Постановление № А05-15361/19 от 17.12.2020 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена декабря 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено декабря 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кругликовой Е.В.,

при участии закрытого акционерного общества «Архангельский фанерный завод» ФИО1 по доверенности от 15.06.2020 № 26/04,                   ФИО2 по доверенности от 15.12.2020 № 38-16, ФИО3 по доверенности от 05.07.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО4 по доверенности от 15.01.2020 № 02-16/00100, ФИО5 по доверенности от 15.12.2020 № 03-12/03/50, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО5 по доверенности 15.12.2020                   № 02-07/11111,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу акционерного общества «Архангельский фанерный завод» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 13 июля 2020 года по делу № А05-15361/2019 ,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Архангельский фанерный завод»                             (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 164900, <...>; далее – общество, АО «Архангельский фанерный завод») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявление к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 163013, <...>; далее – инспекция, инспекция № 12) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу  (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 164900,                         <...>; далее – инспекция № 3) о признании частично недействительным решения от 21.06.2019 № 07-09/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 13 июля                2020 года по делу № А05-15361/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что затраты общества на ремонт являются косвенными, достоверно определить стоимость и объем ремонтных работ, которые производились в разных цехах на разном оборудовании, на единицу выпущенной продукции невозможно. Считает неверным расчет налоговой базы по налогу на прибыль, отраженный в строке 2.1.1 таблицы из пункта 2.1.3 решения по эпизоду перенесения расходов на услуги по лизингу и ремонта из косвенных в прямые, поскольку имеется двойное налогообложение сумм переходящих остатков, полагает, что сумма налога должна составлять 44 287,49 руб., а не 409 04072 руб. указывает, что суд первой инстанции нарушил нормы процессуального права, поскольку по пункту 2.3 решения учел выводы суда по иному делу № А05-1595/2017. 

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Инспекция № 12 , инспекция № 3 в отзывах на апелляционную жалобу и их представители в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2020 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  (далее - АПК РФ) произведена замена судьи Докшиной А.Ю. на судью Болдыреву Е.Н.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции № 3, инспекции № 12, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы , проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией в соответствии со                  статями 31, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (01.04.2019 переименована в инспекцию № 12) ФИО6 от 26.12.2017 № 08-09/146 проведена выездная налоговая проверка общества и его обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки в порядке статьи 100 НК РФ составлен акт налоговой проверки от 19.12.2018 № 08-09/370 и вынесено решение  от 21.06.2019 № 07-09/2 о привлечении АО «Архангельский фанерный завод» за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме                     68 650 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения).

Указанным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 759 037 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) - 1 280 878 руб., по налогу на имущество организаций -113 140 руб. и начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в сумме 101 700,52 руб.

Считая принятое налоговым органом решение частично не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах, в части доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество (по трансформаторной подстанции), налогоплательщик обжаловал его в установленном статьей 139.1 НК РФ порядке путем подачи апелляционной жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Управление).

Управление решением от 30.09.2019 № 07-10/1/14451 отменило решение инспекции от 21.06.2019 № 07-09/2 в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду доначисления НДС на стоимость услуг по сертификации, в остальной части, не отмененной управлением, и в необжалованной части, решение инспекции вступило в законную силу 30.09.2019.

Кроме того, решением управления от 12.02.2020  № 07-10/1/01922 апелляционная жалоба общества на  решение инспекции в обжалуемой части доначисления налога на  имущество оставлена без удовлетворения.

Общество частично не  согласившись с пунктами 2.1.2 «б», 2.1.3, 2.3 (по налогу на имущество по трансформаторной подстанции) решения инспекции, обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Пунктом 2.1.1 решения инспекции доначислен налог на прибыль в связи с отнесением в состав прямых расходов затрат на ремонт и техническое обслуживание основных средств.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено что в нарушение пункта 1 статьи 272, пункта 1 и 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ общество вследствие неправомерного учета в косвенных расходах затрат, участвующих непосредственно в процессе производства и являющихся в этой связи для целей исчисления налога на прибыль организаций прямыми расходами, занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму 2 045 258,58 руб., в том числе за 2014 год на сумму 200 606,64 руб., за 2015 год - 1 623 214,47 руб., за 2016 год – 221 437,47 руб.

В состав косвенных расходов АО «Архангельский фанерный завод» отнесены затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств (работы выполнены подрядным способом), непосредственно участвующих в основной производственной деятельности заявителя - производстве фанеры, деревянных фанерованных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит из древесины и других одревесневших материалов (оборудование лущильно-сырьевого участка, сушильно-сортировочного участка и клеевого участка). Принимая во внимание технологическую схему (технологический   процесс) производства  фанеры,  а  также  положения статей 272, 318,319 НК РФ, инспекция пришла к выводу о том, что затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств являются прямыми, поскольку они непосредственно связаны с производством и реализацией. По результатам проверки установлено неправомерное отнесение в состав косвенных расходов затрат на ремонт и техническое обслуживание основных средств в общей сумме 31 622 005,44 руб., перечень которых приведен на странице 31-49 обжалуемого решения.

