Постановление № А05-2318/17 от 06.02.2018 АС Архангельской области

Резолютивная часть постановления объявлена февраля 2018 года .

В полном объёме постановление изготовлено февраля 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от АО «Котласгазсервис» Араслановой Т.И. по доверенности от 01.02.2018 № 111, от МИФНС № 1 Сынчикова Д.Н. по доверенности от 10.01.2018 № 08-08/00126,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 сентября 2017 года по делу № А05-2318/2017 (судья Максимова С.А.),

у с т а н о в и л:

акционерное общество по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» (ОГРН 1022901026213, ИНН 2904001548; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Ленина, дом 180; далее – АО «Котласгазсервис», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14; далее – МИФНС № 1, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.08.2016 № 07-26/10  в части доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога, а также соответствующих этим суммам пеней и санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) по следующим эпизодам:

- пункта 2.1.2 подпункта 2 решения от 15.08.2016 № 07-26/10,

- пункта 2.1.2 подпункта 4 решения от 15.08.2016 № 07-26/10,

- пункта 2.3.1 подпункта 1 решения от 15.08.2016 № 07-26/10,

- пункта 2.3.3 подпункта 1 решения от 15.08.2016 № 07-26/10,

- пункта 2.3.3 подпункта 2 решения от 15.08.2016 № 07-26/10 в части расходов на приобретение печи с пультом управления, камней «Малиновый кварцит», витрины для кубков,

- пункта 2.3.3 подпункта 7 решения от 15.08.2016 № 07-26/10,

- пункта 2.3.4 подпункта 3 решения от 15.08.2016 № 07-26/10,

Также заявитель просил  признать недействительным решение инспекции от 15.08.2016 № 07-26/10 в части начисления 87 720 руб. штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы Архангельской области и Ненецкого автономного округа от 28.11.2016 № 07-10/1/14873@.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Союз» (ОГРН 1052904019552, ИНН 2904015237; место нахождения: 165300 Архангельская область, город Котлас, проезд Промышленный тупик, дом 14; далее – ООО «Союз»).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 29 сентября 2017 года по делу № А05-2318/2017 признано недействительным проверенное на соответствие нормам НК РФ решение инспекции от 15.08.2016 № 07-26/10 в части доначисления и предложения обществу исполнить обязанность по уплате налогов, а также соответствующих суммам налогов пеней и санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ,  по эпизодам, изложенным в подпункте 4 пункта 2.1.2, в подпункте 2 пункта 2.3.3 (в части расходов на приобретение печи с пультом управления, камней «Малиновый кварцит», витрины для кубков). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

АО «Котласгазсервис» с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам, изложенным в  подпункте 2 пункта 2.1.2, подпункте 1 пункта 2.3.1, подпунктах 1 и 7  пункта 2.3.3, подпункте 3 пункта 2.3.4 решения налогового органа от 15.08.2016                     № 07-26/10.   В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Считает также, что суд первой инстанции неправомерно отказал в снижении размера штрафных санкций, назначенных обществу согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Инспекция в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилась, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ООО «Союз» отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной  налоговой проверки деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2012 по 01.11.2015) инспекцией составлен акт налоговой проверки от 18.05.2016 № 07-26/4, (том 1, л.д.75-108), а также с учетом возражений налогоплательщика от 17.06.2016 и от  23.06.2016 (том 3, л.д.162-175; том 5, л.д.10-11) принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2016 № 07-26/10 (том 1, л.д.14-73).

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налогов в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 148 332 руб. 50 коп.

Помимо того, обществу предложено уплатить 1 830 250 руб. недоимки по налогу на прибыль организаций,  88 459 руб. налога на добавленную стоимость (далее -  НДС) и 82 245 руб. 71 коп. начисленных в соответствии со статьей  75 НК РФ пени.

Также обществу предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДС за 3-й квартал 2012 года на сумму 37 011 руб. (о внесении дополнений в решение от 15.08.2016 № 07-26/10 в указанной части налогоплательщик уведомлен письмом инспекции от 24.08.2016 № 07-26/211) (том 5, л.д. 197).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – Управление) от 28.11.2016 № 07-10/1/14873@)  отменено решение налогового органа от 15.08.2017                         № 07-26/10  в части  эпизодов, указанных в пунктах 1, 5, 7, 8, 10  решения Управления (том 3,  л.д.178-194). В связи с этим инспекцией с учетом решения Управления от 28.11.2016 № 07-10/1/14873@ произведен перерасчет доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа (том 5, л.д.1).

Не согласившись с решением инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2016 № 07-26/10 в указанной выше части, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

 При рассмотрении заявленного требования апелляционная инстанция исходит из следующего.

Из части 1 статьи 198 АПК РФ следует, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом в силу положений  части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200               АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган,  который его принял.

Как следует из подпункта 2 пункта 2.1.2 решения от 15.08.2016, в ходе проверки инспекция сделала вывод о том, что обществом  в нарушение подпункта 1 пункта 2  статьи 171 НК РФ  неправомерно заявлены в составе вычетов в 2-м и 3-м  квартале 2014 года суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении материалов, использованных для создания подиума для скульптурной композиции, поскольку, по мнению инспекции, приобретенные материалы не использовались для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС (том 1, л.д.18-20).

