Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества «Загорье», межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 по делу № А08-9621/2016 (судья Линченко И.В.), принятое по заявлению акционерного общества «Загорье» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании недействительным решения налогового органа в части,

третье лицо: инспекция Федеральной налоговой службы по г.Белгороду,

при участии в судебном заседании:

от акционерного общества «Загорье»: ФИО1, представителя по доверенности № 25 от 05.09.2017; ФИО2, представителя по доверенности № 37 от 09.10.2017; ФИО3, представителя по доверенности № 2 от 22.01.2018;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области: ФИО4, заместителя начальника правового отдела УФНС России по Белгородской области по доверенности № 03-11/08109 от 07.08.2017; ФИО5, главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок по доверенности № 03-11/14655 от 11.12.2017; ФИО6, главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 22.11.2017 № 03-11/13047;

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду: ФИО4, заместителя начальника правового отдела УФНС России по Белгородской области по доверенности № 33 от 02.08.2017,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Загорье» (далее – общество «Загорье», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области (далее – межрайонная инспекция № 2, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2016 № 10-06/23 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года в сумме 48 640 000 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 566 776 руб., привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс) в виде штрафа в сумме 19 456 000 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость; доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 122 338 руб., за 2014 год в сумме 530 003 руб., начисления пени по налогу на прибыль в общей сумме 42 649 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 13 047 руб. за 2013 год, в сумме 117 422 руб. за 2104 год за неуплату налога на прибыль; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 484 902 руб. за несвоевременное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (с учетом уточнений от 15.09.2017).

Определением от 18.05.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, была привлечена инспекция Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее – инспекция по г. Белгороду, налоговый орган).

Решением арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 заявленные требования удовлетворены частично, решение от 28.09.2016 № 10-06/23 признано недействительным в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года в сумме 48 640 000 руб., привлечения к налоговой ответственности в связи с отказом в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 19 456 000 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 566 776 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 423 059 руб. за несвоевременное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Общество «Загорье», не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение судом норм процессуального права, и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик настаивает на необходимости принять во внимание, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности. Такие доказательства были представлены налоговому органу в ходе проведения поверки, в частности, доказательства предоставления обществом спорной техники в аренду.

В связи с изложенным, по мнению общества, выводы суда области о необоснованном отнесении затрат по указанному эпизоду к расходам в целях обложения налогом на прибыль, нельзя признать правомерными.

В свою очередь, также не согласившись с принятым по делу судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика, межрайонная инспекция № 2 и инспекция по г. Белгороду обратились с апелляционной жалобой на него, в которой просили отменить решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 в указанной части и оставить заявление без рассмотрения.

В обоснование апелляционной жалобы межрайонная инспекции № 2 и инспекция по г. Белгороду настаивают на том, что обществом «Загорье» при обращении с заявлением в арбитражный суд Белгородской области не был соблюден досудебный порядок спора, поскольку решение по апелляционной жалобе общества принято управлением Федеральной налоговой службы по Белгородской области 28.12.2016 и получено обществом 09.01.2017, а в суд налогоплательщик обратился 26.12.2016 при отсутствии доказательств принятия решения вышестоящим налоговым органом.

Указанное, по мнению налоговых органов, является основанием для оставления заявления без рассмотрения с возложением судебных расходов на заявителя в полном объеме на основании пункта 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Арбитражный процессуальный кодекс).

По существу спора налоговые органы ссылаются на изначальное заключение договора купли-продажи комбикормов от 02.07.2013 № 42 между обществом «Загорье» и акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» (далее – акционерное общество «Белгородский комбинат хлебопродуктов», акционерное общество) без намерения его реального исполнения, что подтверждается отсутствием в указанном договоре условий относительно осуществления поставки, последующим расторжением договора и возвратом денежных средств.

В указанной связи, по мнению налоговых органов, перечисление авансового платежа в сумме 535 040 000 руб. со счета общества «Загорье» на счет акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» не создало у налогоплательщика права на предъявление налога к вычету по нереальной хозяйственной операции.

При этом, как указывают налоговые органы, у налогоплательщика отсутствовала необходимость в заключении с акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» договора купли-продажи комбикормов от 02.07.2013 № 42, так как у него уже существовали взаимоотношения по поставке комбикормов с указанным поставщиком по договорам от 18.06.2012 № 34 и от 10.06.2013 № 30, в рамках которых обеспечивалась потребность в комбикормах.

Из анализа аналитических счетов бухгалтерского учета общества за 2013 год следует, что в течение указанного периода существенного увеличения поголовья сельскохозяйственной птицы на выращивании не происходило. В учете общества в период с января по декабрь 2013 года ежемесячно отражался остаток комбикорма на начало и на конец месяца, свидетельствующий об отсутствии потребностей общества в дополнительных поставках комбикорма в объемах, превышающих объемы поставки в рамках фактически исполнявшихся договоров. Так, по состоянию на 01.01.2013 на счетах налогоплательщика отражен остаток комбикорма в количестве 363 705,5 кг, а остаток комбикорма на 01.01.2014 – 214 806,5 кг при отсутствии доказательств увеличения поголовья птицы, о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела оборотно-сальдовые ведомости.

Поставка комбикормов осуществлялась ежедневно, что свидетельствует о возможности незамедлительно установить необходимость дополнительной поставки в рамках существующих договоров и исключает необходимость заключения договора от 02.07.2013 № 42 и перечисления авансового платежа по нему.

