Постановление № А05-1645/18 от 22.07.2020 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена июля 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено июля 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Болдыревой Е.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Осиповым Н.Д.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Севдорстройсервис» ФИО1 по доверенности от 05.06.2020, от   Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 по  доверенности от 14.01.2020 № 03-05/00186, ФИО3 по доверенности    от 30.12.2019 № 03-05/10550,  

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции информационного ресурса «Картотека арбитражных дел» апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 14 января 2020 года по делу № А05-1645/2018,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Севдорстройсервис»    (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 164010, Архангельская область, район Коношский, рабочий <...>; далее – ООО «Севдорстройсервис», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 164200, <...>; далее – инспекция, МИФНС № 5, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 01.11.2017 № 09-25/3.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 16.07.2018 признано недействительным указанное решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду завышения налогоплательщиком расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.02.2019 решение                         от 16.07.2018 изменено, признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду неправомерного включения в 2014 году в состав расходов                               27 461 187 руб. 21 коп. затрат, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа                           от 06.06.2019 указанные акты суда первой и апелляционной инстанции отменены в части признания недействительным решения МИФНС № 5                       от 01.11.2017 № 09-25/3 о доначислении налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат.

В этой части дело направлено  на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

По итогам рассмотрения дела после возвращения его из кассационной инстанции решением Арбитражного суда Архангельской области от 14 января 2020 года по делу № А05-1645/2018 заявленные обществом требования удовлетворены.

Инспекция с таким судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований. Полагает, что выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Считает, что для определения понесенных расходов в целях определения базы для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться  сведениями, содержащимися в КС-2 и КС-3, поскольку указанные акты и справки содержат в себе всю необходимую информацию, в том числе об объемах и цене.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу отклонило доводы налогового органа, считая решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов за период с 01.0.12013 по 31.12.2015, инспекцией составлен акт от 24.07.2017 № 09-25/2, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 01.11.2017 № 09-25/3, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере                                      1 269 350 руб. 90 коп.

Кроме того, обществу доначислено 2 736 699 руб. налога на добавленную стоимость, 7 483 073 руб. налога на прибыль, 51 960 руб. земельного                   налога, 5 164 руб. налога на доходы физических лиц, а также начислено                    3 728 873 руб. 23 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу своим  решением от 06.02.2018                             № 07-10/1/01864 апелляционную жалобу общества оставило без удовлетворения. 

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

По спорному эпизоду налоговым органом в ходе проверки установлено и отражено в оспариваемом решении, что в 2014 году на асфальтобетонном заводе Ultimar 1300 E190 В4 в п. Плесецк обществом производилась готовая продукция собственного производства - асфальтобетонные смеси (далее - АБС), щебеночно-мастичный асфальт (далее - ЩМА), черный щебень как для собственных нужд из собственных материалов, так и как давальческая продукция из давальческих материалов.

Доначисление налога на прибыль связано с выводом инспекции  о завышении на 14 709 140 руб.  стоимости материалов для изготовления АБС, повлекшем завышение себестоимости изготовленной продукции, а также в связи с тем, что  количество АБС, списанного в производство (для выполнения работ по строительству) по данным бухгалтерского и налогового учета, не соответствует данным, отраженным в актах, оформленных с заказчиками. По мнению налогового органа,  перерасход АБС  составляет 21 140, 39 тонн.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда о недоказанности налоговым органом вывода о завышении стоимости материалов для изготовления АБС, но при этом указал, что суды не исследовали акты о приемке выполненных работ формы КС-2, не дали оценку заключению эксперта на предмет достоверности определения общего количества АБС, израсходованного обществом для строительства объектов, не проверили   довод налогового органа  о неправомерном списании обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат по материалам, которые фактически не использованы в производстве работ и не отражены в актах о приемке выполненных работ, предъявленных заказчикам за 2014 год.

При новом рассмотрении дела инспекция и общество представили в суд соответствующие письменные пояснения, документы, расчеты количества АБС, списанного по счетам бухгалтерского учета, за спорный период.

Рассмотрев заявленное требование в части обоснованности включения налогоплательщиком в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ  представленные в материалы дела доказательства, а также расчеты инспекции и налогоплательщика, суд пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных обществом требовании.

В соответствии со статьей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Согласно пункту 2 статьи 252 указанного Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К числу расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, относятся, в том числе материальные расходы (подпункт 1 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254, пунктами 1 и 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при данном производстве, относятся к категории прямых расходов и подлежат учету для целей налогообложения в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере                реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В рассматриваемом случае в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение положений статьи 252 НК РФ неправомерно  включило в состав расходов по налогу на прибыль                                27 461 187 руб. 21 коп. в том числе в связи с тем, что стоимость АБС, списанной в бухгалтерском учете в производство, фактически не использована в производстве работ (услуг) и не отражена в актах о приемке выполненных работ, предъявленных заказчикам за 2014 год.

