участника предоставить заем уже в сумме 21 797 тыс. руб., при этом указанная сумма сложилась из сумм взносов, предусмотренных в дополнительных соглашениях к договорам совместной деятельности от 09.09.2014, 01.12.2014, 01.07.2015, 01.10.2015).

При этом налоговым органом установлено и судом учтено, что конкретный перечень имущества и его стоимость содержатся в таблице 7.1 инвестиционного проекта, следовательно должны были быть известны сторонам на момент предполагаемого заключения договоров новации.

Кроме того, как установлено судом и подтверждается материалами дела, после заключения договоров новации участники продолжали перечислять денежные средства на расчетный счет общества именно с назначением платежа «по договору совместной деятельности».

Апелляционная инстанция поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что представленные ответчику к проверке письма участников об уточнении назначения платежа (в томе 16) правомерно расценены налоговым органом как попытка придать договорам новации реальный вид, к тому же они обусловлены взаимозависимостью общества и его участников. Так, большинство писем не содержит даты их написания, а остальные письма составлены только в мае 2017 года либо в январе 2018 года, то есть после начала в отношении общества выездной налоговой проверки (решение о проведении проверки датировано 31.03.2017, период проведения проверки с 31.03.2017 по 23.01.2018).

Помимо изложенного, как следует из материалов дела, допрошенные в рамках мероприятий налогового контроля должностные лица организаций – участников «совместной деятельности» Васильева Л.И. (руководитель                   ООО «Алголь» (протокол допроса от 04.07.2017)), Абышкина В.А. (руководитель ООО Сюма Плюс» (протокол допроса от 29.05.2018)),              Высотин Б.В. (руководитель ООО «Стандарт Коноша» (протокол допроса                   от 07.06.2018)) и другие, не смогли назвать порядок и день заключения договоров новации.

Также налоговый орган установил, что ни до, ни после заключения договоров новации обществом и участниками не проводились общие собрания участников с соответствующей повесткой дня.

При этом в материалах дела имеются протоколы внеочередных собраний участников ООО «ПЛТ», датированные в период с 30.10.2014 по 22.08.2016, которые, согласно повестке собраний, проводились только по вопросам совместной деятельности (том 8, листы 4-105), тогда как по условиям договоров новации данная совместная деятельность должна быть прекращена уже с 09.09.2014, с 30.12.2014, с 30.12.2015.

Кроме того, как установлено судом, ряд допрошенных инспекцией в качестве свидетелей лиц, поясняя, что на собраниях на обсуждение выносились вопросы новации, не смогли пояснить причины отсутствия данного вопроса в повестке дня.

Так, допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО «Триада» Семушин В.И. (протокол допроса от 07.06.2018) пояснил, что договор новации был подписан им в конце 2016 года, его подписание обусловлено приведением документов в порядок. При этом свидетель точно не помнит, было это после или во время налоговой проверки.

Однако выездная налоговая проверка общества в 2016 году не проводилась, она назначена 31.03.2017.

В свою очередь, инспекцией установлено, что с сентября 2016 года проверка общества проводилась Министерством природных ресурсов и лесопромышленного комплекса Архангельской области (далее – министерство) по вопросу соблюдения условий инвестиционного проекта и договоров аренды лесных участков.

Согласно акту проверки от 08.11.2016 названным министерством исследовались обстоятельства заключения договоров о совместной деятельности, а не договоров займа, либо новации.

По результатам проверки действий заявителя и участников в рамках реализации совместного инвестиционного проекта министерство пришло к выводу о наличии признаков притворности договоров о совместной деятельности (страница 23 акта).

Этот акт послужил основанием выдачи обществу предписаний об устранении допущенных нарушений.

Результатом проверки стало расторжение договоров аренды лесных участков (судебные акты по делу № А05-12276/2017) и исключение упомянутого инвестиционного проекта из перечня приоритетных инвестиционных проектов в области освоения лесов (судебные акты по делу                 № А40-172988/2017).

Судом по материалам дела установлено, что участники общества не смогли достоверно подтвердить порядок и сроки заключения договоров новации (займа), при этом, как следует из материалов проверки, в том числе показаний руководителей обществ – участников и индивидуальных предпринимателей, у них нет единого мнения относительно существа обязательств, возникающих из договоров о совместной деятельности и новации.

Часть допрошенных лиц указали на то, что денежные средства, перечисленные заявителю, необходимо учитывать как взносы в инвестиционную деятельность.