Общество не согласно с выводами инспекции и считает, что затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств включаются в состав косвенных расходов, так как технологический процесс производства фанеры не предусматривает непосредственное участие ремонтного персонала в выпуске продукции. Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств не составляют основу стоимости выпускаемой продукции, являются общецеховыми расходами и в приказе об учетной политике общества включены в статью «все иные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода». Следовательно, работы по ремонту и техническому обслуживанию основных средств, выполняемые подрядными организациями, равно как и выполняемые   структурным   подразделением   налогоплательщика,   должны   относиться   к косвенным расходам и  списываться в период их несения.

Отклоняя доводы общества, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 вышеназванного Кодекса определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных                                                   в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщикана приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Общество применило пункт 1 статьи 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, расходы на ремонт основных средств могут относиться к прочим расходам, а расходы на работы и услуги производственного характера, техническое обслуживание основных средств — к материальным расходам, которые являются расходами, связанными с производством и реализацией.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

При этом на основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1                          статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 № ВАС-11856/10).

Таким образом, при формировании состава прямых расходов налогоплательщик должен использовать нормы статей 318, 319 НК РФ при определении затрат, непосредственно связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Согласно пункту 3.2.3 учетной политики АО «Архангельский фанерный завод» для целей бухгалтерского и налогового учета, действующей в 2014 году (утверждена приказом от 29.12.2012 № 346У), расходы делятся на связанные с реализацией  товаров, работ, услуг и внереализационные. В составе связанных с реализацией затрат отражаются прямые, косвенные и прочие расходы.

Учетной политикой общества определено, что  в перечень прямых расходов включаются: сырье и материалы, используемые при производстве продукции и составляющие ее основу; расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства, и суммы страховых взносов, начисленных по данным расходам; амортизация основных средств производственного назначения.

В состав косвенных расходов включаются: расходы на оплату труда вспомогательного персонала и работников аппарата управления с суммами соответствующих страховых взносов; амортизация основных средств общехозяйственного назначения; все иные расходы, осуществленные в течение отечного (налогового) периода.

Проверкой установлено, что амортизационные отчисления по спорному оборудованию общество для целей налогообложения прибыли относит в состав прямых расходов. В бухгалтерском учете данные затраты  на ремонт оборудования отнесены обществом к прямым общепроизводственным расходам.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества является производство фанеры, деревянных фанерованных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит из древесины и других древесных материалов.

Согласно представленной технологической схеме производство фанеры делится на следующие участки: лущильно-сырьевой участок; сушильно-сортировочный участок; клеевой участок; участок обработки фанеры.

Как следует из технологических карт, лущильные станки и линии являются оборудованием, непосредственно участвующим в процессе производства фанеры. Производство готовой продукции без данного оборудования невозможно.

Инспекцией установлено и  не оспаривается обществом, что в косвенные расходы включены затраты на техническое обслуживание и  ремонт оборудования, зданий и сооружений, используемых в основном производстве по договорам и первичным документам (перечень приведен на страницах 31-49 оспариваемого решения).

Суд первой инстанции проанализировал указанные документы и установил, что по договорам общества с обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО) НПО «Автоматика-Север» от 20.12.2013                          № 79/ТО, от 20.12.2014 № 80/ТО, от 20.12.2015 № 81/ТО на техническое обслуживание компьютерного оборудования на лущильном-сырьевом участке предусмотрено выполнение работ по осмотру технического состояния оборудования с предоставлением акта (включает информацию о необходимых запасных частях),  замене вышедших из строя блоков и устройств, их тестированию, настройке и пуско-наладке под конфигурацию системы, корректировке программного обеспечения в пределах доступности, установленной фирмой-изготовителем, диагностике, наладке,  программированию частотных преобразователей лущильных линий № 5, 6, сушильной линии «Grenzebach», обрезной линии «Shelling» с линией квантования (ремонт частотных преобразователей производится по отдельным заявкам и в стоимость данного товара не входит), а также аварийно-восстановительные работы при отказе оборудования.

Первичные документы: счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ и иные позволяют установить, что затраты общества связаны с поддержанием в производительном состоянии оборудования, на котором производится реализуемая обществом продукция.

Так, в частности, по данным договорам расходы связаны со следующими работами:

ремонт, замена тиристорных модулей, наладка электропривода постоянного тока «Siemens» лущильной линии «Raute» № 4 на сумму                         30 000 руб. (счет-фактура от 31.01.2014 № 22, справка о стоимости выполненных работ от 31.01.2014 № 41/ТО, акт о приемке выполненных работ от 31.01.2014 № 41/РР);

наладка лущильного станка № 6 на сумму 3 000 руб. (счет-фактура от 31.01.2014 № 23, справка о стоимости выполненных работ от 31.01.2014                       № 42/ТО, акт о приемке выполненных работ от 31.01.2014 № 42/РР);

программирование, наладка преобразователя частоты «Toshiba» VF-S11 заточного станка (заточка ножей для лущильных станков) на сумму 4 000 руб. (счет-фактура от 31.03.2014№ 63, справка о стоимости выполненных работ от 31.03.2014 № 46/ТО, акт о приемке выполненных работ от 31.03.2014 № 46/РР);

ремонт, замена силовых модулей, наладка частотных преобразователей «ABB» на сумму 17 000 руб. (счет-фактура от 30.04.2014 № 87, справка о стоимости выполненных работ от 30.04.2014 № 61/ТО, акт о приемке выполненных работ от 30.04.2014 № 61/РР);