Ссылаясь на то, что общество «Загорье» и акционерное общество «Белгородский комбинат хлебопродуктов» входят в структуру одного холдинга, участники которого отвечают признакам взаимозависимости в силу следующего: учредителем общества «Загорье» с долей участия 100 процентов является закрытое акционерное общество «АгроПлюс» (далее – общество «АгроПлюс»), в настоящее время – общество с ограниченной ответственностью «ХК «Белая птица» (далее – общество «ХК «Белая птица»), а членами совета директоров – ФИО7, ФИО8, ФИО9 и ФИО10; учредителем общества «Белогорский комбинат хлебопродуктов» с долей участия 64,53 процента также является общество «АгроПлюс», членами совета директоров в 2013 году являлись те же лица; учредителем закрытого акционерного общества «Торговый Дом Белая птица» (далее – общество «Торговый дом Белая птица»), общества с ограниченной ответственностью «Птицефабрика Ново-Ездоцкая» (далее – общество «Птицефабрика Ново-Ездоцкая»), закрытого акционерного общества «Белая Птица» (далее – общество «Белая птица») и закрытого акционерного общества «Белгородская зерновая компания» (далее – общество «Белгородская зерновая компания») со 100% долей участия также является общество «АгроПлюс»; членами совета директоров общества «птицефабрика Ново-Ездоцкая» в проверенный период являлись также ФИО7, ФИО8, ФИО9 и ФИО10, а членами совета директоров закрытого акционерного общества «Курский агрохолдинг» (далее – общество «Курский агрохолдинг») – ФИО7 и ФИО8, налоговые органы настаивают на согласованной направленности действий налогоплательщика его контрагента на получение необоснованной налоговой выгоды в виде получения налогового вычета из бюджета в результате совершения между участниками холдинга транзитных платежей и применения особых форм расчетов.

Так, как указывает налоговый орган, денежные средства в сумме 541 040 000 руб. были получены обществом «Загорье» 08.07.2013 от общества «Птицефабрика Ново-Ездоцкая», которому они представлены Ярославским филиалом публичного акционерного общества «Промсвязьбанк» по кредитному договору и в тот же день перечислены в адрес общества «Загорье» по договору купли-продажи от 28.06.2013 № 37, а последним на следующий день, 09.07.2013 сумма 535 040 000 руб. перечислена в адрес общества «Белогорский комбинат хлебопродуктов» в качестве аванса по спорному договору от 02.07.2013 № 42.

Одновременно на счета общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» 09.07.2013, 08.08.2013 и 18.08.2013 поступили денежные средства от общества «Птицефабрика Ново-Ездоцкая», которые после объединения с денежными средствами, поступившими от общества «Загорье», перечисляются другому участнику холдинга – обществу «Торговый дом Белая птица» под видом авансовых платежей по договору купли-продажи зерновых от 01.07.2013 № 19. В свою очередь, получив указанные денежные средства, общество «Торговый дом Белая птица» частично осуществляет их возврат в адрес общества «Птицефабрика Ново-Ездоцкая». Другая часть денежных средств перечисляется обществом «Торговый дом Белая птица» в адрес другого участника холдинга – общества «Курский агрохолдинг» платежами от 25.07.2013 и от 09.08.2013.

Указанная схема зафиксирована в ходе проведения выездной налоговой проверки общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов», что нашло отражение в решении от 30.09.2014 № 14-14/62 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», вступившим в законную силу и не обжалованным в установленном законодательством порядке. Ссылка на данное решение отражена в решении по результатам проверки общества «Загорье», оспариваемом в рамках настоящего дела.

Полагая необоснованным снижение размера штрафа по статье 123 Налогового кодекса в 10 раз в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств, налоговые органы натаивают на том, что приводимые налогоплательщиком обстоятельства – совершение правонарушения впервые, самостоятельная уплата налога, незначительный период просрочки и социальная значимость общества, не могут быть признаны в качестве смягчающих исходя из анализа судебной практики.

Ссылаясь на положения Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – Бюджетный кодекс) и законодательство Белгородской области, налоговые органы настаивают на том, что своевременное удержание и перечисление налогоплательщиками налога на доходы физических лиц напрямую влияет на формирование доходной части бюджета Белгородской области и возможность реализации на территории Белгородской области государственных программ, направленных на поддержку сельскохозяйственного производства и предприятий агропромышленного комплекта. Общество «Загорье» является получателем соответствующих субсидий, в том числе, из областного бюджета.

Также налоговые органы ссылаются на системный характер нарушений законодательства о налоге на доходы физических лиц всеми организациями, входящими в холдинг «Белая птица», что установлено по результатам соответствующих налоговых проверок, что, по мнению налоговых органов, свидетельствует о недобросовестном поведении и принятии управленческих решений, влекущих негативные последствия для бюджета.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу общества «Загорье» межрайонная инспекция № 2 и инспекция по г. Белгороду настаивают на необходимости оставления решении арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 без изменения в части отказа в удовлетворении требований общества, ссылаясь на законность и обоснованность судебного акта в соответствующей части.

В обоснование данной позиции налоговые органы указывают, что при осуществлении раздельного учета по операциям, облагаемым по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса, и в отношении реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0 процентов согласно пункту 1.3 статьи 284 Кодекса, лизинговые платежи по заключенным договорам от 07.10.2013 и от 30.09.2013 отражались обществом в составе расходов от прочих видов деятельности.

Общество, приобретя спорные транспортные средства, самостоятельно отразило их на счете 01 «Основные средства», а не на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», что свидетельствует об изначальном приобретении спорных объектов не для предоставления за плату во временное владение, а для использования в сельскохозяйственной деятельности.

В то же время, налоговые органы настаивают, что до передачи основных средств в аренду расходы по лизинговым платежам следует отражать в составе расходов по сельскохозяйственной деятельности, поскольку доходы и расходы по прочей деятельности возникают с момента начала ее осуществления.

В свою очередь, в представленном отзыве на апелляционную жалобу налоговых органов и пояснениях по делу общество «Загорье» возразило против доводов инспекции по г. Белгороду и межрайонной инспекции № 2 и просило в указанной части оставить решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В обоснование своей позиции общество сослалось на отсутствие в материалах дела доказательств того, что им для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), либо налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговым органом не опровергнут факт наличия документов, подтверждающих оплату по договорам за приобретенный товар, что полностью соответствует целям и задачам общества «Загорье» в соответствии с его основным видом деятельности.