Общество  и налоговый орган с учетом выводов суда кассационной инстанции  отмечают, что общий объем продукции, выпущенной в 2014 году асфальтобетонным заводом составил 41 719,85 тонны, объем продукции, произведенной для собственного потребления (для строительства объектов) –             28 986,85 тонны,  объем давальческой продукции – 12 733 тонн, общая себестоимость продукции собственного производства, списанная со счета 43 на счет 20 (по объектам) - 61 818 495 руб. 62 коп.

Таким образом, себестоимость 1 тонны АБС для списания в производство по данным бухгалтерского учета равна 2 132 руб. 64 коп.

С учетом результатов строительно-технической экспертизы (заключение эксперта от 14.04.2017 № 3684) и на основании актов выполненных работ по форме КС-2, общее количество АБС, израсходованной для строительства объектов, составило 21 140,39 тонны.

При этом обществом списано на себестоимость продукции 29 986, 85 тонн АБС.

Инспекция в связи с этим  отмечает, что себестоимость 7 846, 46 тонн АБС излишне списанная на объекты, не нашедшая своего подтверждения актами выполненных работ формы КС-2, подписанными заказчиком, повлекла за собой излишнее списание 16 733 675 руб. на себестоимость АБС (соответствующие расчеты предъявлены в материалы дела).

Вместе с тем, с такой позицией нельзя согласиться.

В материалах дела усматривается, что  в 2014 году общество  в рамках муниципальных контрактов выполняло работы по строительству и ремонту автомобильных дорог с устройством асфальтобетонного покрытия на следующих объектах: «Строительство автомобильного путепровода на пересечении с железной дорогой на участке станция Плесецкая - Мирный с объездной дорогой», «Устройство дорожного покрытия на объекте «Котельная мощностью 1,794 МВт» в пос. Плесецк», «Ремонт дворовых территорий многоквартирных домов в г. Мирный Архангельской области», «Реконструкция городских автомобильных дорог (ул. Неделина, ФИО4, ФИО5, ФИО6, Мира, ФИО7) в г. Мирный Архангельской области», «Устройство дорожного покрытия на «Государственном испытательном космодроме Минобороны России».

Для выполнения указанных работ общество использовало продукцию собственного производства (АБС, ЩМА, черный щебень).

Выполненные работы по договорам с заказчиками зафиксированы в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2), в которых отражены, в том числе и сведения о количестве и стоимости, использованной обществом при выполнении работ АБС.

Акты формы КС-2 подписаны уполномоченными представителями сторон. На основании данных актов заполнены справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), используемые для расчетов с заказчиками за выполненные работы.

Указанный в актах объем, использованной АБС, согласован с заказчиками и оплачен ими.

Согласно данным бухгалтерского учета общества количество АБС, списанного для выполнения работ на объектах строительства, составило                        28 332,83 тонны.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией выявлено, что объем АБС, отраженный обществом по данным бухгалтерского учета, не соответствует объему АБС, указанному в исполнительной документации, оформление которой предусмотрено при осуществлении строительных работ, в актах выполненных работ по форме КС-2, а также принятому и оплаченному заказчиками строительных работ.

Вместе  с тем, из предъявленных обществом в материалы дела письменные пояснения с подготовленной сводной таблицей (приложение № 10) за весь 2014 год, по всем месяцам с детальной расшифровкой всех выпущенных, израсходованных и списанных объемов АБС, с полным анализом пути движения смеси от производства до конкретно обозначенного  объекта следует, что количество АБС, выпущенной на основании акта расхода материалов составляет 41 719,85 тонн, количество АБС, отраженное в журнале учетных ведомостей взвешивания материала на автомобильных весах                   (ВАТ-80-18-3) – 41 719,85 тонн, количество АБС, отраженное в паспортах-накладных – 41 719,85 тонн, количество АБС, списанного по счетам бухгалтерского учета на основании ведомости по счету 43 «Готовая продукция» составило также - 41 719, 85 тонн, в том числе количество АБС, отраженное в отчетах расхода основных материалов, а также списанного по счетам бухгалтерского учета на основании ведомости по счету 43, по объектам № 1-5 составило – 28 332,83 тонны.

Следовательно, из предъявленных в дело обществом документов следует, что всего за 2014 год выпушено 41 719,85 тонн АБС, из них 13 387,02 тонн реализованы сторонним организациям. На объекты израсходовано                              28 332,83 тонн АБС.