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении   (подпункт 1 пункта 2.3.3), что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252            НК РФ  неправомерно в 2014 году  включены в состав затрат не связанные с деятельностью общества расходы в размере  42 526 руб. 12 коп. на создание подиума для скульптурной композиции (том 1, л.д. 35-37).

В материалах дела усматривается и не отрицается обществом, что им в 2013-2014 годах произведены расходы на приобретение скульптурной композиции и установку ее на подиуме перед административным зданием общества, расположенном по адресу: г. Котлас, ул. Ленина, д. 180. Стоимость скульптурной композиции составила 250 000 руб. без НДС.

Для создания подиума приобретены арматура 10 мм и бетон общей стоимостью 18 382 руб. 08 коп. (в том числе НДС  2804 руб. 04 коп.). Помимо того в состав расходов обществом включены затраты на  приобретение фанеры, клея плиточного, плитки тротуарной, а также затраты по оплате работ по устройству мозаичных плит вокруг скульптурной композиции,  работ по укладке плитки на постаменте скульптурной композиции.

 Общая сумма расходов на создание подиума для скульптурной композиции, учтенная обществом при исчислении налога на прибыль, составила 42 526 руб. 12 коп. (без НДС).

Принимая решение по указанному эпизоду, суд первой инстанции правомерно отметил, что согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ указанные суммы принимаются к вычету в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами работ (услуг), после принятия данных работ (услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171                  НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закона № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

-расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

-расходы на световую и иную наружную рекламу,  включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

-расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьи 249 НК РФ.

Согласно статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее - Закон № 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Оценивая приведенные выше положения НК РФ и Закона № 38-ФЗ, а также предъявленные сторонами доказательства, суд первой инстанции правомерно отметил, что фактически статуя у административного здания общества (том 14, л.д. 80) представляет собой стилизованное изображение бытовой газовой плиты и женской фигуры, которая не содержит фирменного наименования юридического лица или информации о товарах (работах, услугах), не является воспроизведением товарного знака или знака обслуживания, в связи с этим не направлена на привлечение внимания неопределенного круга лиц к средствам индивидуализации юридического лица, его товарам, работам или услугам, а также на формирование или поддержание интереса к какому-либо объекту рекламирования и его продвижению на рынке, следовательно, не является рекламой.

Кроме того, в самом здании, расположенном за статуей, помимо помещений общества, размещены  помещения магазина индивидуального предпринимателя Вахрамеева В.П., общества с ограниченной ответственностью  «КГС» (том 10, л.д.41-45).

Суд обоснованно также отметил, что в силу части 5.8 статьи 19 Закона                 № 38-ФЗ, органы местного самоуправления муниципальных районов или городских округов утверждают схемы размещения рекламных конструкций на земельных участках независимо от форм собственности, а также на зданиях или ином недвижимом имуществе, находящихся в собственности субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности. Схема размещения рекламных конструкций является документом, определяющим места размещения рекламных конструкций, типы и виды рекламных конструкций, установка которых допускается на данных местах.

Установка и эксплуатация рекламной конструкции допускаются при наличии разрешения на установку и эксплуатацию рекламной конструкции, выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в частях 5, 6, 7 статьи 19 Закона № 38-ФЗ законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществлять установку и эксплуатацию рекламной конструкции (частью 9 статьи 19 Закона № 38-ФЗ).

Вместе с тем, из  письма администрации МО «Котлас» от 17.07.2013                   № 01-11/4137, направленного в адрес руководителя общества, следует, что у административного здания АО «Котласгазсервис» обществу согласована установка не рекламной конструкции, а  статуи.

Доказательств того, что спорная скульптурная композиция является рекламой, обществом не приведено. Выводы, изложенные налоговым органом, в оспариваемом решении, не опровергнуты.

Доводы общества о том, что установка статуи повлияла на рост продаж сжиженного газа, рост количества заключенных договоров на обслуживание внутридомового газового оборудования документально не подтверждены, в связи с этим не могут быть приняты.

Использование фотографий скульптурной композиции при изготовлении рекламных брошюр, календарей для распространения информации об                        АО «Котласгазсервис» не влияет на обоснованность выводов налогового органа о неправомерном отнесении в состав расходов затрат на создание постамента для скульптуры.

С учетом изложенного апелляционная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа имелись основания для непринятия налоговых вычетов по НДС,  доначисления налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.  