Как указывает общество, заключение договора купли-продажи комбикормов от 02.07.2013 № 42 с акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» было обусловлено потребностью общества в новых кормах, разработку которых осуществляло акционерное общество. Последующее расторжение договора и возврат денежных средств от продавца покупателю было обусловлено удорожанием рецепта разрабатываемых кормов и не свидетельствует об отсутствии у сторон намерений по его реальному исполнению.

Как считает налогоплательщик, данный договор был заключен в рамках обычной деятельности общества, а оценка экономической целесообразности его заключения при отсутствии доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в компетенцию налоговых органов не входит. Перечисление предоплаты за подлежащий поставке товар является обычным условием делового оборота и не противоречит действующему законодательству.

Одновременно общество настаивает на том, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может являться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. По мнению налогоплательщика, инспекцией в ходе проверки не была установлена совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Как указывает общество, движение денежных средств между организациями, входящими в холдинг, осуществлялось в рамках реально исполняемых договоров, каких-либо претензий к обществу «Белгородский комбинат хлебопродуктов» в отношении суммы авансовых платежей за 3 квартал 2013 года у налоговых органов не имелось, в связи с чем ссылки на результаты самостоятельных налоговых проверок в отношении компаний холдинга не могут влиять на результаты доначислений в рамках настоящего спора.

Возражая против доводов апелляционной жалобы в отношении налога на доходы физических лиц, общество исходит из наличия у него в рассматриваемом случае ряда смягчающих ответственность обстоятельств, в том числе совершение правонарушения неумышленно, впервые, а также социальной значимости общества, а также ссылается на неотносимость к рассматриваемому делу обстоятельств, установленных при проведении налоговых проверок иных организаций, входящих в холдинг.

Не соглашаясь с необходимостью оставления заявления без рассмотрения, общество исходит из правовой позиции пункта 71 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57), согласно которой необходимо учитывать, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в установленный пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. Таким образом, учитывая, что вышестоящий налоговый орган в месячный срок не уведомил общество о наличии либо отсутствии решения по апелляционной жалобе либо о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы, налогоплательщик обосновано обратился в арбитражный суд.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая, что сторонами поданы апелляционные жалобы на решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 по делу № А08-9621/2016 как в части удовлетворения требований общества, так и в части отказа в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность указанного судебного акт в полном объеме.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, отзывах на них, письменных пояснениях сторон по делу, заслушав пояснения представителей межрайонной инспекции, общества «Загорье» и третьего лица, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области была проведена выездная налоговая проверка общества «Загорье» по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой был составлен акт от 26.08.2016 № 10-06/23.

Рассмотрев акт, иные материалы проверки в совокупности с возражениями налогоплательщика, исполняющий обязанности начальника межрайонной инспекции № 2 вынес решение от 28.09.2016 № 10-06/23 о привлечении общества «Загорье» к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса за умышленное занижение налоговой базы в результате неуплаты (неполной уплаты) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 19 456 000 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за занижение налоговой базы в результате неуплаты (неполной уплаты) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 676 299 руб., налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 13 047 руб., налог на прибыль в бюджет субъекта в сумме 117 422 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса за неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в установленный срок в виде штрафа в сумме 484 902 руб. При этом налоговые санкции применены с учетом наличия обстоятельств, смягчающих ответственность в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса – снижены в 2 раза.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику был начислен налог на добавленную стоимость в сумме 3 381 495 руб., разбитый по срокам уплаты, а также начислены пени по данному налогу в сумме 4 062 000 руб.; доначислен налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 65 234 руб. с пенями в сумме 4 184 руб.; налог на прибыль в бюджет субъекта в сумме 587 107 руб. с пенями в сумме 38 465 руб.; а также начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 975 руб.

Пунктом 3.2 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить суммы недоимки, пени и штрафов, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 28.12.2016 № 249 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение от 28.09.2016 № 10-06/23 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 357 504 руб., начислений соответствующих сумм штрафа и пени. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения (с учетом письма от 10.01.2017 № 06-18/00138@ - т.5 л.д.91).

Как следует из содержания решения налогового органа от 28.09.2016 № 10-06/23, поддержанного вышестоящим налоговым органом в данной части, основанием для доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 566 776 руб. и штрафа в сумме 19 456 000 руб. явился вывод налогового органа о необоснованном предъявлении налогоплательщиком налога к вычету в 3 квартале 2013 года в сумме 48 640 000 руб., представляющей собой сумму налога, перечисленную в составе авансового платежа в сумме 535 040 000 руб. на счет акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» по договору купли-продажи комбикормов от 02.07.2013 № 42, не имеющему деловой цели.

Как установил налоговый орган, данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, входящими в холдинг «Белая птица», при отсутствии у общества фактической потребности в комбикормах, и расторгнута сторонами без исполнения в 2014 году.

При этом между обществами «Загорье» и «Белогорский комбинат хлебопродуктов» в проверяемый период действовали иные договоры на поставку комбикормов, а именно договоры от 18.06.2012 № 34 и от 10.06.2013 № 30, по которым сторонами были согласованы и исполнялись ежедневные графики поставок с выставлением счетов-фактур, товарных и товарно-транспортных накладных, оприходованием и списанием комбикорма.

Согласно данным учета общества на конец каждого отчетного месяца у общества имелись остатки кормов, исключающие необходимость в заключении дополнительных договоров на их поставку.

Из показаний ФИО11, являвшейся главным бухгалтером акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов», следует, что взаимоотношения с обществом «Загорье» по поставке корма для птицы носили непрерывный характер. Комбикорм доставлялся ежедневно автомобильным транспортом с включением стоимости доставки в стоимость комбикорма. Разгрузка производилась в подразделениях с передачей комбикорма непосредственно к корпусам. Новый договор на поставку кормов заключался в случае выборки согласованного объема кормов, подлежащих поставке.