демонтаж, монтаж электрооборудования, корректировка, наладка программного обеспечения контролеров B@D системы управления сканером сушильной линии «Grenzebach» на сумму 16 000 руб. (счет-фактура от 30.04.2014 № 88, справка о стоимости выполненных работ от 30.04.2014                    № 63/ТО, акт о приемке выполненных работ от 30.04.2014 № 63/РР);

изменение программного обеспечения системы управления вентиляторами сушилки «Grenzebach» на сумму 6 000 руб. (счет-фактура от 28.02.2015 № 44, справка о стоимости выполненных работ от 30.04.2014                         № 63/ТО, акт о приемке выполненных работ от 30.04.2014 № 63/РР);

наладка системы мониторинга на линии «Grenzebach» на сумму                          82 203,39 руб. (счет-фактура от 31.05.2015 № 114, справка о стоимости выполненных работ от 31.05.2014 № 60/ПН, акт о приемке выполненных работ от 31.05.2014 № 60/ПН);

доработка программного обеспечения работы гидравлики лущильного станка № 4 на сумму 16 000 руб. (справка о стоимости выполненных работ от 30.04.2016 № 63/ТО);

монтаж и наладка частотных преобразователей Control Techiques лущильной линии № 6: частотный преобразователь Control Techiques Unidrive SP1406 5.5k с платами Profibus на сумму 57 000,00 руб. (акт о приемке выполненных работ от 30.04.2016 № 53/ТО);

изменение программы управления передаточных рычагов и пусконаладочные работы лущильной линии № 4 на сумму 17 000,00 руб. (акт о приемке выполненных работ от 19.08.2016 № 71/МН);

пусконаладочные работы частотного преобразователя на линии сращивания шпона «PLYTEC» на сумму 12 400 руб. (справка о стоимости выполненных работ от 31.10.2016 № 87/ТО, акт о приемке выполненных работ от 31.10.2016 № 87/ТО).

По договорам от 17.11.2014 № 460, от 11.12.2015 № 545, от 21.11.2016 3 599, заключенным между заявителем и ООО «Северная Инжиниринговая Компания «РК Инжиниринг», проведено техническое обслуживание гидрооборудования лущильной линии, линии раскряжевки.

Инспекцией сделаны выборки затрат по участкам производства и по видам затрат, необоснованно включенных в косвенные расходы.

Показаниям свидетелей ФИО7, исполняющего обязанности механика сушильно-сортировочного участка (протокол допроса от 06.03.2019 № 08-09/1346), ФИО8, механика по ремонту оборудования (протокол допроса от 06.03.2019 № 08-09/1347), ФИО9, заместителя главного энергетика (протокол допроса от 06.03.2019 № 08-09/1348), которым представлены на обозрение список выбранных расходов (приложения 1, 2 к протоколам допросов), подтверждается, что все указанные виды работ имеют непосредственное отношение к производственному оборудованию, участвующему в основном технологическом производственном процессе. Данные виды работ позволяют вести производственный процесс непрерывно.

Вопреки доводам общества, суд первой инстанции признал, что затраты на восстановление полезных свойств основных средств (ремонты и обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем и в случаях осуществления таких затрат с длительной периодичностью экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов, поэтому посчитал, что признание таких расходов единовременно необоснованно как с экономической точки зрения, так и с учетом принципа налогообложения соответствия доходов и расходов (статья 252 НК РФ).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства,  суд первой инстанции установил, что исходя из технологической схемы производства и описания технологического производства,  показаний свидетелей, а также сопоставления затрат на ремонт оборудования, зданий и сооружений, используемых в основном производстве, инспекцией из состава косвенных расходов обосновано исключены затраты, которые должны быть признаны прямыми и подлежат учету для целей налогообложения по мере реализации готовой продукции.

Коллегия судей соглашается с названным выводом, поскольку данные затраты непосредственно связаны с процессом производства готовой продукции, следовательно, должны входить в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере реализации продукции.

Общество ссылается, что у него нет возможности достоверно определить стоимость и объем ремонтных работ, которые производились в разных цехах на разном оборудовании, на единицу выпущенной продукции.

Указанный довод коллегия судей не принимает, поскольку производилось техническое обслуживание и ремонт основных средств, используемых для производства продукции, затраты на использование которого можно распределить по видам продукции в аналогичном порядке, то есть также как распределяло общество и иные затраты, в частности, амортизацию.Указанный подход изложен в статьей 319 НК РФ, согласно которому в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Ссылки подателя жалобы на порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, увеличиваемой при выполнении работ по реконструкции и используемой при определении амортизационных отчислений,  коллегией судей не принимаются, поскольку выводы инспекции о том, что оборудование используется в производственной деятельности общества, то есть для непосредственного изготовления продукции, сделаны в том числе в связи с отнесением обществом амортизационных отчислений по спорному оборудованию для целей налогообложения прибыли к прямым расходам. Выводов о необходимости увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств на стоимость работ решение инспекции не содержит.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции признал, что требования заявителя по этому эпизоду удовлетворению не подлежат.

По требованию признания недействительным пункта 2.1.3  решения инспекции по эпизоду расчета сумм прямых затрат учитываемых  при исчислении налога на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы, с учетом фактически реализованной продукции в течении налогового периода, в том числе с учетом остатков произведенной, но нереализованной в предыдущем налоговом периоде готовой продукции, а также остатков  незавершенного производства  (с переносом остатков прямых расходов на последующие периоды) суд первой инстанции установил следующее. 