В ходе проверки налоговый орган также установил (подпункт 1 пункта 2.3.1), что общество в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год в составе доходов не учло доходы от реализации работ ООО «Союз» по договору подряда от 09.09.2014 № 194/2014-смр на выполнение строительно-монтажных работ по газоснабжению с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, по условиям которого не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Как установлено налоговым органом и усматривается из материалов дела, ОАО «Котласгазсервис» (Подрядчик) и ООО «Союз» (Заказчик) заключен договор подряда от 09.09.2014 № 194/2014-смр, в силу которого Подрядчик в соответствии с утвержденной технической документацией обязуется выполнить строительно-монтажные работы по газоснабжению многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: Архангельская обл., г. Котлас, литер 1 в квартале № 11, и сдать законченный строительством объект в эксплуатацию (том 6, л.д.131-156).                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                  

Из пунктов 4.2, 8.1, 5.2 договора следует, что начальный срок выполнения работ  06.10.2014, конечный - 30.06.2015. Общая цена договора включает стоимость строительно-монтажных работ и материалов и составляет                              4 577 682 руб. 38 коп. (в том числе НДС  698 290 руб. 53 коп.).

Сдача результатов работ Подрядчиком и их приемка Заказчиком оформляется актом о приемке выполненных работ формы КС-2 и справкой формы КС-3, подписанными обеими сторонами.

При этом, как верно отметили налоговый орган и суд первой инстанции, поэтапная сдача работ договором не предусмотрена (пункт 6.3 договора).

В рассматриваемом случае из акта выполненных работ по форме                    № КС-2  от 11.02.2015 № 1 следует, что работы по договору подряда от 09.09.2014  № 194/2014-смр  осуществлены за  отчетный период с 06.10.2014 по 11.02.2015.  

Вместе с тем, доходы от реализации данных работ общество для целей налогообложения учло единовременно в период завершения работ и подписания акта (стоимость работ без учета НДС составляет 3 879 391 руб.                85 коп.), то есть в 2015 году. 

Поскольку полученные обществом доходы относятся к нескольким (отчетным) налоговым периодам, то с учетом принципа равномерности признания доходов, инспекция пришла к выводу о том, что  2 616 334 руб.                 04 коп. подлежали  включению обществом в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год.

Общество при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций последовательно ссылается на то, что пунктом 5 указанного выше договора определены конкретные сроки выполнения работ. Считает также, что инспекцией не доказан тот факт, что строительно-монтажные работы  выполнялись в 2014 году. Указывает также на то, что инспекцией не приняты во внимание  расходы общества  в сумме 819 380 руб. 08 коп. на материалы, которые списаны на объект 28.02.2015 требованием-накладной                                        № КОУТ0000035.

Данным доводами судом первой инстанции дана надлежащая оценка, с которой апелляционная инстанция согласна.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25     НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пунктом 2 статьи 249 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 271 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пункта 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Правила распределения доходов в отношении производства установлены абзацем восьмым статьи 316 НК РФ.

Статьей 316 НК РФ предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Как отмечалось ранее в постановлении, договор подряда от 09.09.2014                      № 194/214-смр о выполнении работ с длительным технологическим циклом заключен на длительный срок (более одного налогового периода) и не предусматривает поэтапную сдачу работ.

Учитывая, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, не утвержден обществом в учетной политике для целей налогообложения, инспекцией правомерно применен метод равномерного распределения договорной стоимости работ между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых действовал договор.

Согласно статье 708 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -  ГК РФ) в договоре подряда указываются начальный и конечный срок выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.

В силу пункта 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой  25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи  39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Таким образом, доходы от реализации строительно-монтажных работ при методе начисления признаются для целей налогообложения не позднее даты фактической передачи на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

В рассматриваемом случае договор от  09.09.2014 № 194/214-смр заключен на период с 06.10.2014 по 30.06.2015.

 Стороны в пункте 5.4 договора установили, что подрядчик имеет право выполнить работы ранее намеченного срока их окончания, указанного в пункте 5.2 договора.

Доводы подателя жалобы о том, спорные работы  начаты только в 12.01.2015, являются документально не подтвержденными и, напротив, опровергаются приведенными выше первичными документами общества.

Пор результатам выполненных работ сторонами подписаны акт о приемке выполненных работ формы № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3.

Формы № КС-2 и КС-3 в качестве актов о выполнении работ и их стоимости утверждены в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата от 11.11.1999 № 100. В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата от 11.11.1999 № 100, акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

В рассматриваемом случае,  из акта о приемке выполненных работ формы № КС-2  от 11.02.2015 № 1 и справки о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 11.02.2015 № 1 следует, что работы проводились в период с 06.10.2014 (дата начала работ, определенная договором) по 11.02.2015.

Указанные документы подписаны обеими сторонами.

Следовательно, работы обществом для ООО «Союз» выполнялись именно с 06.10.2014 и с целью соблюдения принципа равномерности признания доходов общество должно было распределить доходы от реализации                      ООО «Союз» строительно-монтажных работ по газоснабжению многоквартирного  жилого  дома с  начала работ по день их фактического окончания.

Данный период принят налоговым органом и для определения налоговых обязательств общества.

Помимо того, при оценке такого довода общества, суд первой инстанции обоснованно отметил, что из полученных налоговым органом в ходе проверки от жильцов рассматриваемого дома копий актов по монтажу счетчиков газа (том 2, л.д.136, 178;  том 3,  л.д.19,  26, 29, 33, 38, 41, 45, 48, 55, 59, 63, 68, 72, 74; том 14, л.д.93), следует, что монтаж газовых счетчиков в квартирах указанного дома осуществлялся 16, 17, 18, 19, 20, 22, 25, 26 декабря 2014 года.