Согласно показаниям генерального директора акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» ФИО12, поставка товара при заключении договора поставки планировалась на год и ежемесячно с учетом предоставленных заявок, корректировалась по дням при необходимости. Поставка кормов по договору от 02.07.2013 № 42 не осуществлялась в связи с отсутствием заявок от покупателя. По данной причине договор был расторгнут по инициативе общества «Загорье», авансовый платеж возвращен.

Проанализировав выручку налогоплательщика и формирование его налоговых обязательств, инспекция пришла к выводу о том, что договор поставки кормов от 02.07.2013 № 42, заключенный менее чем через месяц после заключения аналогичного договора от 10.06.2013 № 30, фактически исполнявшегося сторонами, был заключен исключительно с целью минимизации налоговых обязательств общества за соответствующий налоговый период.

Как установил налоговый орган, без учета суммы налогового вычета 48 640 000 руб., заявленного с аванса, перечисленного по договору от 02.07.2013 № 42, в налоговой декларации за 3 квартал 2013 года обществу следовало отразить сумму налога на добавленную стоимость к уплате 49 941 835 руб., то есть у общества возникла обязанность уплатить налог в бюджет на 48 640 000 руб. больше, чем было отражено в налоговой декларации за указанный период.

Возврат аванса и восстановление налога на добавленную стоимость по спорному договору на поставку комбикорма был произведен в 1 квартале 2014 года в сумме 9 000 000 руб., в том числе налог 818 182 руб., и во 2 квартале 2014 года в сумме 526 040 000 руб., в том числе налог 47 821 818 руб.

Таким образом, как установил налоговый орган, в 3 квартале 2013 года налогоплательщиком допущена неуплата налога в бюджет в сумме 48 640 000 руб.

Арбитражный суд области, не соглашаясь при рассмотрении настоящего дела с данным выводом налогового органа, исходил из того, что инспекцией не приведено доказательств отсутствия деловой цели в совершенной налогоплательщиком хозяйственной операции и учета ее в целях налогообложения не в соответствии с действительным экономическим смыслом.

Суд указал, что налоговым органом не приведено доказательств того, что спорные налоговые вычеты получены вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а свидетельские показания сами по себе, без подтверждения иными материалами дела, таким доказательством являться не могут.

По мнению суда, прекращение действия договора путем заключения соглашения о его расторжении и осуществление действий по возврату неотработанного аванса и восстановлению налоговых вычетов по указанной операции в более поздних налоговых периодах не может расцениваться инспекцией как отсутствие у сторон договора намерений по его исполнению. Оценка целесообразности заключения того или иного договора, а также определение количества договоров, которые вправе заключить то или иное лицо в своих интересах не входит в компетенцию налоговых органов, а следовательно, не может влечь для налогоплательщиков негативных последствий.

Материалы дела (договор с дополнительным соглашением, платежные документы о перечислении предварительной оплаты и возврат предварительной оплаты, счета-фактуры) свидетельствуют об исполнении и прекращении договора его сторонами, а факт наличия взаимозависимости между участниками хозяйственных операций сам по себе, при отсутствии доказательств оказания влияния взаимозависимости на условия сделки, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на получение налогового вычета.

Апелляционная коллегия с указанными выводами суда области согласиться не может в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, общество «Загорье» в проверенных налоговым органом периодах осуществляло деятельность по разведению сельскохозяйственной птицы, приобретая корма для птицы у акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов».

02.07.2013 обществом «Загорье» (покупатель) с акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» (поставщик) был заключен договор № 42 на поставку комбикорма (т.5 л.д.30) сроком действия до 31.12.2013, по условиям которого поставщик обязался поставлять покупателю комбикорм надлежащего качества, позволяющего использовать его по прямому назначению, в ассортименте, количестве, по цене, указанным в товарных накладных и счетах-фактурах, а общество обязалось оплачивать подлежащий поставке товар путем 100-процентной предоплаты в течение 5 банковских дней с момента выставления счета продавцом.

После заключения договора общество «Загорье» платежным поручением от 09.07.2013 № 2651 перечислило на расчетный счет контрагента 535 040 000 руб. в качестве оплаты по договору от 02.07.2013 № 42 за комбикорм (т.5 л.д.39). Факт перечисления оплаты установлен налоговым органом в ходе проверки и сторонами не оспаривается.

В свою очередь, акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» в адрес налогоплательщика был выставлен счет-фактура от 09.07.2013 № Б-003220 на сумму 535 040 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 48 640 000 руб.

Указанная сумма была отражена налогоплательщиком в учете в 3 квартале 2013 года и включена в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за этот период.

13.01.2014 сторонами договора от 02.07.2013 было заключено дополнительное соглашение к нему о расторжении договора с указанной даты на основании пункта 1 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- Гражданский кодекс).

Сумма перечисленного аванса была возвращена акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» на счет общества «Загорье» в 1 квартале 2014 года в сумме 9 000 000 руб. и во 2 квартале 2014 года в сумме 526 040 000 руб.

После возврата аванса обществом налог на добавленную стоимость, ранее заявленный к вычету, восстановлен в 1 квартале 2014 года в сумме 818 181,82 руб., во 2 квартале 2014 года в сумме 47 821 818,18 руб.

Таким образом, фактически указанный договор сторонами не исполнялся, единственным его последствием явилось предъявление налога к вычету в 3 квартале 2013 года и последующее его восстановление в 1 и 2 кварталах 2014 года.

Пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база, облагаемая налогом на добавленную стоимость, при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с главой 21 Налогового кодекса определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 Кодекса).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, который статьей 163 Кодекса определяется как квартал, применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В частности, на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 9 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В силу статьи 173 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из изложенных правовых норм следует, что налоговые обязанности налогоплательщика формируются применительно к каждому налоговому периоду, под которым статьей 163 Налогового кодекса понимается квартал. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной с реализации по правилам статьи 166 Кодекса, и суммой налога, предъявляемой к вычету по правилам статей 171 Кодекса, на основании.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 Кодекса.