В обоснование доводов заявитель ссылался на то, что косвенные    расходы   можно   списывать   в периоде,   к которому   они   относятся,   а прямые расходы - в периоде реализации  продукции,  в  стоимости  которой  они учтены. В связи с перенесением  расходов  по лизингу  и ремонтам  из  косвенных в прямые произошло суммарное увеличение остатков НЗП и произведенной, но не реализованной продукции: на конец 2014 года на сумму 200 606,64 руб., на конец 2015 года на сумму 1 623 214,47 руб., на конец                 2016 года на сумму 221437,47 руб. Как указало общество, данные суммы приняты инспекцией по соответствующим годам в качестве налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль, что повлекло к доначислению налога на прибыль за 2014 год   в сумме 40 121 руб., за 2015 год в сумме 324 643 руб., за 2016 год в сумме 44 287 руб. Общая сумма доначисленного налога составила  409 051 руб.

Налоговая база за налоговый период определяется как разница между доходами от реализации продукции и соответствующими расходами на её реализацию. В расчете базы участвуют не складские остатки готовой и не прошедшей всех стадий готовности продукции, а обороты по счету реализации продукции. В данном случае рассматривается одна сторона этих оборотов - расходы по реализованной продукции.

Общество предложило свой расчет налогооблагаемй базы и суммы налога на прибыль и обосновало его следующим образом.

Поскольку 2013 год находится за пределами проверяемого периода, возникшая в результате корректировки сумма остатков на складах, равная                        200 606,64 руб., совпадает в 2014 году с суммой расходов, излишне учтенных на счете реализации. Следовательно, налогооблагаемая база за 2014 год составляет также 200 606,64 руб., а недоимка по налогу равна 40 121 руб.

В 2015 году остатки НЗП и готовой продукции увеличиваются. Для того, чтобы получить на конец 2015 года сумму восстановленных остатков на складах, равную 1 623 214,47 руб., необходимо в 2015 году сторнировать расходы на сумму 1 422 607,83 руб. (1 623 214,47 - 200 606,64). Следовательно, налоговая база за 2015 год составляет 1 422 607,83 руб., а соответствующая недоимка по налогу на прибыль -  284 522 руб.

За 2016 год остатки НЗП и готовой продукции снизились. Чтобы получить на конец 2016 года восстановленную сумму остатков на складах, равную 221 437,47 руб., необходимо в 2016 году уже не сторнировать, а увеличить расходы по счету реализации на сумму 1 401 777 руб. (221 437,47 -               1 623 214,47). Это означает, что в 2016 году налогооблагаемую базу по налогу на прибыль следует уменьшить на сумму 1 401 777 руб., а сумму ранее начисленной недоимки уменьшить на 280 355 руб.

Таким  образом,  по данным общества, недоимка  по налогу  на прибыль,  в случае  признания расходов  на лизинг и ремонты прямыми, должна составлять  44 288 руб. (40 121 + 284 522 - 280 355), указанный  результат соответствует сумме налога на прибыль, если его исчислить за весь период проверки (с 2014 года по 2016 год) в целом. На конец 2016 года имеем корректировочное увеличение остатков на складах НЗП и готовой продукции на сумму 221 437,47 руб. Следовательно, за трёхгодичный период в расходах излишне отражено 221 437,47 руб., а соответствующая недоимка по налогу на прибыль составила 44 288 руб.

Доводы заявителя суд первой инстанции признал необоснованными, заявленные требования по этому эпизоду не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Как установлено выездной налоговой проверкой, учетной политикой общества на 2014, 2015, 2016 годы порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию не предусмотрен, в связи с этим инспекцией в соответствии со статьей 90 НК РФ проведен допрос главного бухгалтера общества   ФИО1 (протокол допроса от 28.08.2018               № 08-09/1280; том 4, листы 91-97).

Свидетель пояснила, что к подразделениям основного производства фанеры относятся участки: лущильно-сырьевой, сушильный, клеевой и обрезной, обработки фанеры и склад готовой продукции. Расходы, относящиеся к данным подразделениям, отражаются на счете 20.01 с применением 40 счета, распределяемые расходы отражаются сначала на 25 счете и в конце месяца закрываются на счет 20.01. Распределение расходов по видам продукции производится экономическим отделом.

Принятый в обществе порядок распределения прямых расходов разъяснил ФИО10, который в проверяемом периоде являлся главным экономистом общества (протокол допроса свидетеля от 28.08.2018 № 08-09/1279, том 4, листы 98-104).

На вопрос, какие расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению конкретного вида продукции, каков механизм распределения данных расходов, какие показатели применяются для их распределения, каким образом данные расходы распределяются на себестоимость продукции (в бухгалтерском и налоговом учете), свидетель пояснил, что сырье и материалы на лущильно-сырьевом участке и материалы на последующих стадиях обработки и производства продукции можно отнести к конкретному производственному процессу.

Полуфабрикаты распределяются пропорционально объему выпуска продукта соответствующего передела (является п/ф для следующего этапа обработки), цеховые расходы формируются прямым методом на 25 счете по подразделению, затем распределяются пропорционально объему выпуска продукта соответствующего передела и в конце месяца при расчете себестоимости закрывается на 20 счет по тому же подразделению по изготовлению конкретного вида продукции.

