Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Луниной О.А, при участии в судебном заседании представителей от индивидуального предпринимателя ФИО1: ФИО2 (доверенность от 01.03.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области: ФИО3 (доверенность от 18.09.2017 №83, удостоверение), от Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области: ФИО4.(доверенность от 25.09.2017 № 03-48/49), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Брянской области от 05.04.2017 по делу № А09-102/2017, принятое по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 (Брянская область, Комаричский район, п. Комаричи, ОГРНИП <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения, установил следующее.

Арбитражный управляющий ФИО1 (далее – арбитражный управляющий, заявитель) обратился в арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Брянской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №14740 от 18.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 05.04.2017 в удовлетворении заявленных требований было отказано. Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа и счел, что доходы заявителя в 2015 году, полученные от осуществления им профессиональной деятельности) должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, арбитражный управляющий обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы апеллянт указывает, что выводы, изложенные в судебном акте, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судом не правильно применены нормы материального права. Заявитель жалобы настаивает, что уплата арбитражным управляющим с доходов, полученных от профессиональной деятельности налога на доходы физических лиц должна осуществляться с 01.01.2016.

Инспекция в представленном отзыве по доводам жалобы возражала, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали заявленные требования в полном объеме.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы, отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение подлежит отмене ввиду следующего.

Из материалов дела установлено, что в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной арбитражным управляющим ФИО1 налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2015 год (форма 3-НДФЛ), в ходе которой установлено, что ФИО1 не была отражена сумма расходов, полученных от занятия частной практикой в качестве арбитражного управляющего, что привело к занижению налоговой базы и, соответственно, занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 28.07.2016 №4273 и материалов налоговой проверки заместителем начальника инспекции было вынесено решение от 18.10.2016 № 14740 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 26 159,40 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ). Кроме того указанным решением ФИО1 доначислен НДФЛ в сумме 537 188 руб., пени в размере 9 574,24 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обжаловал его в апелляционном порядке.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 30.12.2016 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемое решение не соответствует налоговому законодательству и, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, арбитражный управляющий ФИО1 обратился за их судебной защитой.

Отменяя решение Арбитражного суда Брянской области, судебная коллегия руководствуется следующим.

Федеральным законом от 30.12.2008 № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» в статью 20 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ были внесены изменения, вступившие в действие с 01.01.2011, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих.

Таким образом, с 01.01.2011 Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность, установив, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.

Согласно пункту 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 №127-ФЗ арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую данным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных указанным законом.

Из приведенных норм следует, что Федеральный закон от 26.10.2002 №127-ФЗ о банкротстве разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность.

Согласно пункту 1 статьи 20.6 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ арбитражный управляющий имеет право на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.

Суд первой инстанции посчитал, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.

Вместе с тем, при принятии оспариваемого решения судом первой инстанции неверно применены во времени нормы права, определяющие порядок оплаты налогов с доходов физического лица, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.

Свои выводы Арбитражный суд Брянской области основывает исключительно на Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, согласно которому доходы физического лица, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, признаются доходами от занятия частной практикой и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке

С учетом указанной позиции суд первой инстанции указал, что на момент представления в налоговый орган ФИО1 налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 года (отправлена по почте 10.04.2016, поступила в налоговый орган 14.04.2016), Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 за 2015 год уже был утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015. Также вступило в законную силу Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 №301-КП 5-5301

Таким образом, по мнению суда первой инстанции ФИО1 в данном случае обязан был руководствоваться действующими на момента сдачи налоговой отчетности нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» с учетом позиции, изложенной в указанном Обзоре и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2015 год не позднее 30.04.2016, а также уплатить НДФЛ за указанный период не позднее 15.07.2016.

Судебная коллегия считает, что такое применение и толкование норм действующего законодательства разъяснений высшей судебной инстанции и правоприменительной является неверным, повлекшим вынесение незаконного решения.

ФИО1 является арбитражным управляющим субъектом профессиональной деятельности, занимающимся частной практикой. Одновременно он зарегистрирован и осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП <***>).

В письме Минфина России от 10.10.2014 г. N 03-11-09/51051 (в настоящий момент не измененное и не отмененное иными письмами ФНС), направленном ФНС России в его территориальные подразделения для сведения и использования в работе, было указано что по вопросу применения упрощенной системы налогообложения арбитражными управляющими зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя и получающими доходы только от частной практики, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.20102 №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», следует руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 №17283/13.

В указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2014 г. №17283/13 разъяснялось, что поскольку нормы налогового законодательства не устанавливают запрет на применение упрощенной системы налогообложения для арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, и арбитражные управляющие не входят в перечень лиц которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, соответственно, арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.

В силу изложенного, начиная с 2013 года арбитражным управляющим ФИО1, имеющим статус индивидуального предпринимателя, при налогообложении доходов, полученных им от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, применялась упрощенная система налогообложения.

При этом соответствующий территориальный налоговый орган соглашался с применяемой ФИО1 в 2013 и 2014 годах системой налогообложения, в том числе, произвел возврат излишне уплаченной суммы НДФЛ за 2013 год.