Вместе с тем предприниматель Юрин В.А. (протокол допроса                           от 31.05.2018) пояснил, что арендная плата за переданное заявителем имущество не вносилась, поскольку автомобили и цех приобретались за его денежные средства, и использовались в его деятельности.

Свидетель Долгобородов Н.В. (протокол допроса от 21.02.2018) показал, что договор предусматривал возврат займа в виде приобретенного оборудования и техники; по мнению свидетеля, договор аренды составлен неправомерно.

Свидетель Игнатов Н.В. (протокол допроса от 06.02.2018) на вопрос, почему данное оборудование было передано ему, сообщил, что ввиду приобретения на его деньги.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют, как верно отмечено судом, об отсутствии единого мнения у участников о фактических взаимоотношениях сторон по перечислению заявителю денежных средств и получению имущества. При этом часть допрошенных лиц воспринимают эти взаимоотношения именно как договоры купли-продажи (в рамках заключенных договоров они перечисляют денежные средства, получают имущество и ведут с его использованием самостоятельную предпринимательскую деятельность).

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что материалами налоговой проверки подтверждается вывод ответчика о формальном характере подписанных договоров новации, а также о наличии в них противоречивой и недостоверной информации.

Кроме того, суд мотивированно отклонил доводы общества о привлечении спорных денежных средств для реализации инвестиционного проекта, поскольку данный довод не соответствует материалам проверки, проведенной министерством, и материалам налоговой проверки.

Как указал суд, основной целью концепции инвестиционного проекта являлась модернизация производства и организация глубокой переработки древесины, деревянного домостроения, переработка отходов в биотопливо на основе объединения субъектов малого и среднего бизнеса (пункт 1.3 проекта).

Между тем проверкой министерства установлено, что общество не занималось производством, углубленной переработкой древесины, изготовлением шпона, биотоплива, оцилиндрованных бревен, срубов домов. Фактически на арендованных лесных участках производилась вырубка древесины на корню и ее реализация, не связанные с исполнением инвестиционного проекта (страница 20 акта министерства от 08.11.2016).

Выездной налоговой проверкой, проведенной инспекцией, также установлено, что деятельность и продукция участников инвестиционного проекта не изменилась (была одинаковой как до участия в проекте, так и во время и после его действия). Имущество, приобретенное за счет денежных средств участников и переданное им, использовалось для ведения ими самостоятельной хозяйственной деятельности, не направленной на достижение целей инвестиционного проекта.

Министерством в ходе проведенной им проверки установлены факты нарушения сути инвестиционного проекта, несоблюдение сторонами условий участия в нем, отсутствие имущества, необходимого и предусмотренного для его реализации, отсутствие определенной проектом инфраструктуры и оговоренной концепцией проекта деятельности. Эти нарушения повлекли исключение проекта из перечня приоритетных и расторжение договоров аренды лесных участков.

При этом общество не представило доказательств согласования изменений в условия финансирования, утверждённые министерством, настаивая при этом на новации договоров совместной деятельности.

Таким образом, утверждение общества об использовании денежных средств, полученных от участников, на реализацию инвестиционного проекта, опровергается установленными налоговой проверкой обстоятельствами.

Кроме того, как установлено налоговым органом по итогам анализа бухгалтерского и налогового учета общества, у заявителя отсутствуют источники для возврата займов, в 2014-2016 годах общество являлось убыточным, доходы от ведения деятельности не покрывали расходы.

При этом заимодавцы, являясь участниками общества, должны обладать информацией о деятельности и возможностях заемщика.

Вместе с тем допрошенные налоговым органом руководители организаций – участников показали, что не владеют такой информацией.

Названное обстоятельство также дополнительно свидетельствует о безразличном отношении заимодавцев к возможности заемщика возвратить заем, что, в свою очередь, свидетельствует о формальности подписания договоров новации (займа).

Суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа о том, что, несмотря на оформление отношений общества с участниками договорами о совместной деятельности, новации (займа), фактически денежные средства перечислены обществу для приобретения имущества (оборудования, техники) участникам для их самостоятельной деятельности.

Учет же обществом хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом влечет последствия в виде определения налоговым органом объекта налогообложения для НДС и налоговой базы (доходов, расходов) по налогу на прибыль.

При этом, как верно отмечено судом, учет налоговым органом хозяйственных операций налогоплательщика в соответствии с фактическим обстоятельствами не свидетельствует о переквалификации сделок по правилам гражданского законодательства.

Целью выездной налоговой проверки применительно к установленным в инспекцией обстоятельствам является необходимость определить действительный объем налогового обязательства общества, исходя из подлинного содержания экономической операции, совершенной им с другими участниками сделки.