Фактически прямые расходы в периоде с 01.01.2014 по 31.12.2016 на НЗП распределялись следующим образом:

стоимость НЗП на начало месяца + текущие прямые расходы на выработку цехового продукта = общая стоимость выпуска с остатком;

общая стоимость выпуска с остатком / объем выпуска = стоимость единицы продукта;

расход на следующий передел (объем) х стоимость единицы продукта = расход (стоимость);

общая стоимость выпуска с остатком - стоимость расхода на следующий передел – НЗП.

В случае производства нескольких видов продуктов данный алгоритм применяется в разрезе каждого вида продукции.

Такой же принцип применяется для определения остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца.

Данные обстоятельства установлены инспекцией и отражены в оспариваемом решении (страницах 17-25, 68).

Основываясь на представленном порядке распределения расходов прямых расходов, а также на регистрах учета общества и первичных документах, инспекцией произведено распределение расходов в сумме 46 098 005,90 руб., неправомерно учтенных обществом в составе косвенных расходов, на НЗП и на остатки готовой продукции на складе фанерного завода с учетом данных, содержащихся в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 21 (налоговый учет), счету 43 (налоговый учет) за периоды 2014, 2015, 2016 годов (приложения 3-5 к решению), и результаты распределения сопоставлены с расчетом, представленным налогоплательщиком с сопроводительным письмом от 11.06.2019 № 3846 (вх. от 11.06.2019 № 02288) по телекоммуникационным каналам связи, что отражено на странице 68 оспариваемого решения инспекции.

Довод о вычете доначисленной налоговой базы по предыдущему периоду для определения некоей величины «Абсолютная величина налогооблагаемой базы» суд первой инстанции отклонил как не соответствующий нормам НК РФ.

Суд первой инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ исследовал представленные сторонами доказательства и пришел к выводу о том, что налоговым органом правильно произведено распределение расходов, неправомерно учтенных обществом в составе косвенных расходов, на НЗП и на остатки готовой продукции на складе фанерного завода с учетом данных, содержащихся в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 21 (налоговый учет), счету 43 (налоговый учет) за периоды 2014, 2015, 2016 годов (приложения  3-5 к решению), и результаты распределения сопоставлены с расчетом, представленным налогоплательщиком с сопроводительным письмом от 11.06.2019 № 3846 (вх. от 11.06.2019 № 02288).

Коллегия судей не соглашается с доводами жалобы о двойном начислении налога на прибыль на остаток расходов в нереализованной продукции.

Как указано ранее налоговая база по налогу на прибыль организаций занижена на сумму 2 045 258,58 руб., в том числе за 2014 год на сумму                         200 606,64 руб., за 2015 год - 1 623 214,47 руб., за 2016 год – 221 437,47 руб.

Указанные суммы определены инспекцией с учетом заниженных сумм прямых затрат, приходящихся на остатки незавершенного производства и готовой продукции (страница 68 решения).

В рассматриваемом случае инспекция выполнила расчет налогооблагаемой базы с учетом установленного в обществе порядка распределения прямых расходов на объем реализованной продукции и положений статьи 319 НК РФ, согласно которой сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (приложение 5 к решению).

В данном случае инспекцией установлено, что в 2014 году общество завысило расходы, учитываемые при определении налога на прибыль на сумму 200 606,64 руб. (разница между суммой включенных обществом косвенных расходов 10 317 054,72 руб. и суммой расходов, подлежащей включению в прямые – 10 170 448,08 руб.). Указанная сумма арифметически равна сумме расходов в нереализованной продукции, подлежащей включению в расходы следующих периодов по мере реализации продукции.

Следовательно, налогооблагаемая база за 2014 год составляет также                200 606,64 руб., а недоимка по налогу равна 40 121 руб.

По данным инспекции в 2015 году общество необоснованно включило 24 596 079,85 руб. косвенных расходов (приложение 2 к решению), налогооблагаемая база составила 1 623 214,47 руб., в 2016 году общество необоснованно включило 11 130 871,33 руб. косвенных расходов (приложение 2 к решению), налогооблагаемая база составила 221 437,47 руб. (расчет по пункту 2.1.1 решения, признанный судом правомерным).

Приведенный в таблице 3 апелляционной жалобы расчет налогооблагаемой базы коллегией судей не принимается, поскольку он противоречит приложению 5 к решению.

Кроме того, ссылки общества на возможность определять налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за три года противоречит статьям 52, 54, 247, пунктам 7, 8 статьи 274,                                              статьям 285, 286, 287 НК РФ.

При таких обстоятельствах оснований для признания незаконным решения инспекции по данному эпизоду не имеется.

Пунктом 2.3 решения инспекция доначислила налог на имущество за 2014, 2015, 2016 годы. Обществом оспаривается пункт 2.3 решения инспекция по эпизоду трансформаторной подстанции, соответствующих сумм пеней и штрафа.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что обществом на основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ  исключены из объекта налогообложения налогом на имущество организаций за 2014 год следующие объекты основных средств:

двухтрансформаторная КТП (2БКТП), (инвентарный номер 00040007, первоначальная стоимость 7 997 161,02 руб.);

здание трансформаторной подстанции (в бетон оболочке) (инвентарный номер 00010015 первоначальная стоимость 2 891 040,29 руб.);

сети электроснабжения ЦМФ (инвентарный номер 00010451 первоначальная стоимость 1 555 007 руб.).