Принимая решение по данному эпизоду, суд первой инстанции также правомерно принял во внимание копии уведомлений о получении ключей от квартир (том 2, л.д. 139, 177; том 3, л.д.22, 23, 31, 35, 37, 43, 45, 50, 53, 57, 62, 66, 71, 76; том 14, л.д. 95), в которых, среди прочего,  зафиксированы показания газовых счетчиков  на дату получения ключей, и содержащих информацию об объеме уже поставленного объема газа, а также показания допрошенных в качестве свидетелей собственников квартир дома по адресу: г. Котлас,                         пр. Мира, д. 12, (том 2, л.д.132-135, 160-163, 169-176; том 10, л.д. 51-55, 61-64), что также свидетельствует о выполнении работ до передачи объекта собственности физическим лицам.

В частности из указанных документов следует, что счетчики газа в квартирах были установлены в декабре 2014 года и газ в квартиры начал поступать с декабря 2014 года.

Налоговым органом 13.04.2016 в качестве свидетеля допрошен                  Филипп С.В., являвшийся в 2014-2015 годах мастером общестроительных работ ООО «СеверБулгарСервис», в должностные обязанности которого входила организация строительного процесса, контроль и качество выполняемых работ при строительстве дома по адресу: г.Котлас, литер 1 в квартале № 11 (том 2, л.д.150-154). Данный свидетель пояснил что общество приступило к выполнению работ по газоснабжению дома в октябре 2014 года, в 2015 году произвело окончание работ, фактически работы велись несколько месяцев.

Более того, 23.12.2014 обществом и ООО «Союз» заключен договор                   № 335/2014, в рамках которого общество (исполнитель) обязалось по поручению ООО «Союз» (заказчика) выполнить комплекс услуг по техническому обслуживанию и аварийно-диспетчерскому обеспечению внутридомового газового оборудования в жилом доме по адресу: г. Котлас, литер 1, в квартале № 11. Стороны договорились, что условия договора распространяются на отношения сторон, возникшие с 23.12.2014 (пункт 6.1 договора).

В ответ на определение суда об истребовании доказательств от 21.07.2017 администрация муниципального образования «Котлас» представила, в том числе, копию акта осмотра тепловых энергоустановок и тепловых сетей от 22.01.2015 № 58-235/АО (том 29, л.д.31оборот - 32), из которого следует, что Северо-Западным Управлением Ростехнадзора 19.01.2015 произведен осмотр технического состояния индивидуальной системы отопления и ГВС от настенных газовых котлов в доме по адресу: г. Котлас, литер 1 в квартале № 11,  и сделан вывод о том, что указанная система отвечает техническим требованиям и может быть допущена в эксплуатацию.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно критически оценил дополнительное соглашение от 28.09.2014 № 1 к договору  подряда 09.09.2014 № 194/214-смр, согласно которому внесены изменения о начальном сроке выполнения работ, определив  его  12.01.2015 (том 28, л.д. 72),  приказ от 26.12.2014 № 240 о назначении ответственных лиц при газификации  рассматриваемого объекта, в  пунктах 2, 3 которого  постановлено  приступить к выполнению работ с 12.01.2015 (том 15, л.д. 40), табели учета рабочего времени за январь, февраль 2015 года (том 15, л.д. 41-57), журнал учета выполненных работ за 2015 год (том 15, л.д. 74-82).

Судом первой инстанции дана также верная оценка  исправлениям в акте о приемке выполненных работ от 11.02.2015 № 1 (указаны дата составления 11.02.2015, отчетный период – 01.01.2015 по 31.03.2015), внесенным бухгалтером общества 21.03.2016 (том 15, л.д.64-73) и  исправлениям в  справке о стоимости выполненных работ и затрат (указаны дата составления 11.02.2015, отчетный период – 01.01.2015 по 31.03.2015), также внесенным бухгалтером общества 21.03.2016  (том 15, л.д.91), как не соответствующая требованиям части 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, устанавливающей, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В рассматриваемом случае исправления, внесенные главным бухгалтером общества в одностороннем порядке.

Из имеющихся в материалах дела копий актов приемки законченного строительством объекта газораспределительной системы от 25.12.2014, от 10.02.2015 (том 6, л.д. 161-162;  том 28, л.д. 79-82;  том 29,  л.д. 29-30) невозможно установить какие-либо сведения, касающиеся спорных расходов.

Детальная оценка указанным документам изложена судом первой инстанции, с которой апелляционная инстанция согласна.

Объяснительные Гневашева О.А., Морозова Д.А., Беляева А.Н. (том 29, л.д. 43-44, 62-63, 69-70) судом первой инстанции обоснованно признаны недопустимыми доказательства,  поскольку проверить подлинность подписей указанных лиц не представляется возможным, помимо того давшие объяснения лица  не несут за них уголовной  ответственности.