В рассматриваемом случае инспекция оценила налоговые последствия совершенных заявителем сделок для целей налогообложения и пришла к обоснованному выводу о том, что преимущественной целью ООО  «ПЛТ» является снижение налоговой нагрузки в виде минимизации налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.       

Вследствие признания ответчиком договоров о совместной деятельности    договорами   купли-продажи  между взаимозависимыми лицами – ООО «ПЛТ» и учредители общества, стоимость имущества, приобретенного заявителем в рамках договоров о совместной деятельности, числившегося в его собственности, и переданного учредителям в их собственность, должна быть учтена для целей налогообложения.

В данном случае расчет налоговой базы по реализации спорного имущества участникам произведен налоговым органом, исходя из рыночных цен, которыми признаны цены по аналогичным сделкам общества, приведенным в приложениях 30-65 к акту налоговой проверки, а именно по цене приобретения этого имущества, что, в свою очередь, не повлекло доначислении налога на прибыль по первому эпизоду, поскольку размер вмененных доходов от реализации обществом спорного имущества равен размеру расходов на его приобретение.

Как настаивает апеллянт, полученные от участников взаймы деньги частично им возвращены. Ввиду этого общество считает, что стоимость имущества в целях налогообложения должна быть уменьшена на сумму возврата займа.

Инспекцией факт частичного возврата не отрицается.

В приложениях 9-22 к акту проверки приведены данные о возврате займа.

Однако, отклоняя довод общества о возврате займов, который, по его мнению, должен быть учтен при определении стоимости приобретенного обществом имущества, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание тот факт, что возврат займа (частичный) состоялся только в 2016, 2017 годах, как подтвердило само общество.

При этом налоговым оранном установлено, что возврат обществом займа «погашается» обратным получением заявителем от участника денег назавтра же.

Отклоняя довод подателя жалобы о недостаточности денежных средств со ссылкой на расчет поступивших от участников в сравнении с ценой приобретения обществом имущества по договорам купли-продажи и лизинга, суд указал на то, что хронология и порядок перечисления денежных средств приведены в приложении 1 к письменным пояснениям от 26.03.2019.

При этом анализ содержащихся в этом приложении сведений позволяет утверждать о полном перечислении денежных средств по договорам купли-продажи спорного имущества, в том числе о перечислении денежных средств участниками заявителю с последующим перечислением денежных средств заявителем продавцам.

Согласно части 1 статьи 665 ГК РФ, по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор не предусматривает обязанности арендатора оплатить приобретаемое имущество единовременно. В спорном случае, как установил ответчик, платежи за лизинговое имущество вносились периодически.

Проверкой установлено, что ООО «ПЛТ» за счет взносов в совместную деятельность приобретало имущество в лизинг для участников совместной деятельности по договорам лизинга, заключенным:

- с АО «Межрегиональная инвестиционная компания»                               (для ООО «Стандарт Коноша»);

- с ООО «Сименс Финанс» (для ООО «Алголь»);

- с ООО «Балтийский лизинг» (для ООО «Аматус»);

- с ООО «Сименс Финанс» (для Акентьева А.А.);

- с АО «Межрегиональная инвестиционная компания»                                         (для Светцова Е.Ю.).

Приобретенные в лизинг транспортные средства и оборудование сдавались обществом в аренду ООО «Стандарт Коноша», ООО «Алголь»,              ООО «Аматус», Акентьеву А.А., ООО «ЛесПрофиль» (директор Светцов Е.Ю., учредитель ООО «ПЛТ»).

Инспекцией установлено, что указанная в договорах арендная плата соответствует сумме ежемесячных лизинговых платежей, уплачиваемых                   ООО «ПЛТ» лизинговым компаниям, и сумме взносов по договорам о совместной деятельности, заключенным названными лицами с заявителем.

Кроме того, проверкой выявлено и подателем жалобы не оспаривается тот факт, что общество уступило права и обязанности по договорам лизинга своим участникам, на взносы которых данное имущество приобретено.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, инспекция не пользовалась правомочием по признанию рассматриваемых сделок недействительными, закрепленным в пункте 11 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», и не устанавливала совокупность условий необходимых для признания данных сделок таковыми.

В рамках выездной налоговой проверки инспекция расценила взаимоотношения сторон исходя из понятия «реализации», закрепленного в статье 39 НК РФ.

Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что законодатель разграничивает процедуры и порядок признания сделок недействительными в рамках гражданско-правовых взаимоотношений и оценки данных сделок для целей налогового контроля.