При этом налоговый орган имеет право проверять обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации в порядке, установленном статьей 88 Кодекса, а также при проведении выездной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 89 Кодекса, а налогоплательщик обязан представлять налоговому органу документы, обосновывающие его право на вычет и возмещение налога из бюджета.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Также и при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.

В постановленииКонституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 №3-П указано, что при разрешении спора о праве на налоговый вычет суд не должен ограничиваться установлением только формальных условий соблюдения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в том числе и фактические отношения продавца и покупателя.

В частности, как следует из правовой позиции, сформулированной в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53, взаимозависимость участников хозяйственных операций сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, перечисленными, в частности, в пункте 5 названного постановления (невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций) могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53).

В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53).

Оценивая приводимые сторонами доводы исходя из приведенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как следует из представленных в материалы дела документов и налогоплательщиком не отрицается, обществом «Загорье» входит в состав взаимозависимых компаний, образующих холдинг «Белая птица», выполняя в нем функции производственные функции, связанные с выращиванием птицы и получением яиц, тогда как в функции общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» входит производство рассыпных комбикормов.

В состав совета директоров указанных лиц в 2013 году входили одним и те же лица – ФИО7, ФИО8, ФИО13 и ФИО10 Учредителем общества «Загорье» и общества «Торговый дом «Белая птица» со 100-процентной долей участия является общество «АгроПлюс», которое также является одними из учредителей общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» с участием в уставном капитале в размере 64,53 процентов.

Единственным поставщиком кормов для общества являлось акционерное общество «Белгородский комбинат хлебопродуктов», с которым у общества установились длительные хозяйственные связи.

В частности, в 2012-2013 годах поставка кормов обществу «Загорье» осуществлялась акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» на основании договоров поставки от 18.06.2012 № 34 и от 10.06.2013 № 30 сроком действия до 31.12.2013.

По условиям данных договоров поставщик обязался поставлять обществу «Загорье» комбикорм надлежащего качества, позволяющего использовать его по прямому назначению, в ассортименте, количестве, по цене, указанным в товарных накладных и счетах-фактурах, а общество обязалось оплачивать подлежащий поставке товар путем 100-процентной предоплаты в течение 5 банковских дней с момента выставления счета продавцом.

Как установил налоговый орган при проведении проверки, данные договоры исполнялись сторонами в соответствии с их условиями. Налогоплательщиком данное обстоятельство не оспаривается.

В частности, в 2013 году акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов» было поставлено обществу «Загорье» в январе - 1 762 844 кг кормов, в феврале – 1 807 655 кг кормов, в марте – 2 070 220 кг кормов, в апреле 1 995 540 кг кормов, в мае – 1 939 960 кг кормов, в июне – 1 620 200 кг кормов, в июле - 1 742 945 кг кормов, в августе – 1 917 320 кг кормов, в сентябре – 2 035 440 кг кормов, в октябре – 1 931 475 кг кормов, в ноябре – 1 874 944 кг кормов, в декабре - 1 874 944 кг кормов.

Поступление комбикорма по договором №№ 34 и 30 отражалось обществом на счете 10.2, в соответствии с приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 № 26 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях».

Как следует из анализа представленных обществом «Загорье» и его контрагентом в ходе контрольных мероприятий товарных накладных, в 2013 году по договору № 30 в адрес налогоплательщика было поставлено 8 901,187 тонн комбикормов на общую сумму 108 780 596,9 руб., по договору № 34 – 9 984,802 тонны на общую сумму 135 248 254 руб. Указанное подтверждается представленными в материалы дела карточками счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2013 год в разрезе контрагента – общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» и конкретных договоров.

Согласно показаниям руководителя общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» ФИО12 (протокол допроса от 09.08.2016 № 1 – т.12 л.д.36-42) и главного бухгалтера данного общества ФИО11 (протокол допроса от 29.07.2016 № 1 – т.12 л.д.43-45), поставки по данным договорам осуществлялись ежедневно на основании заявок посредством автомобильного транспорта непосредственно к бункерам для хранения, расположенным возле каждого корпуса. Поставка планировалась на месяц и корректировалась по дням.

Показания данных свидетелей подтверждаются также проведенным налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки анализом движения поголовья птиц и комбикорма, из которого следует, что за 2013 год расходование кормов осуществлялось следующим образом: в январе 2013 года - 1 829 448 кг, остаток на конец месяца с учетом «входного» остатка на начало месяца – 297 101,5 кг; в феврале – 1 724 428 кг, остаток – 380 328,5 кг; в марте – 2 124 505, остаток – 326 043,5 кг; в апреле – 1 995 800 кг, остаток – 329 783,5 кг; в мае – 1 995 995 кг, остаток - 273 748,5 кг; в в июне – 1 773 310 кг, остаток – 120 638,5 кг; в июле - 1 684 506 кг, остаток – 179 077,5 кг; в августе – 1 931 569 кг, остаток – 164 828,5 кг; в сентябре – 2 014 260 кг, остаток – 186 008,5 кг; в октябре – 1 969 838 кг, остаток – 147 645,5 кг; в ноябре – 1 855 775 кг, остаток – 212 965,5 кг; в декабре – 1 873 103 кг, остаток - 214 806,5 кг.

Данный анализ проведен налоговым органом с учетом помесячных данных о количестве голов птицы на выращивании по конкретным месяцам.

Таким образом, в материалах дела отсутствуют доказательства наличия у налогоплательщика объективной необходимости в заключении дополнительного договора на поставку комбикормов. Документов, опровергающих выводы инспекции о наличии переходящего положительного остатка комбикормов на конец каждого месяца, налогоплательщиком в материалы дела представлено не было.