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что спорные объекты составляют единый  объект недвижимости, подлежащий налогообложению налогом на имущество организаций за 2014 год.

Общество считает, что спорные объекты как движимое имущество не относятся к объекту налогообложения налогом на имущество организаций в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции, действующей                            в 2014 году). Кроме того, письмом бюро технической инвентаризации подтверждено, что спорное оборудование не является недвижимым имуществом.

При оценке решения инспекции по данному эпизоду суд первой инстанции учел доводы отзыва инспекции со ссылками на судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной, кассационной инстанции, а также определением Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2018                        № 307-КГ18-13146 по делу № А05-1595/2017, которыми установлено, что  трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

В силу пункта 1 статьи 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается данным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с указанным Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно положениям пункта 2 статьи 372 упомянутого Кодекса при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

В силу пункта 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено                      статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015, не признавалось объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств.

С 01.01.2015 указанная норма действовала в редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в соответствии с которой не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Этим же законом статья 381 НК РФ дополнена пунктом 25, предусматривающим налоговую льготу (освобождение от налогообложения) для организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января           2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

реорганизации или ликвидации юридических лиц;

передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2                                  статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми.

Согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В силу пункта 10 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Согласно частям 1 и 2 статьи 51 ГрК РФ разрешение на строительство выдается лишь  в отношении объекта капитального строительства. В соответствии со статьей 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию также выдается лишь в отношении объекта капитального строительства.

Из сопоставления положений статьи 130 ГК РФ и пункта 10                          статьи 1 ГрК РФ следует вывод, что объекты капитального строительства являются объектами недвижимости.

Изучив представленные в материалы дела доказательства, заслушав объяснения сторон, суд пришел к выводу о том, что спорное имущество является недвижимым имуществом.

Как следует из материалов дела, для строительства объекта капитального строительства «Трансформаторная подстанция с установкой новой модульной КТП» администрация муниципального образования «Город Новодвинск» выдала обществу разрешение на строительство от 26.08.2013 N КГ 29305000-147, согласно которому обществу разрешалось строительство трансформаторной подстанции на площади земельного участка, равной 56 687 м2, площадь застройки - 36 кв. м, этажность - 1, фундамент - железобетонные сваи, материал стен - железобетон, сметная стоимость - 15 856 тыс. руб.

По договору от 30.07.2013 № СПБ05.008 общество приобрело у                            ООО «Росэнергосистемы» электротехническую продукцию (трансформаторную подстанцию) стоимостью 11 840 000 руб. Согласно спецификации к договору заявителю поставлена трансформаторная подстанция (2БКТП) 1000/10/0,4 в бетонной оболочке в полной заводской готовности размерами 7500 x 500 x 2500,  имеющая в составе: РУНН, УВН-моноблоки Siemens, УКРМ 300кВар – 2 шт., сухой трансформатор COLOMBO (Италия)100/10/0,4 – 2 шт. 

По заказу заявителя на основании договора на проектные работы ООО Производственно-торговое предприятие «Время-сервис» разработало рабочий проект для строительства трансформаторной подстанции с установкой новой модульной КТП. Данный проект предусматривал, что для установки двухтрансформаторной 2БКТП используются фундаментные кабельные приямки заводской готовности, укладываемые на ранее подготовленную фундаментную плиту с подсыпкой из песчано-гравийной смеси; стальные, асбоцементные трубы для проводки кабелей прокладываются в процессе возведения фундаментов под наблюдением монтажников; для подвода кабеля к электрооборудованию подстанции предусмотрены проемы в полу; подвод кабелей выполняется через отверстия в фундаментных кабельных приямках (раздел 3.3 рабочего проекта). Кроме этого, проектом предусматривалась очередность выполнения основных строительных работ (устройство железобетонного свайного фундамента, засыпка котлована со стороны дороги, устройство временной площадки из дорожных плит для крана и т. д. (раздел 11.3 рабочего проекта).

Работы по устройству фундамента под трансформаторную подстанцию выполнялись фирмой ООО «Монолит СБ», что подтверждается счетом-фактурой и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме                           № КС-3  от 30.09.2013 № 3, согласно которым общая стоимость работ по объекту «Устройство свайного фундамента» составила 609 392,12 руб.

В акте о приемке выполненных работ от 30.09.2013 N 3 по форме N КС-2 указаны такие выполненные работы как разработка грунта вручную в траншеях глубиной до 2 м; засыпка вручную траншей, пазух котлованов и ям; устройство железобетонных буронабивных свай с бурением скважин вращательным способом; устройство фундаментных плит железобетонных плоских и др.

В соответствии с актом освидетельствования ответственных конструкций от 17.10.2013 N 1 конструкция, подлежащая освидетельствованию - монолитный железобетонный фундамент (нулевой цикл) - выполнена согласно проектной документации. В соответствии с актами освидетельствования скрытых работ от 08.10.2013 N 1 и от 11.10.2013 N 2 работы, подлежащие освидетельствованию - устройство буронабивных свай, засыпка песком до проектных отметок, армирование монолитной плиты - выполнены согласно проектной документации.