Ссылка общества на то, что до составления проекта системы газоснабжения (акт выполнения работ от 30.10.2014) невозможно начать работы по газоснабжению дома, также правомерно отклонена, так как в пункте 2.1.2 договора подряда от 09.09.2014 № 194/2014-смр указано на наличие проекта по газоснабжению № 9.10.1-14. Кроме того, 09.09.2014 сторонами договора составлен локальный сметный расчет № 1 с указанием всех необходимых работ и материалов (том 6, л.д.136-146).

Довод общества о необходимости принять во внимание факт списания на объект 28.02.2015 требованием-накладной № КОУТ0000035 формы № М-11 материалов на сумму 819 380 руб. 08 коп. (том 29, л.д.3-6), поскольку, по его мнению, все материалы, использованные при строительстве системы газоснабжения, списаны в производство именно  указанным документом и  ранее, то есть в 2014 году, оно не учитывало указанные расходы, также является несостоятельным.  

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы  25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Налоговый орган в обжалуемом решении отметил, что обществом прямые расходы учитывались равномерно, а аналитический учет расходов, произведенных по конкретному договору, не велся.

Обществом не учтено, что требование-накладная (форма № М-11) применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Фактически списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании акта расхода материалов.

Кроме того, документального обоснования необходимость передачи материалов на объект 28.02.2105  при фактической сдаче строительно-монтажных работ 11.02.2015 общество не приводит.

Более того, как верно установлено судом, количество и наименование материалов в требовании-накладной от 28.02.2015 № КОУТ0000035 частично не совпадает с количеством и наименованием материалов, указанным в локальном сметном расчете  от 09.09.2014 № 1 и акте о приемке выполненных работ от 11.02.2015 № 1, а также со стоимостью  материалов.  

При этом следует отметить, что вопреки позиции общества налоговым органом за 2014 год учтены расходы общества  на материалы по требованиям-накладным на списание материалов от 31.12.2014 № БП000001990 и                            № БП000002015.

С учетом приведенных доказательств, а также показаний бывшего кладовщика общества Кожевникова А.В. (том 3, л.д.154-160), апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что общество не доказало, что расходы на материалы им списывались только в 2015 году, который при этом выходил за пределы периода выездной налоговой проверки.  

В связи с этим,  оснований для удовлетворения требований общества по рассматриваемому эпизоду у суда первой инстанции не имелось. 

Как следует из подпункта 7 пункта 2.3.3 решения налогового органа от 15.08.2017 № 07-26/10, в ходе проверки инспекция сделала вывод о том, что общество в нарушение статей 252, 255, пунктов 21, 49 статьи 270 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций неправомерно завысило расходы в виде сумм единовременной премии, выплаченных работникам в связи с профессиональным праздником «День работника нефтяной и газовой промышленности», а также с праздниками «День защитника Отечества» и «Международный женский день», на основании пункта 4.2, 4.3 Положения об оплате труда работников ОАО «Котласгазсервис» и на основании приказов руководителя в 2012 году в размере 411 700 руб., в                   2013 году в размере 392 959 руб., в 2014 году в размере 234 396 руб.

Отказывая обществу в признании недействительным решения инспекции в указанной части, суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о том, что рассматриваемое премирование не носило систематического характера, премии являлись разовыми и не были связаны с конкретными показателями оценки труда, достигнутыми работниками. Произведенные выплаты обусловлены не производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением не зависящего от работника определенного события - юбилейной или праздничной даты.

Вместе  с тем, апелляционная инстанция считает выводы суда ошибочными.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу пункта 1 статьи 255 названного Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

На основании пункта 2 названной статьи Кодекса к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся начисления стимулирующего характера, в том числе, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в статье 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

В силу определения, данного в статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), заработную плату (оплату труда работников) определена как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии со статьей 135 настоящего Кодекса системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

При этом каких-либо ограничений (за исключением установления норм, ухудшающих положение работника в сравнении с нормами ТК РФ) относительно порядка оплаты труда и (или) количества выплат, производимых работникам, оснований для выплат положения трудового законодательства не содержат.

Из совокупного толкования приведенных формулировок ТК РФ и НК РФ следует, что ключевым требованием для учета затрат на оплату труда работников в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является упоминание данной выплаты в трудовом и (или) коллективном договорах (прямо или косвенно - со ссылкой на положение об оплате труда, положение о премирование или другой аналогичный по содержанию документ). Кроме того, премирование за достижение производственных показателей является лишь частным случаем оправданных расходов налогоплательщика.

В связи с этим любые премии, поименованные в трудовом и (или) коллективном договорах (если только в нем прямо не указано, что они финансируются из прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что являются частью установленной в организации системы оплаты труда.

Аналогичное мнение высказано и в письме Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/158.

Перечень расходов, которые не подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль, установлен в статье 270 НК РФ, согласно которой в этот перечень включены, в частности: расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункт 22); в виде сумм материальной помощи работникам (пункт 23).

В рассматриваемом случае ни один из видов оспариваемых налоговым органом выплат не может быть отнесен к расходам, не подлежащим учету в целях налогообложения налогом на прибыль, предусмотренным пунктами 21, 22, 23 статьи 270 НК РФ.