Таким образом, указание в оспариваемом решении налогового органа на наличие, по мнению инспекции, признаков мнимости и притворности рассматриваемых сделок не свидетельствует о признании их таковыми в рамках мероприятий налогового контроля.

Фактически инспекцией оценены налоговые последствия совершенных обществом сделок применительно к их подлинному содержанию именно для целей налогообложения.

С учетом вышеизложенного суд пришел к обоснованному выводу о том, что доводы подателя жалобы об использовании денежных средств полученных от учредителей, на цели реализации инвестиционного проекта, опровергаются фактическими обстоятельствами, установленными налоговым органом в ходе проверки, и не подтверждены со стороны заявителя относимыми и допустимыми доказательствами.

Фактически обществом произведена реализация приобретенного им и принадлежавшего ему на праве собственности спорного имущества своим участникам, при этом доход от реализации не учтен для целей налогообложения.

Вместе с тем суд, руководствуясь положениями пункта 4 статьи 164, статьи 168 НК РФ, пунктом 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»,                    пунктом 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», пунктом 30 Обзора судебной практики № 1(2019), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.04.2019, пришел к выводу о том, что поскольку деньги на приобретение имущества для участников общество получало от этих же участников, нет законных оснований считать, что стоимость реализации обществом этого имущества должна увеличиваться на сумму НДС.

Учитывая, что из обстоятельств отношений общества и его участников, а именно размеров денежных перечислений для покупки имущества, не следует, что участники согласились с приобретением этого имущества по увеличенной на 18 % цене, то суд признал незаконным доначисление обществу НДС по ставке 18 % дополнительно к цене имущества вместо выделения налога из этой цены с применением расчетной ставки 18/118.

В связи с этим по рассмотренному эпизоду суд признал оспариваемое решение недействительным в части применения ставки НДС 18 %, указав на то, что в данном случае следовало применить 18/118, а также на необходимость корректировки в этом случае начисления налога, соответствующих пеней и штрафа по НДС.

Возражений относительно данного вывода суда инспекцией не заявлено.

Вместе с тем, делая вывод о необходимости применения в данном случае по первому эпизоду ставки 18/118 при доначислении НДС, суд первой инстанции не выяснил вопрос о том, повлияет ли применение этой ставки на размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, поскольку расчет НДС по ставке 18/118 подразумевает собой, что сумма указанного налога уже включена в общую стоимость спорного имущества, реализованного заявителем своим участникам, тогда как в доходную часть по налогу на прибыль по первому эпизоду инспекцией принята вся стоимость этого имущества в виде цены его приобретения (53 247 782 руб.), а должна быть принята за минусом НДС, подлежащего исчислению по ставке 18/118.

Как указано ранее в настоящем постановлении, инспекция признала тот факт, что корректировка налогооблагаемой базы по НДС в результате исполнения решения суда, безусловно, влияет на размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, определенных инспекцией по итогам выездной налоговой проверки с учетом двух решений управления, частично отменивших решение налогового органа.

Данное обстоятельство не учтено судом первой инстанции при принятии оспариваемого решения, тогда как спорным остался ряд эпизодов, связанных с финансовым результатом в виде доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также уменьшения убытка общества за соответствующие налоговые периоды.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы жалобы общества о необходимости перерасчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также проверив расчет по налогу на прибыль, представленный инспекцией по предложению коллегии судей с сопроводительным письмом от 31.01.2020                   № 2.5-16/03200 и составленный, как пояснили представители налогового органа, с учетом принятого судом первой инстанции решения и решений управления, апелляционная инстанция, приходит к следующим выводам.

В данном случае из содержания оспариваемого решения инспекции усматривается, что эпизоды, связанные с исключением из состава расходов, заявленных обществом в соответствующие спорные периоды в виде исчисленной им амортизации и амортизационной премии, транспортного налога, начисленного на приобретенные им транспортные средства, и невключением в состав расходов налога на имущество (пункты 2.2.1.2, 2.2.2.2, 2.2.3.2 оспариваемого решения), а также связанные с исключением из состава выручки от реализации доходов в виде арендной платы, полученной обществом от сдачи спорного имущества в аренду (пункты 2.2.1.1, 2.2.2.1, 2.2.3.1 оспариваемого решения), фактически являются следствием выводов инспекции по первому эпизоду.

При этом налоговым органом не отрицается тот факт, что как в целом по проверки, так и в отношении указанных эпизодов финансовый результат по налогу на прибыль с учетом принятого судом решения изменится.