В июне 2015 года в Обзоре судебной практики Верховного суда Российской Федерации №2 за 2015год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, была закреплена правовая позиция, противоположная позиции, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 №17283/13, которая иным образом определила смысл нормативного регулирования в вопросе налогообложения доходов, полученных арбитражными управляющими от профессиональной деятельности.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в вышеуказанном обзоре, доходы физического лица, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, признаются доходами от занятия частной практикой и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В виду отсутствия единообразия по вопросу налогообложения доходов арбитражных управляющих, полученных от профессиональной деятельности, Федеральная налоговая служба Российской Федерации в своем письме от 31.07.2015 №БС-4-11/13483 разъяснила, что до рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации кассационной жалобы Инспекции ФНС России по г. Костроме на судебные акты, принятые по делу №АЗ 1-13485/2013, в вопросе налогообложения доходов арбитражных управляющих следует использовать в работе письма ФНС России, доведенные по системе налоговых органов, то есть и вышеупомянутое письмо Минфина России от 10.10.2014 N 03-11-09/51051 которое предписывало налоговым органам руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 № 301-КГ 15-5301, вынесенном по итогам рассмотрения кассационной жалобы по делу №А31-13485/2013, высшая судебная инстанция также указала на необходимость уплаты арбитражными управляющими с доходов, полученных от профессиональной деятельности налога на доходы физических лиц.

Однако при этом, в своем определении от 14.09.2015 № 301-КГ15-5301 вышестоящая судебная инстанция указала, что на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности, вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.

Содержащееся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 №301-КГ15-5301 правило применения правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, изложенной в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, носит общий, универсальный характер и подлежит применению ко всем случаям без исключения.

Несмотря на это, суд первой инстанции не учел, что к правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования в вопросе налогообложения доходов арбитражных управляющих, полученных от профессиональной деятельности, следует также применять правила, закрепленные в статье 5 Налогового кодекса Российской Федераций, согласно которым:

- акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

- акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Отказывая в удовлетворении заявленных арбитражным управляющим ФИО1 требований суд первой инстанции ошибочно посчитал, что статья 5 НК РФ не применима к данным правоотношениям, поскольку судебные органы, в том числе Верховный Суд, законодательно не наделены полномочиями по изданию нормативно-правовых актов, в том числе актов законодательства о налогах и сборах Представленную суду позицию налоговый орган обосновывал ссылкой на Постановление Пленума Верховного суда РФ от 29.11.2007 №48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части».

Вместе с тем Арбитражным судом Брянской области не было учтено, что по вопросу распространения общих правил действия нормативных актов во времени и по кругу лиц на акты официального судебного толкования сформирована позиция Конституционного Суда РФ, нашедшая отражение в Постановлении от 21.01.2010 №1-П, Решении от 01.10.1993 № 81-р, Определении от 25.01.2007 N 37-0-0, Определении от 15.04.2008 № 262-0-0, Определении от 20.11.2008 № 745-0-0, Определении от 16.07.2009 №691-0-0.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 №1-П, в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время (пункт 3.4. Постановления).

Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формалной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией Российской Федерации принципа юридического равенства (статья 19, части 1 и 2) и принципа верховенства Конституции Российской Федерации и основанных на ней федеральных законов (статья 4, часть 2, статья 15, части 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит - к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 N 3-П, от 15.07.1999 N 11-П и от 11.11.2003 N 16-П) (п.4 Постановления).

На применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве, по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, в том числе при рассмотрении дел в процедуре главы 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Это исключает отмену окончательных судебных актов определяющих права физических или юридических лиц в их отношениях с государством в частности в случаях, когда за ними признается право на получение определенных благ, кроме случаев, когда судебный акт вынесен в результате ненадлежащего отправления правосудия, то есть с такими нарушениями, без исправления которых невозможна компенсация ущерба причиненного судебной ошибкой (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N2-П).

В вышеуказанных правовых позициях Конституционнй Суд Российской Федерации определил:

- официальное судебное толкование является средством нормативного регулирования;

- на правовые позиции, сформулированные при толковании норм права высшими судебными инстанциями, распространяются общие принципы действия норм права во времени в пространстве и по кругу лиц, в частности, недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положения лиц, на которых распространяются их действие;

- в результате изменения официального судебного толкования не может ухудшаться положение индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (в т.ч. положение налогоплательщика).

Данный принцип является универсальным.

Определение Верховного Суда РФ от 29.05.2015 N 305-КГ15-2112 по делу №А40-15522/2014, Определение Верховного Суда РФ от 30.04.2015 N 305-КП5-1414 по делу №А40-37361/14-116-80 также содержат утверждение о недопустимости придания обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении.

В указанном акте значится, что возлагая на граждан обязанность платить законно установленные налоги и сборы, Конституция Российской Федерации вместе с тем гарантирует защиту их прав в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда закону, устанавливающему новые налоги или ухудшающему положение налогоплательщиков, придается обратная сила. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), имеет гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере и призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 №13-П).

Кроме того, в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в ряде его решений (постановления от 30 января 2001 года N 2-П от 19 июня 2003 года N 11-П и др.), в силу конституционного императива законности установления налогов и сборов предъявляются требования не только к форме, процедуре принятия и содержанию соответствующих актов, но и к порядку их введения в действие. Этим обусловливается необходимость определения законодателем разумного срока по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги с сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Хотя экономическая свобода в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получение гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, тем не менее, она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольным, необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти, в том числе от таких изменения налогового регулирования, которые не позволяют соответстующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта, которым вносятся изменения в налоговое регулирование приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, что в 2015 году арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, был вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.

Таким образом, требования арбитражного управляющего о признании недействительным решения №14740 от 18.10.2016 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Брянской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения судебная коллегия считает обоснованными и подлежащими удовлетворению.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 3 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы подлежат взысканию с инспекции в пользу арбитражного управляющего.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 05.04.2017 по делу № А09-102/2017 отменить.

Требования индивидуального предпринимателя ФИО1 удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Брянской области №14740 от 18.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Брянской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 3 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.В. Мордасов

Н.В. Еремичева

В.Н. Стаханова