Инспекция считает, что вышеназванные спорные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций, следовательно, не носят стимулирующий характер, что не соответствует требованиям статей 252, 255 НК РФ.

Общество, не соглашаясь с этим, указало на то, что в пункте, регламентирующем условия и порядок труда и материального стимулирования трудовых договоров, заключаемых обществом со своими сотрудниками, установлено, что помимо должностного оклада сотрудник получает надбавки, премии и другие выплаты в соответствии с Положением об оплате труда, действующем в АО «Котласгазсервис», коллективным договором. При принятии решения о выплате премии обществом оформлялся приказ со ссылкой на нормы действующего Положения об оплате труда, на основании ходатайств, отношений непосредственных руководителей служб общества. В ходатайствах, отношениях начальников служб содержатся указания на производственные достижения, результаты, выполнение рабочих планов, отсутствие нарушений трудовой дисциплины.

В рассматриваемом случае Положением об оплате труда работников ОАО «Котласгазсервис», утвержденного руководителем общества (том 7, л.д. 32-35) предусмотрено премирование работников.

В частности, в силу пункта 4.2 этого Положения работником общества выплачиваются единовременные премии в размере 1000 рублей к праздникам 23 февраля – Дню защитников Отечества (мужчины) и 8 Марта – Международному женскому дню (женщины).

Пунктом 4.3 установлена выплата работникам общества премии в размере 1000 руб.  к профессиональному празднику Дню работников нефтяной и газовой промышленности.

Трудовыми договорами, заключаемыми обществом с работниками (пункт 3.2, пункты 4.2, 4.3) предусмотрено, что работнику выплачиваются вознаграждения, выплаты, премии из средств на оплату труда, предусмотренные коллективным договором и другими локальными актами общества (том 16, л.д. 64-128; тома 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24).

Из материалов дела усматривается, что начисление спорных премий связано с производственными результатами работников, решения о премировании принималось обществом на основании ходатайств начальников служб, содержащих указания на производственные достижения, результаты, выполнение рабочих планов, отсутствие нарушений трудовой дисциплины          (том 5, л.д. 260-270; том 4, л.д.43-143). Названные выплаты производятся ежегодно, что  свидетельствует об их периодичности и  о том, что выплаты носят стимулирующий характер.

Таким образом, ввиду наличия четких условий премирования, которые в спорном периоде соблюдены, а также учитывая поощрительный и стимулирующий характер рассматриваемой выплаты, премия  была правомерно учтена заявителем при исчислении налога на прибыль на основании статей 252, 255 НК РФ.

Факт того, что исходя из  Положений об оплате труда работников,                     ОАО «Котласгазсервис» пунктом 4.1 и 4.4 предусмотрена  выплата и премий за основные результаты производственно-хозяйственной деятельности, а также по итогам работы за год, не свидетельствует о том, что спорные премии имеют иную правовую природу.  

Показания Марьинской О.В., допрошенной налоговым органом в качестве свидетеля 14.03.2016 (том 2, л.д. 155-159), работавшей  инспектором отдела кадров до 31.03.2016, согласно которым ею оформлялись приказы на премирование к государственным праздникам. Работник получал премию, если отработал в обществе более года. Выплата премий к праздникам не зависела от фактически отработанного времени, работник, имевший какое-либо замечание, имел право получить эту премию, также не опровергают сделанные выше выводы исходя из того, выплата названных премий установлена внутренним локальным актом общества и предусмотрена трудовыми договорами.

При этом довод налогового органа о том, что в данном случае  для целей премирования необходимо установить вклад каждого работника не соответствует нормам действующего законодательства, поскольку положения ТК РФ и принятые в соответствии с ними локальные акт общества такого требования не содержат.

С учетом изложенного, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что общество правомерно включило в состав расходов 1 039 055 руб., в связи с этим у налогового органа не имелось оснований  для доначисления налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе проверки инспекция сделала вывод о том, что обществом в нарушение статьи 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывались условия договора с индивидуальным предпринимателем Вахрамеевым Е.П.(подпункт 3 пункта 2.3.4).

Инспекцией установлено, что  ОАО «Котласгазсервис» (Поставщик) и предпринимателем Вахрамеевым Е.П. (Покупатель) заключен договор на поставку товара от 01.10.2013 № 459/2013, согласно которому Поставщик обязуется передать Покупателю в собственность товар в количестве, ассортименте, ценам, установленным в счете на оплату каждой партии товара, а Покупатель обязуется принять товар и оплатить его на условиях договора.

По условиям договора Покупатель оплачивает поставленный товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет Продавца в течение 20-ти календарных дней с момента выставления счета на оплату (пункт 2.2 договора) (том 7,  л.д. 90-92).

Вахрамеев Е.П. в ходе допроса, проведенного 04.12.2015, пояснил, что с октября 2013 года взял под реализацию часть товара у общества, с которым  заключен договор поставки от 01.10.2013 № 459/2013 с особыми условиями оплаты (с рассрочкой платежа). По данному договору поставки рассрочка платежа составляла 20 календарных дней с момента выставления счета, но если счет не выставлялся, задолженность по оплате определялась по истечении                   20 дней с момента отгрузки товара, то есть с даты, указанной в графе «товар получен» в товарной накладной (том 10, л.д.31-35).