По результатам проверки инспекция исключила из состава расходов затраты общества по эпизоду взаимоотношений с предпринимателем Такшеевым М.И. за 2015-2016 годы в суммах, указанных ранее в настоящем постановлении (судом первой инстанции отказано в удовлетворении требований по данному эпизоду, судом апелляционной инстанции принят отказ общества от требований в указанной части).

Также инспекция исключила из состава расходов за 2014 год в суммах, указанных ранее в настоящем постановлении, амортизационные отчисления и амортизационную премию в связи с завышением стоимости основного средства (учтены фактические затраты на шеф-монтажные и пусконаладочные работы по договору с ООО «ТД Интерстрой»).

При этом решением управления от 21.03.2019 № 10-14/04017 решение инспекции отменено в части доначисления обществу НДС, а также в части корректировки расходов по налогу на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО «ТД «Интерстрой», однако уточнения заявленных требований обществом в части оспаривания решения инспекции по этому эпизоду не заявлялось.

Вместе с тем, как указано ранее, в данном случае с учетом вышеназванного решения управления доначислений по эпизоду взаимоотношений общества с ООО «ТД «Интерстрой» по итогам проверки не осталось. 

Помимо этого инспекция исключила из состава расходов общества стоимость консультационных за 2014-2016 годы по документам ООО «ТД Стройнорд»; откорректировала расходы за 2015-2016 годы по эпизоду неправомерного отнесения затрат с состав косвенных с переносом этих затрат в прямые расходы.

За 2015-2016 годы инспекция также включила в состав доходов заниженную обществом выручку в суммах, указанных ранее в настоящем постановлении, в виде неначисленной подателем жалобы арендной платы, подлежащей начислению последним по договорам аренды (лизинга), заключенным заявителем с ООО «Стандарт Коноша» от 12.01.2015,                              с ООО «ЛесПрофиль» от 19.11.2015. 

В конечном итоге с учетом принятых судами двух инстанций частичных отказов от заявленных требований, финансовые результаты по налогу на прибыль, приходящиеся на эпизоды взаимоотношений общества с предпринимателем Такшеевым М.И., с ООО «ТД Стройнорд», взаимоотношений по договорам аренды (лизинга), заключенным заявителем с ООО «Стандарт Коноша», с ООО «ЛесПрофиль» обществом не могут оспариваться в апелляционном порядке, поскольку последствием отказа от заявленных требований в этой части является прекращение у общества права заявлять какие-либо возражения и любые основания несогласия с решением налогового органа по этим эпизодам.

С решением суда первой инстанции по эпизоду перерасчета косвенных расходов с отнесением части расходов в прямые, в удовлетворении которого отказано судом первой инстанции, общество в апелляционном порядке также не спорит.  

Проанализировав сводный расчет по налогу на прибыль, представленный налоговым органом с сопроводительным письмом от 31.01.2020                                      № 2.5-16/03200, составленный инспекцией во исполнение решения суда первой инстанции в целом по проверке с учетом оспариваемых и не оспариваемых налогоплательщиком эпизодов, апелляционная инстанция установила, что данный расчет составлен без учета решения управления от 21.03.2019                            № 10-14/04017, отменившего решение инспекции по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО «ТД «Интерстрой» в части доначисления обществу всего НДС, а также в части корректировки всех расходов по налогу на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по этому эпизоду, о чем свидетельствует расшифровка столбца № 19 в правом нижнем углу этого сводного расчета.

Несмотря на данное обстоятельство, инспекция учла в сводном расчете по налогу на прибыль непринятые ею расходы по данному эпизоду в сумме                     737 486 руб. за 2014 год, в суме 161 871 руб. за 2015 год и в сумме 208 582 руб. за 2016 год как, якобы, заявленные обществом неправомерно, только потому, что налогоплательщик не уточнил свои требования в этой части в суде первой инстанции.

Вместе с тем, как указано выше, в данном случае с учетом вышеназванного решения управления доначислений по эпизоду взаимоотношений общества с ООО «ТД «Интерстрой» по итогам проверки не осталось, следовательно у ответчика не имелось правовых оснований учитывать расходы по упомянутому эпизоду как заявленные неправомерно при определении итоговых налоговых обязательств общества по результатам выездной налоговой проверки с учетом решения суда первой инстанции и при составлении сводного расчета по налогу на прибыль, представленного в суд апелляционной инстанции.

При этом согласно данному расчету, что подтверждено представителями налогового органа в судебном заседании 10.02.2019, даже с учетом излишне учтенных налоговым органом расходов по эпизоду взаимоотношений общества с ООО «ТД «Интерстрой», итоговым результатом по налогу на прибыль с учетом решения суда стал за 2014 год и 2016 годы убыток общества по указанному налогу в соответствующих размерах, а за 2015 год – налог на прибыль подлежит к уплате в соответствующей сумме.