При этом суд апелляционной инстанции находит необходимым учесть доводы налогового органа о том, что средняя стоимость 1 тонны комбикорма в рамках взаимоотношений между обществами «Загорье» и «Белгородский комбинат хлебопродуктов» в 2013 году составила 12 921,16 руб. Исходя из указанной цены в рамках спорного договора № 42 с учетом размера перечисленного аванса поставщик обязан был бы отгрузить в адрес общества «Загорье» 41 08,05 тонн комбикорма при фактической годовой потребности в комбикорме в объеме, как это следует из анализа движения кормов, 22 772,54 тонны, что не может быть признано сопоставимым с размером перечисленного авансового платежа.

Доказательств того, что общество «Загорье» планировало в 2013 году увеличение производства птицы, в материалах дела не имеется.

Ссылка общества «Загорье» на планирование перевода выращиваемой птицы на новые корма не может быть принята во внимание, поскольку из анализа представленной обществом кормовой программы № 32 (рецепты без салиномицина) и кормовой программы № 61 (рецепты с добавлением салиномицина) в совокупности с анализом условий договоров №№ 30 и 34 не следует невозможность приобретения соответствующих комбикормов в рамках заявок по данным договорам.

Акционерное общество «Белгородский комбинат хлебопродуктов» при проведении в отношении него мероприятий встречного налогового контроля не ссылалось на то, что целью заключения договора № 42 являлась разработка и поставка обществу «Загорье» новых экспериментальных кормов.

К представленной в материалы рассматриваемого дела копии письма от 24.06.2013 № 361-32, в котором общество «Загорье» выражает готовность приобретения таких кормов, равно как и нотариально засвидетельствованное пояснение генерального директора общества ФИО14 от 12.02.2018, подтверждающее факт направления этого письма в адрес акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов», апелляционная коллегия относится критически, та как данные доказательства не соотносятся с иными имеющимися в материалах дела доказательствами. Доказательств получения акционерным обществом данного письма и заключения договора поставки комбикормов № 42 именно для поставки экспериментальных комбикормов не получено налоговым органом при проведении проверки и не представлено налогоплательщиком суду.

Также и письмо акционерного общества «Белгородский комбинат хлебопродуктов» от 19.01.2018 № 73/1, направленное в адрес общества «Загорье» по его запросу от 22.12.2017, с приложенными к нему копиями рецептов кормов с салиномицином, не доказывает наличие реальной деловой цели в заключении договора № 42.

Указанное подтверждается также тем обстоятельством, что заключенный между сторонами договор № 42 реально не исполнялся, заявок по нему не представлялось, поставка не осуществлялась, и дополнительным соглашением от 14.01.2014 указанный договор поставки был расторгнут по взаимному согласию сторон. Акционерное общество «Белгородский комбинат хлебопродуктов» возвратило налогоплательщику денежные средства в полном объеме, что налогоплательщиком не оспаривается.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений, возлагается на налоговые органы. В свою очередь, налогоплательщики не освобождаются от обязанности доказать обоснованность и правомерность обстоятельств, на которые они ссылаются в обоснование своих возражений (часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора представленные налоговым органом доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса (пункт 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53).

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.

Исследовав и оценив представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает доказанным факт представления налоговым органом достоверных и достаточных доказательств заключения между взаимозависимыми лицами договора на поставку комбикормов без намерения к его реальному исполнению и в отсутствие деловой цели в заключении спорного договора № 42 от 02.07.2013, в связи с чем у налогового органа имелись основания для вывода о необоснованном заявлении налогоплательщиком налогового вычета в сумме 48 640 000 руб. в 3 квартале 2013 года, повлекшем неуплату налога в бюджет в указанной сумме.

То обстоятельство, что данная сумма налога была исчислена к уплате в бюджет с полученного аванса контрагентом налогоплательщика - акционерным обществом «Белгородский комбинат хлебопродуктов», не может быть учтено как доказательство реальной деловой цели совершенной хозяйственной операции и отсутствия ущерба для бюджета, поскольку налоговые обязательства каждого налогоплательщика формируются и исполняются индивидуально применительно к каждому налоговому периоду в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса) за исключением случаев, когда они исполняются другими лицами (абзац 4 пункта 1 статьи 45 Кодекса).

Также и восстановление налога к уплате в 1 и 2 кварталах 2014 года не свидетельствует о компенсации потерь бюджета от несвоевременной уплаты налога в бюджет.

Такой компенсацией, в силу положений статьи 75 Налогового кодекса, является уплата пени за просрочку исполнения налоговой обязанности.

Согласно пункту 2 статьи 75 Налогового кодекса сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, в процентах от неуплаченной суммы налога.

Поскольку материалами дела, с учетом восстановления налога к уплате в бюджет в сумме 48 640 000 руб. в 1 и 2 кварталах 2014 года, доказан факт несвоевременной уплаты указанной суммы налога, налоговым органом обоснованно произведено доначисление пени за несвоевременную уплату налога в сумме 3 566 776 руб.

Также обоснованно, исходя из положений статей 106 Налогового кодекса, налоговый орган сделал вывод о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса, поскольку применительно к налоговому периоду 3 квартал 2013 года факт неуплаты налога в бюджет в сумме 48 640 000 руб. установлен и доказан.

Вместе с тем, с учетом того обстоятельства, что на момент проведения проверки указанная сумма налога уже поступила в бюджет в связи с ее восстановлением в 1 и 2 кварталах 2014 года, то есть, последствия совершенного правонарушения устранены налогоплательщиком до момента обнаружения указанного правонарушения налоговым органом, того, что данное правонарушение совершено налогоплательщиком впервые, а также с учетом размера начисленных за несвоевременную уплату налога пеней, апелляционная коллегия считает примененный налоговым органом штраф за неуплату налога несоразмерным допущенному нарушению, в связи с чем он подлежит уменьшению до суммы 48 640 руб. (в 10 раз по сравнению с примененным налоговым органом штрафом с учетом снижения его в 2 раза).