Монтаж и пуско-наладку трансформаторного оборудования производила фирма ООО «Архсвет». Согласно счету-фактуре от 06.04.2014 N 24, справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 N 2/3-01 от той же даты общая стоимость электромонтажных и электротехнических работ на объекте «Строительство трансформаторной подстанции с установкой новой модульной КТП» составила 350 000 руб. Согласно акту технической готовности электромонтажных работ, акту приемки траншей, каналов, туннелей и блоков под монтаж кабелей, акту осмотра кабельной канализации в траншеях и каналах перед закрытием и акту освидетельствования скрытых работ по монтажу заземляющих устройств ООО «Архсвет» выполнило в соответствии с проектом, разработанным ООО «Время-сервис», следующие работы: прокладка КЛ 10кВ, монтаж концевых муфт, установка и заземление 2БКТП-1000/10/0,4кВ.; устройство траншеи; работы по прокладке кабеля; работы по монтажу заземляющих устройств.

Таким образом, анализ упомянутых первичных документов позволяет сделать вывод о том, что общество получило разрешение на строительство объекта капитального строительства «Трансформаторная подстанция с установкой новой модульной КТП», разработало рабочий проект для его строительства и при помощи подрядчиков провело работы по устройству фундамента под трансформаторную подстанцию, монтажные и пуско- наладочные работы. При этом трансформаторная подстанция представляет собой сооружение на фундаменте с указанием конкретного месторасположения (164900, Архангельская область, г.Новодвинск, в районе здания по адресу: ул.Фронтовых бригад, д14.), т. е. заявителем возведен объект капитального строительства.

В соответствии с инвентарной карточкой учета основных средств формы № ОС-6 объект основных средств - трансформатор 28.02.2014 принят к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость данного объекта сформирована в размере 10 888 201,31 руб. и состоит из стоимости работ по разработке проекта в размере 337 869 руб. (подрядчик - ООО ПТП «Время-Сервис»), стоимости приобретения 2БКТП-100/10/0,4 в размере                            10 033 898,31 руб. (поставщик - ООО «Росэнергосистемы»), стоимости работ по устройству свайного фундамента под трансформаторную подстанцию в размере 516 434 руб. (подрядчик - ООО «Монолит СБ»). Также в инвентарной карточке указаны сведения об изменении первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с дооборудованием на суммы стоимости электромонтажных и электротехнических работ в размере 296 610,17 руб. (поставщик -                         ООО «Росэнергосистемы»), стоимости работ по монтажу электроснабжения               ТП 45 в размере 1 555 007 руб. (подрядчик - ООО «Связь Технологии Компьютеры»), стоимости работ по устройству дренажа трансформаторной подстанции в размере 120 770 руб. (подрядчик - ООО «Монолит СБ»).

Таким образом, первоначальная стоимость трансформаторной подстанции, по которой она принята к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости выполненных работ по разработке проекта, по устройству фундамента, по монтажным и электротехническим работам.

Как указал суд первой инстанции, приведенные доказательства в совокупности свидетельствуют о том, что спорная трансформаторная подстанция обладает признаками недвижимого имущества, указанными в пункте 1 статьи 130 ГК РФ, поскольку имеет прочную связь с землей (наличие монолитного железобетонного фундамента (нулевой цикл); имеются подземные коммуникации со снабжаемыми объектами (кабельные электролинии, проложенные в подземных траншеях); общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости по разработке проекта и устройству фундамента, по монтажным и электротехническим работам.

Как следует из материалов дела, спорную трансформаторную подстанцию заявитель включил в льготу как движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Пунктом 3 статьи 380 НК РФ определено, что налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в 2013 году 0,4 процента, в 2014 году - 0,7 процента, в 2015 году - 1,0 процента, в 2016 году - 1,3 процента, в 2017 году - 1,6 процента, в 2018 году - 1,9 процента. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Следовательно, ответчик правомерно начислил обществу налог на имущество по спорному объекту, соответствующие этому налогу пени и штраф.

 Довод общества о том, что трансформаторы, находящиеся внутри трансформаторной подстанции могут быть без ущерба для своего назначения извлечены из неё и эксплуатироваться самостоятельно вне зданий и сооружений, в связи с чем признание их недвижимым имуществом неправомерно, судом первой инстанции оценен с учетом следующего.                                   

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» к объектам электросетевого хозяйства относятся линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование.

Из приведенной нормы права следует, что под объектом электросетевого хозяйства понимается как электросетевой комплекс, обслуживающий определенную территорию в целом, так и отдельные части такого комплекса.

Суд первой инстанции отметил, что объекты электросетевого комплекса являются по своей правовой природе сложной вещью, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь; вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии.