Однако суммы убытка и налога к уплате, отраженные в сводном расчете, не могут быть признаны судом апелляционной инстанции достоверными ввиду изложенного выше обстоятельства, связанного с эпизодом взаимоотношений общества с ООО «ТД «Интерстрой».

С учетом выявленного обстоятельства сводный расчет итогового финансового результата по налогу на прибыль, представленный инспекцией с сопроводительным письмом от 31.01.2020 № 2.5-16/03200, не может быть признан достоверным в части размера расходов, которые приходятся на неоспариваемые обществом в судебном порядке эпизоды и, как следствие, в части определенного налоговым органом окончательного размера налога на прибыль, подлежащего, по его мнению, уплате в бюджет за 2016 год по результатам проверки, а также в части определенного инспекцией размера убытка за 2014 и за 2016 годы, который, по мнению ответчика, должен образоваться у налогоплательщика по итогам проверки.

Кроме того, апелляционная коллегия при принятии настоящего постановления учитывает тот факт, что более неблагоприятным финансовым последствием результата проведенной выездной налоговой проверки для налогоплательщика является, прежде всего, доначисление и предложение к уплате налога на прибыль, начисление пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога, поскольку такое доначисление связано с изъятием в дальнейшем у налогоплательщика денежных средств при исполнении решения по проверке, а менее неблагоприятным финансовым последствием для общества является уменьшение убытков, исчисленных самим налогоплательщиком, поскольку уменьшение убытка не связано с изъятием у налогоплательщика денежных средств, а выражается лишь в корректировке в сторону уменьшения сумм такого убытка, отраженных в декларациях общества за соответствующие налоговые периоды, на которые вправе претендовать заявитель при переносе такого убытка на последующие налоговые периоды в порядке статьи 283 НК РФ. 

В связи с этим, поскольку часть эпизодов (непринятые расходы по взаимоотношениям с предпринимателем Такшеевым М.И., с ООО «ТД Стройнорд», неисчисленные доходы по договорам аренды (лизинга), заключенным заявителем с ООО «Стандарт Коноша», с ООО «ЛесПрофиль», с ООО Алголь») обществом в судебном порядке не оспаривается, то финансовый результат по налогу на прибыль по этим эпизодам подлежит «погашению» за счет уменьшения убытков общества, а не за счет доначисления на эти эпизоды налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, как это сделано налоговым органом в вышеназванном сводном расчете, представленном с сопроводительным письмом от 31.01.2020 № 2.5-16/03200.

Финансовый результат в виде доначисленных сумм налога на прибыль, приходящихся на них пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, подлежит отнесению, прежде всего, на эпизоды, оставшиеся в судебном споре (сторнирование доходов по договорам аренды; исключение из состава расходов амортизации и амортизационной премии по спорному имуществу, реализованному по первому эпизоду; корректировка косвенных расходов; исключение из состава расходов транспортного налога), несмотря на то, что выводы суда первой инстанции по эпизоду корректировки косвенных расходов и отнесения части расходов общества в прямые заявителем в апелляционном порядке не обжалуются.

При этом, как указано ранее в настоящем постановлении и усматривается из содержания оспариваемого решения налогового органа, эпизоды сторнирования доходов по договорам аренды, исключения из состава расходов амортизации и амортизационной премии по спорному имуществу, реализованному по первому эпизоду, исключения из состава расходов транспортного налога и включения в состав расходов налога на имущество, исчисленного инспекцией по итогам проверки, являются, по сути, прямым следствием первого эпизода, связанного с правовой квалификаций ответчиком договоров о совместной деятельности, договоров новаций (займов) в договоры реализации обществом спорного имущества своим участникам. 

По мнению инспекции, довод плательщика об отсутствии в резолютивной части решения суда первой инстанции указания на признание недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначислений налога на прибыль организаций, приходящегося на рассматриваемый эпизод, не влечет нарушения прав и законных интересов общества, поскольку налоговым органом во исполнение решения суда данный перерасчет произведен, указаний об отсутствии необходимости подобной корректировки обжалуемое решение суда не содержит.

Кроме того, как настаивает ответчик, у него отсутствует обязанность учитывать убыток прошлых лет при определении налогового обязательства общества последующего налогового периода.