То обстоятельство, что действия налогоплательщика квалифицированы налоговым органом как умышленные, не препятствует снижению штрафа с учетом последствий допущенного нарушения.

При этом ссылка налогоплательщика на отсутствие у него задолженности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в связи с восстановлением в 2014 году сумм налога при возврате авансового платежа как на обстоятельство, исключающее привлечение к ответственности, не может быть принята во внимание, поскольку из положений налогового законодательства следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость определяется налогоплательщиком отдельно по каждому налоговому периоду, которым по налогу на добавленную стоимость выступаем квартал. Следовательно, восстановление суммы налога на добавленную стоимость в более поздних налоговых периодах в рассматриваемом случае не свидетельствует об отсутствии в действиях налогоплательщика события и состава налогового правонарушения.

Отклоняя довод налогоплательщика об отсутствии в решении налогового органа указания на изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, что лишило его возможности заявить указанные доводы в ходе досудебного урегулирования спора и привело к нарушению пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в рассматриваемом случае налоговый орган, не ссылаясь на ничтожность или мнимость заключенного договора, исходил из отсутствия у общества и его контрагента, являющихся взаимозависимыми и в силу этого имеющими возможность повлиять на условия заключенной между ними сделки, при заключении договора № 42 деловой цели и намерения к его реальному исполнению, приводя ссылки на соответствующие обстоятельства, выявленные в рамках контрольных мероприятий.

Оценивая решение суда области в отношении доначисления налога на прибыль, суд апелляционной инстанции находит его законным и обоснованным, исходя при этом из следующего.

Как установлено налоговым органом и следует из материалов дела, обществом 07.10.2013 по договору финансовой аренды (лизинга) № БЕЛ-0208-13А у общества с ограниченной ответственностью «Лизинговая компания УРАЛСИБ» (далее- общество «Лизинговая компания УРАЛСИБ») был приобретен разбрасыватель удобрений Bergman TSW6240S, при этом в соответствии с пунктом 2.5 договора предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя.

Указанное транспортное средство было учтено на балансе налогоплательщика по счету 01 «Основные средства», что им не оспаривается.

В последующем общество «Загорье» предоставило приобретенную технику по договору аренду транспортного средства от 06.12.2013 № 101 закрытому акционерному обществу «Белгородская зерновая Компания» (далее- акционерное общество «Белгородская зерновая Компания» ) в соответствии с актом приема-передачи от 06.12.2013

Также обществом «Загорье» у общества с ограниченной ответственностью «Балтийский Лизинг» (далее- общество «Балтийский Лизинг») по договору от 30.09.2013 № 169/13-БЕЛ были приобретены две автоцистерны илососные 5676 (АКНС-15-6520) 2013 года выпуска, которые также учтены на счете 01 «Основные средства».

Указанные автоцистерны были переданы во временное владение закрытому акционерному обществу «Курский Агрохолдинг» (далее- акционерное общество «Курский Агрохолдинг») по договору аренды транспортного средства от 16.01.2014 № 05/01 и акту приема-передачи от 16.01.2014.

Налоговый орган, ссылаясь на положения принятой обществом учетной политики на 2013 год, продленной в соответствии с приказом от 31.12.2013 с изменениями на 2014 год, указывает, что материальные ценности, приобретенные организацией и предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение (пользование), должны приниматься к бухгалтерскому учету по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Поскольку в рассматриваемом случае приобретенные транспортные средства были учтены по счету 01 «Основные средства», то, по мнению налогового органа, они не предназначались исключительно для предоставления за плату во временное владение, в связи с чем, учитывая наличие у общества «Загорье» статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, до передачи этих основных средств в аренду лизинговые платежи по ним следовало отражать в составе расходов по сельскохозяйственной деятельности, а не в составе расходов от прочей реализации.

Суд области, соглашаясь с указанными выводами налогового органа, обосновано исходил из следующего.

Как следует из пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, если иное не установлено настоящей статьей.

При этом, согласно пункту 1.3 статьи 284 Налогового кодекса для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

Таким образом, ставка 0 процентов применяется для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающим критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса, и не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

Следовательно, при осуществлении ими деятельности, не связанной с реализацией произведенной (переработанной) сельскохозяйственной продукции, действует ставка налога на прибыль в размерах, предусмотренных пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса.

При этом пунктом 2 статьи 274 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, по которой ставка налога на прибыль устанавливается в размере 0 процентов, сельскохозяйственными товаропроизводителями учитываются только доходы, связанные с этой деятельностью.

При этом следует учитывать, что счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

В то же время, в соответствии с пунктами 8 и 9 приказа Министерства финансов России от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Таким образом, учитывая, что принятой обществом в спорные периоды учетной политикой было определено ведение раздельного учета в отношении объектов, приобретенных для использования в основной деятельности общества, и объектов, приобретаемых с целью передачи во временное владение, и налогоплательщиком приобретенные транспортные средства учтены на счете 01 в качестве объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, судом области сделан правильный вывод о необоснованном отнесении спорных лизинговых платежей в состав расходов от прочей деятельности.

В апелляционной жалобе налогоплательщик настаивает на том, что в соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П, определениями от 04.06.2007 № 320-О-П и от 12.07.2006 № 267-0 при решении вопроса об обоснованности учета тех или иных понесенных расходов необходимо учитывать, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможности судов выявлять наличие в ней деловых просчетов; обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, в компетенцию налоговых и судебных органов не входят вопросы оценки эффективности и целесообразности действий налогоплательщика и указания на порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности и совершения конкретных сделок.