Налоговый орган определил, что при формировании резерва по сомнительным долгам за 2013 год срок уплаты за товар, определенный          пунктом 2.2 договора от 01.10.2013 № 459/2013, обществом не учитывался, в связи с этим  часть задолженности индивидуального предпринимателя  Вахрамеева Е.П. в размере 990 631 руб. 05 коп. включена в группу от 45 до 90 дней с даты возникновения и учтена в составе резерва в размере 50 процентов, в то время как, по мнению налогового органа,  данную задолженность следовало учесть в группе до 45 дней с даты возникновения и не учитывать при формировании резерва.

Указанное  нарушение привело к завышению внереализационных расходов за 2013 год на  495 316 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266                      НК РФ.

В учетной политике общества в 2012-2014 годах предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным  долгам на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности с отнесением суммы резерва на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (пункт 2.6).

В соответствии с пунктом 3.2.1 «Налоговый учет резервов» учетной политики  АО «Котласгазсервис» создает резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (том 10, л.д.123-169).

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При этом суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

С учетом предъявленных доказательств, суд верно указал, что  обществом проведена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2013, сформирован резерв по сомнительным долгам за       2013 год в сумме 2 337 826 руб.

 При формировании резерва обществом  в группе «Задолженность сроком  с 46 до 90 дней» учтена задолженность индивидуального предпринимателя Вахрамеева  Е.П. в размере 2 825 471 руб., размер резерва по данному контрагенту составил 1 412 736 руб.

Основанием возникновения дебиторской задолженности заявлен договор от 01.10.2013 № 459/2013 на поставку товара.

Поскольку  датой образования определена  дата отгрузки товара, общество сочло исполненным вышеприведенное требование пункта 4 статьи 266 НК РФ о возможности включения в резерв по сомнительным долгам 50 процентов суммы выявленной по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2013 со сроком возникновения 46 до 90 календарных дней.

Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, из анализа пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что момент возникновения задолженности определяется истечением срока ее погашения, установленный договором. Задолженность станет сомнительной по истечении обозначенного срока погашения задолженности, установленной договором.

Пунктом 1 статьи 516 ГК РФ определено, что покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

Согласно статье 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью.

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (статья 431 ГК РФ).

В рассматриваемом случае из условий договора на поставку товара                      от 01.10.2013 № 459/2013 следует, что датой поставки  товара считается  дата, указанная в товарной накладной (пункт 1.3 договора). Предъявление счета на оплату Поставщиком осуществляется на основании заявок Покупателя, содержащих сведения о наименовании и количестве необходимого товара. Предъявление счета на оплату Поставщиком и оплата товара Покупателем по такому счету являются актами согласования сторонами наименования (ассортимента) товара, его количества и цены, указанных в счете (пункт 1.1 договора). Цена на поставляемый товар указывается в счетах на оплату и товарных накладных (пункт 2.1 договора). Покупатель оплачивает поставленный товар путем перечисления денежных средств на расчетный счет Продавца в течение 20-ти календарных дней с момента выставления счета на оплату (пункт 2.2 договора). Поставщик обязуется после получения заявки выставить счет на оплату (пункт 3.1.1 договора) и в течение 2-х банковских дней с момента получения от Покупателя заявки подготовить товар для отгрузки Покупателю (пукнт 3.1.2 договора).

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и подтверждается материалами дела, письменные заявки, содержащие сведения о наименовании и количестве необходимого товара не  подавались.

Счета на оплату товара, выставленные до его поставки, в материалах проверки отсутствуют. Фактически  за 2013 год обществом предпринимателю                Вахрамееву Е.П. выставлено 2 счета на сумму 266 366 руб., а именно счет от 09.10.2013 № 457, счет на оплату от 10.10.2013 № 458 (том 16, л.д. 21-22).

 Товар передавался Вахрамееву Е.П. без письменного согласования сторонами наименования (ассортимента) товара, количества, цены и его предварительной оплаты.

Однако данные обстоятельства не могут изменять порядок расчетов, определенный пунктом 2.2 договора на поставку товара от 01.10.2013                            № 459/2013, поскольку не исключают факт выставления счетов на оплату товара в момент его передачи покупателю.

Допрошенный в ходе выездной налоговой проверки в качестве свидетеля  Кожевников А.В., являвшийся в проверяемый период кладовщиком общества, пояснил, что выдача товара со склада общества покупателю предпринимателю Вахрамееву Е.П. осуществлялась на основании устной заявки в тот же день (протокол допроса от 15.07.2016 № 07-26/127; том 8 л.д.105-111).

В товарных накладных, выставленных обществом в адрес предпринимателя Вахрамеева Е.П. на поставку продукции, в графе «основание» имелась ссылка на договор 2013 года.