Апелляционная коллегия отклоняет как несостоятельные доводы налогового органа об отсутствии в данном случае оснований для признания недействительным решения в части налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу, мотивированные тем, что инспекция, по сути, самостоятельно произвела перерасчет финансового результата по указанному налогу, а также доводы об отсутствии у инспекции обязанности переносить (учитывать) по итогам проверки убыток общества, определенный инспекцией за тот или иной конкретный проверяемый налоговый период, в последующий налоговый период.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения.

Из обязанности налогового органа в ходе выездной налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика следует необходимость проверить правильность определения налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы.

Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства – как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

В данном случае налоговым органом признан тот факт, что по итогам проверки с учетом всех обстоятельств, установленных судом первой инстанции, по итогам проверки за 2014 и 2016 годы налога на прибыль к уплате не должно быть, а за 2015 год – налог на прибыль подлежит к уплате, но в меньшем размере, чем предложено в оспариваемом решении инспекции с учетом решений управления.

Таким образом, сама по себе корректировка налоговым органом финансового результата налогоплательщика по налогу на прибыль в результате исполнения решения суда путем составления сводного расчета по налогу на прибыль, содержащего новые финансовые обязательства общества по этому налогу, не свидетельствует о законности принятого ответчиком решения в части действительных налоговых обязательств заявителя, касающихся налога на прибыль.

Более того, ранее в настоящем постановлении апелляционным судом установлено, что сведения, содержащиеся в представленном ответчиком с сопроводительным письмом от 31.01.2020 № 2.5-16/03200 сводном расчете по налогу на прибыль, не могут быть признаны действительными налоговыми обязательствами общества по вышеизложенным основаниям.

Также сведения, содержащиеся в данном сводном расчете по налогу на прибыль, не могут быть признаны действительными налоговыми обязательствами общества и по причине того, что в этом расчете инспекция учитывала непринятые ею расходы по оспариваемым обществом в судебном порядке эпизодам, прежде всего, за счет уменьшения убытков заявителя, в результате чего по неоспариваемым эпизодам, по данным налогового органа, возникла налогооблагаемая база, на которую ответчиком в этом расчете начислен налог на прибыль по ставке 20 % (столбцы № 19 и 20 сводного расчета).

Заявляя об отсутствии у инспекции при определении окончательного размера недоимки по налогу на прибыль обязанности по корректировке данного дохода на величину накопленного обществом убытка прошлых лет, ответчик не учитывает следующего.

В пункте 1 статьи 283 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые налоговые периоды) предусмотрено, что налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Таким образом, при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных статьей 283 данного Кодекса.

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018                               № 305-КГ18-4557).

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019                     № 305-ЭС19-9969.

Поскольку для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат – полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат, довод налогового органа об отсутствии у него обязанности учитывать подтвержденный документально убыток прошлого периода (в данном случае – установленный самой инспекцией по результатам проверки) при определении действительного налогового обязательства общества последующего налогового периода не основан на вышеназванных нормах налогового законодательства.

В рассматриваемом случае инспекцией подтвержден факт получения обществом убытка по итогам проверки за 2014 и 2016 годы даже с учетом непринятых ответчиком расходов заявителя по оспариваемым и неоспариваемым эпизодам. При этом по данным ответчика в сводном расчете по налогу на прибыль инспекции, размер убытка по этому налогу за 2014 год уже будет больше, чем исчислен самим налогоплательщиком в декларации за указанный налоговый период (2 020 652 руб.).

Включение по эпизоду переквалификации договоров совместной деятельности, займов и новаций в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за каждый проверяемый налоговый период суммы НДС, подлежащей исчислению по ставке 18/118 приведет в конкретном периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и неправильному размеру налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет НДС в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль повлечет излишнюю уплату налога на прибыль, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличение суммы убытка, на которую уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

При таких обстоятельствах размер налога на прибыль к уплате                            за 2015 год (372 891 руб.) и размеры убытков по указанному налогу за 2014 год (2 284 759 руб.), за 2016 год (6 465 056 руб.) нельзя признать достоверными и учитывать их как действительные налоговые обязательства общества, поскольку по указанным выше основаниям сведения, содержащиеся в сводном расчете по налогу на прибыль подлежат корректировке как по причине неправильного определения самих размеров убытка и налога на прибыль к уплате, так и по причине неучета инспекцией в этом расчете убытка 2014 года при определении налогового обязательства общества за 2015 год, а затем полученного финансового результат за 2015 год – при определении налогового обязательства общества за 2016 год. 

Следовательно, решение инспекции в части доначисленного налога на прибыль, приходящихся на него пеней и штрафа в соответствующих суммах, а также в части уменьшенного убытка за соответствующие налоговые периоды в любом случае не отвечает действительным налоговым обязательствам налогоплательщика и подлежит корректировке. 