При этом разница в 654 тонн  налоговым органом не обоснована.

Расчет обществом произведен с указанием конкретных объектов, периодов списания, видов АБС, количества АБС.

Суд первой инстанции верно отметил, что из представленного расчета и пояснений представителей общества следует, что в документах  указаны данные по количеству АБС, ее типу, об объекте, на который направляется к перевозке смесь, по приемке количества и вида смеси на объекте (на основании паспортов-накладных данные заносятся прорабом в журнал учета входящих материалов на объекте, а затем в журнал укладки АБС, которые заполняются в соответствии с требованиями РД-11-02-2006 и в оригинале передаются на хранение Заказчику). Из журналов весового контроля представляется возможным произвести проверку относительно выпущенной АБС на производстве заявителя, выезда ее с территории АБЗ и направление на конкретный объект.

Содержащиеся в нем сведения, основанные на первичных документах, отчетах по форме М-29, журналах выпуска готовой продукции,  весового контроля, учета входящего материала на объект, укладки АБС, налоговым органом не опровергнуты.

Следует также отметить, что в ходе выездной налоговой проверки инспекции обществом были представлены журналы весового контроля и паспорта-накладные на каждую машину, доставляющую АБС на объект, что подтверждается  ответом общества  от 17.03.2017 № 03/17-02 на требование                  от 27.02.2017 № 09-25/5556.

Вместе с тем, из решения инспекции следует, что оценка этим документам надлежащим образом  в ходе проверки не дана.

Фактически доводы инспекции сводятся к тому, что указанные документы подтверждают факт отпущенной и списанной АБС, но не свидетельствуют о факте израсходования такого объема. Считает, что фактически объем выполненных работ и объем использованных материалов при строительстве  может подтверждаться актами формы КС-2 и справками формы КС-3, подписанными заказчиками.

Однако, пунктом 2 статьи 763 Гражданского Кодекса  Российской Федерации  предусмотрено, что по государственному контракту на выполнение подрядных работ для государственных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному заказчику, а государственный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

В силу пункта 1 статьи 702 указанного Кодекса по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно части 1 статьи 95 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 44-ФЗ), действовавшего в 2014 году, изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением оговоренных случаев.

В частности, в силу подпункта «б» пункта 1 части 1 статьи 95 этого Закона изменение существенных условий контракта при его исполнении допускается в случае, если по предложению заказчика увеличиваются предусмотренные контрактом количество товара, объем работы или услуги не более чем на десять процентов или уменьшаются предусмотренные контрактом количество поставляемого товара, объем выполняемой работы или оказываемой услуги не более чем на десять процентов. При этом по соглашению сторон допускается изменение с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации цены контракта пропорционально дополнительному количеству товара, дополнительному объему работы или услуги исходя из установленной в контракте цены единицы товара, работы или услуги, но не более чем на десять процентов цены контракта.

Следовательно, изменение условий контракта в сторону улучшения, изменения объема, допускалось лишь по предложению заказчика.

Содержание статьи 9 Закона № 94-ФЗ также свидетельствует о том, что стороны ограничены в изменении условий контракта как в одностороннем порядке, так и по соглашению сторон.

В соответствии со статьей 709 ГК РФ цена работы в договоре подряда определяется путем составления сметы, которая может быть приблизительной или твердой.

Пунктом 6 статьи 709 ГК РФ предусмотрено, что подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

В связи с этим является обоснованным довод общества о том, что в актах выполненных работ  формы КС-2 и справках стоимости работ формы КС-3 подлежит отражению именно тот объем выполненных работ  и объем использованных материалов, которые предусмотрены контрактом, что в данном случае повлекло расхождение с данными бухгалтерского учета.

Доводы налогового органа о наличии допущенной судом арифметической  ошибки не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку не имеют правового значения в связи с изложенными выше выводами.

Ссылка налогового органа на приведенную им судебную практику также не может быть принята как не имеющая в силу положений статьи 69 АПК РФ преюдициального значения для рассмотрения настоящего спора.

Поскольку судом представленный заявителем расчет признан обоснованным, а также учитывая то обстоятельство, что налоговый орган в ходе проверки должен установить действительную обязанность по уплате налога в конкретной сумме, для чего необходимо достоверно определить расходы налогоплательщика, то вывод инспекции, основанный, в том числе и на заключении эксперта, об излишнем списании обществом  стоимости АБС  и завышении стоимости АБС на 16 733 675 руб. является ошибочным.

Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства. Имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие решение суда.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 14 января                  2020 года по делу № А05-1645/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.