Этот вывод подтверждает и результатом технической экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки. В частности, в заключении эксперта от 30.09.2016 № 8200/Ц сделан вывод о том, что

1) трансформатор инв. № 00040007 является неотъемлемой технологической частью спорного объекта «Двухкамерная комплектная трансформаторная подстанция (2БКТП) 1000/10/0,4 в готовой заводской оболочке» заводской номер 4071, входящей в состав трансформаторной подстанции, сооруженной взамен выведенной из эксплуатации ТП-45, и предназначенной для технологических нужд заявителя;

2) разделение трансформатора инв. № 00040007 и «Двухкамерная комплектная трансформаторная подстанция (2БКТП) 1000/10/0,4 в готовой заводской оболочке» заводской номер 4071, входящей в состав трансформаторной подстанции, сооруженной взамен выведенной из эксплуатации ТП-45, и предназначенной для технологических нужд                         АО «Архангельский фанерный завод», нанесет несоразмерный ущерб функциональному назначению трансформатора по обеспечению потребителей 0,4 кВ ЗАО «Архангельский фанерный завод»;

3) трансформатор инв. № 00040007, входящий в состав двухкамерной комплектной трансформаторной подстанции 2БКТП 1000/10/0,4 в готовой заводской оболочке, заводской номер 4071, является составной частью электрической части потребителя электрической энергии ЗАО «Архангельский фанерный завод».

Согласно пункту 4.2.6 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.06.2003 № 242, под трансформаторной подстанцией понимается электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений. Аналогичное понятие трансформаторной подстанции содержится в Правилах технической эксплуатации электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 13.01.2003               № 6.

Толкование данных норм права позволяет сделать вывод о том, что трансформаторная подстанция обладает признаками недвижимости, однако не имеет самостоятельного значения при отсутствии в ней движимой вещи (трансформатора). Через трансформаторную подстанцию осуществляется снабжение потребителей электроэнергией. Следовательно, трансформаторная подстанция - это сооружение, предназначенное для выполнения функций электроснабжения, следовательно, демонтаж оборудования, находящегося в нем, приведет к прекращению подачи электроэнергии.

При этом, как указывал ответчик, пока объект (трансформаторная подстанция) не собран, он является движимой вещью; как только объект крепится на фундамент и проводится подключение его к сетям, объект становится недвижимым.

В связи с этим довод заявителя о том, что трансформатор возможно использовать отдельно от трансформаторной подстанции, суд первой инстанции отклонил как необоснованный. В данном случае оснований для исследования вопроса о возможности перемещения этого оборудования (трансформатора) суд первой инстанции не усмотрел, поскольку действий по демонтажу и перемещению его из зданий общество не осуществляло.

Кроме того, суд первой инстанции учел следующее.

Классификатором «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359, определен код ОКОФ 14 3115020 «Подстанции трансформаторные комплектные». По структуре данный код ОКОФ является подклассом, входит в группу под общим (класс) кодом ОКОФ 14 3115000 «Трансформаторы электрические силовые мощные» и отнесен постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно.

Согласно пунктам 1.1, 1.2 и 1.3 раздела III Перечня видов недвижимого и движимого имущества, входящего в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 01.08.2007 N 295, трансформаторные подстанции, воздушные линии электропередачи (питающая линия от генерирующего источника при наличии, отходящие линии переменного и постоянного тока, распределительные электропередачи), кабельные линии электропередачи отнесены к объектам недвижимого имущества.

Как уже отмечалось ранее, рабочий проект на спорный объект, подготовленный ООО ПТП «Время-сервис», содержал указание на использование фундаментных кабельных приямков заводской готовности, прокладку труб для проводки кабелей в процессе возведения фундаментов, подводку кабеля. ООО «Архсвет», выполняя работы по монтажу и пуско-наладке трансформаторного оборудования, осуществляло прокладку кабельных линий (КЛ 10кВ), осуществляло работы по прокладке кабеля по проекту, разработанному ООО ПТП «Время-сервис». Свидетель ФИО11 при допросе показал, что подстанция имеет свайный фундамент, кабели все подземные.

Толкование приведенных выше норм права с учетом того, что в составе электросетевого комплекса заявителя имеется трансформаторная подстанция и кабельные линии электропередачи, позволило суду первой инстанции сделать верный вывод о том, что трансформаторная подстанция обладает признаками недвижимости и относится к объектам электросетевого хозяйства.

При этом суд первой инстанции учел, что аналогичный вывод о невозможности использования электрического оборудования отдельно от трансформаторных подстанций, в которых оно находится, содержатся и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.2011 № 8799/11.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В пункте 6 ПБУ 6/01 указано, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В данном случае спорная трансформаторная подстанция представляет собой инженерное сооружение для размещения элементов электрических сетей, является сложным, единым и неделимым объектом, а также неотъемлемой частью линий энергопередачи, что подтверждается материалами дела. Без трансформаторов эксплуатация спорной трансформаторной подстанции невозможна. Следовательно, трансформаторная подстанция с находящимся в ней комплектом трансформаторов является объектом недвижимого имущества, представляющим собой единую сложную вещь.

Все остальные доводы, заявленные обществом, и представленные им доказательства с учетом приведенных выше норм права и обстоятельств дела, отклонены судом первой инстанции как не имеющие правового значения для настоящего спора.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно учел обстоятельства, установленные при рассмотрении дела № А05-1595/2017, имеющие преюдициальное значение для рассматриваемого спора.

Ссылки апеллянта на судебные акты по делу № А05-879/2018 коллегией судей не принимаются, поскольку обстоятельства дел различны.

При таких обстоятельствах суд посчитал обоснованным доначисление налога на имущество по спорному эпизоду.

Оснований не согласиться с указанным выводом суда первой инстанции у коллегии судей не имеется.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 13 июля 2020 года по делу № А05-15361/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Архангельский фанерный завод» – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.