Вместе с тем ввиду отсутствия в материалах дела сводного расчета по налогу на прибыль, составленного с учетом решения, принятого судом первой инстанции по настоящему делу по первому эпизоду, а также с учетом двух решений управления, в котором содержались бы достоверные сведения об итоговом финансовом результате по указанному налогу, суд апелляционной инстанции не имеет возможности определить конкретные суммы налога на прибыль, пеней и штрафа, начисленные обществу неправомерно в целом по оспариваемым эпизодам и по эпизодам, обжалуемым в апелляционном порядке, а также конкретные суммы неправомерно уменьшенного убытка за спорные налоговые периоды по таким эпизодам ввиду неправомерного включения инспекцией в доходы по налогу на прибыль в соответствующие налоговые периоды суммы НДС, подлежащей исчислению по ставке 18/118 по эпизоду переквалификации договоров совместной деятельности, займов и новаций.

В связи с этим решение Арбитражного суда Архангельской области                  от 23 мая 2019 года по настоящему делу подлежит отмене на основании               пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ как принятое с нарушением норм материального права в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.06.2018 № 2.19-30/29 в части доначисления ООО «ПЛТ» налога на прибыль организаций за 2014 и 2015 годы в соответствующих суммах, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по указанному налогу в соответствующих суммах, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль в соответствующих суммах за соответствующие налоговые периоды в связи с неправомерным включением инспекцией в доходы по налогу на прибыль в соответствующие налоговые периоды суммы НДС, подлежащей исчислению по ставке 18/118, по эпизоду переквалификации договоров совместной деятельности, займов и новаций.

Кроме того, поскольку в суде апелляционной инстанции общество в силу статьи 49 АПК РФ отказалось от части заявленных требований и такой отказ принят судом, то в данном случае принимается новый судебный акт о прекращении производства по делу в части признания недействительным решения инспекции от 29.06.2018 № 2.19-30/29 по эпизоду неправомерного включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль                                       за 2015-2016 годы стоимости транспортных услуг по взаимоотношениям с предпринимателем Такшеевым М.И.

В остальной части решение суда подлежит оставлению без изменения.

Так как заявленные обществом требования удовлетворены частично в суде апелляционной инстанции, решение инспекции признано незаконным в части, касающейся налога на прибыль, государственная пошлина в размере 1 500 руб., уплаченная обществом при обращении с апелляционной жалобой, подлежит отнесению на налоговый орган в полном объеме на основании                 статьи 110 АПК РФ с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», в пункте 21 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела», а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации                             от 13.11.2008 № 7959/08.

Руководствуясь пунктом 4 части 1 статьи 150, статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 мая 2019 года по делу № А05-15006/2018 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы                       по г. Архангельску от 29.06.2018 № 2.19-30/29 по эпизоду неправомерного включения обществом с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» в состав расходов по налогу на прибыль за 2015-2016 годы стоимости транспортных услуг по взаимоотношениям с предпринимателем Такшеевым М.И.

Производство по делу № А05-15006/2018 в указанной части прекратить.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 мая 2019 года по делу № А05-15006/2018 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы                      по г. Архангельску от 29.06.2018 № 2.19-30/29 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» налога на прибыль организаций за 2014 и 2015 годы в соответствующих суммах, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по указанному налогу в соответствующих суммах, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль в соответствующих суммах за соответствующие налоговые периоды в связи с неправомерным включением инспекцией в доходы по налогу на прибыль в соответствующие налоговые периоды суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей исчислению по ставке 18/118, по эпизоду переквалификации договоров совместной деятельности, займов и новаций.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 29.06.2018 № 2.19-30/29 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» налога на прибыль организаций за 2014 и 2015 годы в соответствующих суммах, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по указанному налогу в соответствующих суммах, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль в соответствующих суммах за соответствующие налоговые периоды в связи с неправомерным включением инспекцией в доходы по налогу на прибыль в соответствующие налоговые периоды суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей исчислению по ставке 18/118, по эпизоду переквалификации договоров совместной деятельности, займов и новаций.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, дом 29) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Поморский лесной технопарк» (ОГРН 1112901007240, ИНН 2901216834; адрес: 163020, Архангельская область, город Архангельск, проспект Никольский, дом 75, корпус 1) 1 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                                               А.Ю. Докшина

Судьи                                                                                             Е.А. Алимова

                                                                                                        Н.В. Мурахина