Между тем, в рассматриваемом случае ни налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, ни судом области при рассмотрении дела не оценивалась экономическая целесообразность произведенных налогоплательщиком расходов, а лишь рассматривался вопрос о правомерности их учета в составе прочих расходов так, как это было отражено самим обществом «Загорье» исходя из данных бухгалтерского учета и принятой обществом в соответствующем периоде учетной политики применительно к осуществлению деятельности, облагаемой налогом на прибыль по разным налоговым ставкам.

Исходя из установленных при проведении проверки обстоятельств налоговый орган обоснованно доначислил обществу «Загорье» налог на прибыль в сумме 122 338 руб. за 2013 год и 530 003 руб. за 2014 год, пени по налогу на прибыль в сумме 42 649 руб. и штраф за неуплату налога за 2013 год в сумме 13 047 руб., за 2014 год в сумме 117 422 руб.

Оценивая обоснованность применения судом области обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса по налогу на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

На основании статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.

Следовательно, суд при проверке законности и обоснованности решения налогового органа обязан исследовать и оценить обстоятельства совершенного правонарушения, степень вины нарушителя, а также наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя, и при учете таких обстоятельств в решении вопроса о применении налоговых санкций является наличие причинно-следственной связи между этими обстоятельствами и совершенным правонарушением.

Вместе с тем, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса, суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика приведен в статье 112 Налогового кодекса, который не является исчерпывающим и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства, круг которых не ограничен.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не отнесенные прямо статья 112 Налогового кодекса к обстоятельствам, смягчающим ответственность лица, и устанавливать размер, в том числе и кратность размера, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как суду, так и налоговому органу.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П сформулирована правовая позиция, в силу которой при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо исходить из таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, также вытекающих из статей 6, 19, 55 и 57 Конституции Российской Федерации принципов налогообложения, таких, как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

Аналогичная позиция изложена в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57, в котором разъяснено, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Суд, рассматривая настоящее дело, установив, что правонарушение в виде неправомерного (несвоевременного) неперечисления удержанных сумм налога в бюджет совершено обществом впервые, до начала налоговой проверки налог в бюджет перечислен, задержка перечисления налога в бюджет составляла в каждом случае незначительный период, пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае соразмерным и справедливым наказанием за допущенное правонарушение будет являться штраф в сумме 61 843 руб., снизив примененный инспекцией штраф в 10 раз.

Ссылка налогового органа на невозможность применения приводимых налогоплательщиком обстоятельств в качестве смягчающих ответственность, обосновываемая наличием сложившейся судебной практики, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку решения судов, на которые в апелляционной жалобе ссылаются налоговые органы, не имеют преюдициального значения и основаны на других фактических обстоятельствах дела. Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела представлено не было.

Довод о том, что общество «Загорье», являясь сельскохозяйственным товаропроизводителем, получает из областного бюджета ряд субсидий при том, что неправомерное непречисление сумм налога на доходы физических лиц нанесло значительный ущерб соответствующему бюджету, также не является основанием для отказа налогоплательщику в применении смягчающих ответственность обстоятельств.

Также и выявленные при проведении проверок других юридических лиц факты несвоевременного исполнения ими обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц не являются основанием для неприменения в рассматриваемом деле смягчающих ответственность обстоятельств.

С учетом изложенного, апелляционные жалобы межрайонной инспекции № 2 и инспекции по г.Белгороду подлежат частичному удовлетворению.

Решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 по делу № А08-9621/2016 подлежит отмене в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения межрайонной инспекции от 28.09.2016 № 10-06/23 в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года в сумме 48 640 000 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 566 776 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 48 640 руб. Требования общества «Загорье» в указанной части подлежат оставлению без удовлетворения.

В остальной части решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы межрайонной инспекции № 2, инспекции по г.Белгороду и общества «Загорье» без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Ссылка налоговых органов на необходимость оставления требований общества без рассмотрения отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Согласно части 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса в случае, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В силу пункта 1 статьи 138 Налогового кодекса акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса предусмотрено, что арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 Налогового кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Как следует из материалов дела и не опровергнуто сторонами, апелляционная жалоба на решение межрайонной инспекции № 2 о привлечении к налоговой ответственности от 28.09.2016 № 10-06/23 была подана налогоплательщиком в установленном порядке через налоговый орган, вынесший решение, 03.11.2016 (т.1 л.д.114), в связи с чем месячный срок рассмотрения его управлением истекал 05.12.2016 (с учетом выходных дней).

Решение по апелляционной жалобе общества было вынесено вышестоящим налоговым органом 28.12.2016 после продления срока рассмотрения апелляционной жалобы решением № 49 от 08.12.2016. Будучи направлено в адрес налогоплательщика почтой, решение о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы было получено им 27.12.2016. Решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы было направлено в адрес общества также посредством почтовой связи 30.12.2016.

Таким образом, с учетом того обстоятельства, что о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы стало известно налогоплательщику лишь 27.12.2016 при том, что трехмесячный срок на обжалование ненормативного правового акта налогового органа, установленный статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса, рассчитанный с даты вынесения межрайонной инспекцией решения по результатам проверки, истекал 28.12.2016, суд апелляционной инстанции не находит оснований для оставления заявления общества без рассмотрения, поскольку им в рассматриваемом случае не было допущено нарушений досудебного порядка урегулирования спора, установленного положениями налогового законодательства.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области и инспекции Федеральной налоговой службы по г.Белгороду удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 по делу № А08-9621/2016 отменить в части удовлетворения требований акционерного общества «Загорье» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области от 28.09.2016 № 10-06/23 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года в сумме 48 640 000 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 566 776 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 48 640 руб.

Отказать акционерному обществу «Загорье» в удовлетворении требований в указанной части.

В остальной части решение арбитражного суда Белгородской области от 25.09.2017 по делу № А08-9621/2016 оставить без изменения, а апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Белгородской области, инспекции Федеральной налоговой службы по г.Белгороду, акционерного общества «Загорье» - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова

судьи Н.А. Ольшанская

М.Б. Осипова