Исходя из пункта 3 статьи 271 НК РФ, при применении  метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности  на товар. Первичным документом, подтверждающим переход права собственности на товар, является товарная накладная, которая должна оформляться  в день выдачи товара со склада.

С учетом изложенных обстоятельств, налоговый орган установил, что дата устной заявки соответствовала  дате отгрузки товара  и оформлению счета-фактуры и накладной, что не опровергнуто обществом.

В связи с этим суд первой инстанции  пришел к обоснованному  выводу о том, что задолженность у индивидуального предпринимателя Вахрамеева Е.П. перед обществом возникает по истечении 20-ти календарных дней с момента фактического выставления счета (счета-фактуры) на оплату товара (пункт  2.2 договора от 01.10.2013 № 459/2013), а не в момент его поставки.

Доказательств обратного обществом суду не предъявлено.

Общество при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций ссылается на то, что налоговым органом  не указано на завышение либо занижение  внереализационных расходов (доходов) за 2014 год  с учетом того обстоятельства, что  расчет резерва по предпринимателю в 2014 году производился без учета 20-ти дневного срока  на оплату с даты выставления счета,  в оспариваемом решении инспекцией  не отражена переплата по налогу на прибыль за 2014 год, которая могла бы быть  при расчете резерва по сомнительным долгам, поскольку в данном случае обществом в 1-м и                         2-м кварталах 2014 года занижены внереализационные расходы, в 3-м и                  4-м  кварталах 2014 года  завышены внереализационные доходы и соответственно завышена  налогооблагаемая база в указанные налоговые периоды.

Данный довод общества правомерно отклонен судом,  поскольку, из положений пункта 3 статьи 266 НК РФ следует, что создание резерва по сомнительным долгам  является правом налогоплательщика.  

В частности, пунктом 4  указанной статьи установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом налоговый орган не имеет полномочий по инвентаризации дебиторской задолженности общества и включению сумм задолженности в резерв по сомнительным долгам. Отсутствие же в оспариваемом решении  предложения по увеличению внереализационных расходов за 2014 год не является основанием для признания его действительным по рассматриваемому эпизоду.

С учетом изложенного апелляционная жалоба общества в указанной части удовлетворению не подлежит.

В апелляционной жалобе общество выражает также несогласие с выводом суда первой инстанции об отсутствии основания для снижения размера штрафных санкций, примененных в силу пункта 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на прибыль на 87 720 руб.

 Пункт 1 статьи 112 названного Кодекса содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств. Согласно подпункту 3 пункта 1 указанной статьи судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Статьей 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафных санкций при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно пункту 3 статьи 114 данного Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Как указано в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств                (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Смягчающими обстоятельствами могут быть признаны как обстоятельства, препятствующие или затрудняющие осуществление налогоплательщиком (налоговым агентом) своих обязанностей по своевременной уплате (удержанию, перечислению) налогов, так и обстоятельства, характеризующие его как добросовестного налогоплательщика (налогового агента).

По смыслу названных норм смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим должен установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Как верно отметил суд первой инстанции, в соответствии со статьями 112 и 114 НК РФ, статьей 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив заявленные обществом доводы о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, а также приняв во внимание тот факт, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения размер  налоговых санкций с учетом приведенных обществом смягчающих ответственность снижен в 2 раза,  суд сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для еще большего снижения размера штрафа.

В постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

В пункте 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 № 146-О-О отмечено, что принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

В рассматриваемом случае определенная с учетом такого снижения сумма санкции соразмерна характеру и тяжести выявленных правонарушений, соответствует степени вины правонарушителя и его имущественному положению, статусу заявителя, общим условиям привлечения к налоговой ответственности и определения размера санкции, установленным статьями 108, 112, 114 НК РФ, а также принципам справедливости, юридического равенства и соразмерности наказания, установленным постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 № 146-О-О.

Снижение санкций в еще большем размере применительно к обстоятельствам данного дела является чрезмерным, поскольку такое снижение фактически позволяет избежать ответственности за совершенное правонарушения, что противоречит целям и смыслу назначения наказания.

В связи с этим в указанной части доводы общества, изложенные в его жалобе, не могут быть приняты.

Вместе с тем, решение суда подлежит частичной отмене с учетом позиции апелляционной инстанции, изложенной по эпизоду, изложенному в подпункте 7 пункта 2.3.3 решения налогового органа и, соответственно, с учетом положений статьи 110 АПК РФ с налогового органа в пользу общества подлежат взысканию расходы, связанные с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Руководствуясьстатьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 сентября 2017 года по делу № А05-2318/2017 отменить в части отказа акционерному обществу по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.08.2016 № 07-26/10  в части начисления налога, пеней и штрафных санкций по эпизоду, изложенному в подпункте 7 пункта 2.3.3 названного решения ответчика.

В указанной части требования акционерного общества по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» удовлетворить.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 29 сентября 2017 года по делу № А05-2318/2017 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы                   № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14) в пользу акционерного общества по газификации и эксплуатации систем газоснабжения «Котласгазсервис» (ОГРН 1022901026213, ИНН 2904001548; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Ленина, дом 180) 1500 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Н.Н. Осокина