Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Назарян Г.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: ФИО1 (доверенность от 27.06.2016), от заинтересованного лица: ФИО2 (доверенность от 09.01.2017), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем аудиозаписи и видеоконференц-связи с Арбитражным судом Брянской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2017 по делу № А09-11694/2015, принятое по заявлению общества с ограниченной с ответственной «Молоко» (Брянская область, Погарский район, поселок городского типа Погар, ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Брянской области (Брянская область, г. Почеп, ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения от 30.06.2015 № 17, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Молоко» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Брянской области (далее – ИФНС, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения №17 от 30.06.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 5 495 171 руб., пени по НДС в размере 994 180 руб., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 398 976 руб. (с учетом уточнения).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.05.2016 заявление общества удовлетворено: решение инспекции №17 от 30.06.2015 признано недействительным в части: начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 5 495 171 руб., пени по НДС в размере 994 180 руб., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 398 976 руб.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016 решение Арбитражного суда Брянской области от 23.05.2016 по настоящему делу оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС № 7 по Брянской области без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 07.03.2017 решение Арбитражного суда Брянской области от 23.05.2016 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016 отменены в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России №7 по Брянской области от 30.06.2015г. №17 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 294 545руб., соответствующих сумм пени и штрафа, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения. При новом рассмотрении дела заявитель поддержал свои требования в указанной выше части в полном объеме.

При новом рассмотрении дела общество поддержало заявленные требования в полном объеме.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2017 требования общества были удовлетворены. Признано незаконным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Брянской области от 30.06.2015 № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления налога на добавленную стоимость в размере 1 294 545 руб., пени по НДС в размере 225 534 руб., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 93 990 руб.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что выводы суда не соответствуют условиям предварительного договора, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет оплаты будущих поставок. В обоснование своей позиции ссылается на судебную практику по делам со схожими обстоятельствами.

Общество в представленном отзыве по доводам жалобы возражало, просило оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании стороны поддержали свои позиции, изложенные ранее.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и возражений на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией в порядке статьи 89 НК РФ была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость, за 2011-2013 годы.

В ходе указанной проверки в деятельности общества были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки № 17 от 28.05.2015.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений к акту, начальником ИФНС вынесено решение № 17 от 30.06.2015, которым общество было привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа: по НДС в размере 416 746 руб., по транспортному налогу в размере 2 986 руб., по налогу на прибыль в размере 33 139 руб., а также статьей 123 НК РФ по НДФЛ в размере 3 786 руб. (с учетом уменьшения размера штрафных санкций в два раза).

Кроме того, указанным решением налогоплательщику были доначислены: налог на добавленную стоимость в размере 5 739 909 руб., налог на прибыль в размере 454 419 руб., транспортный налог в размере 2 986 руб., а также начислены пени по НДС в сумме 1 050 312 руб., по транспортному налогу - 8 руб., по налогу на прибыль – 69 942 руб., по НДФЛ – 1 707 руб.

Основанием для доначисления и предложения уплатить НДС в размере 1 294 545 руб., начисления пени по НДС в размере 225 534 руб., и начисления штрафных санкций по ст. 122 НК РФ в сумме 93 990 руб., послужил вывод ИФНС о неправомерном невключении налогоплательщиком в состав налоговой базы по НДС за 1 квартал 2013 сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров в размере 14 240 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 28.08.2015 решение ИФНС № 17 от 30.06.2015 оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа № 17 от 30.06.2015 в части начисления и предложения уплатить НДС в размере 5 495 171 руб., пени по НДС в размере 994 180 руб., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 416 746 руб., не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, настаивая, что спорные денежные средства перечисленные в его адрес ООО «МолТорСнаб», являлись задатком, который не относится к оплате за товар, а носит характер способа обеспечения исполнения обязательств в силу норм гражданского законодательства Российской Федерации, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения для исчисления НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 153 НК РФ определено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Как установлено пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции учел ,что содержание понятия «авансовые платежи» в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено, поэтому с учетом правил, установленных пунктом 1 статьи 11 НК РФ, и положений статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на добавленную стоимость к авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, относятся денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Частями 1 и 2 статьи 380 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

В силу части 4 статьи 380 ГК РФ если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (статья 429).

Таким образом, суд первой инстанции верно указал, что исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации, задаток не является видом оплаты, а определен как один из способов обеспечения исполнения обязательств. Если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено, то задаток остается у его получателя (часть 2 статьи 381 ГК РФ). При этом авансом задаток не является. Аванс выполняет исключительно платежную функцию. Задаток помимо средства платежа является еще доказательством заключения договора и обеспечением исполнения обязательства по нему, выполняя функцию гарантии покупателя, что товары (работы, услуги) будут оплачены.

Кроме того, задатком может быть обеспечено только исполнение денежного обязательства, поскольку он выдается покупателем в счет причитающихся с него платежей.

Согласно нормам гражданского законодательства сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Зачесть задаток в счет будущих платежей возможно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.

В случаях несоблюдения письменной формы соглашения, предусмотренной пунктом 2 статьи 380 ГК РФ, а также составления письменного соглашения о задатке после заключения договора полученная сумма признается не задатком, а авансом, уплаченным в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и будет облагаться НДС с момента ее внесения (подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

Из материалов дела установлено, что 24.12.2012 между ООО «Молоко» (продавец) и ООО «МолТорСнаб» (покупатель) был заключен предварительный договор купли-продажи №24-12, предметом которого являлось обязательство сторон в последующем заключить договор купли-продажи товара («основной договор») на условиях настоящего предварительного договора и приложения к нему (п. 1 Договора №24-12).

Раздел 3 договора от 24.12.2012 №24-12 определяет условия о задатке, согласованные сторонами.

Так согласно пункту 3.1 договора покупатель в обеспечение исполнения настоящего предварительного договора в срок не позднее 01.04.2013 обязался перечислить продавцу сумму задатка в размере 14 240 000 руб.

В соответствии с условиями пунктом 3.3 договора в случае прекращения обязательства настоящего договора по заключению основного договора по причине срока действия настоящего договора при отсутствии заключенного основного договора, если ни одна из сторон не проявила инициативу заключения основного Договора, задаток покупателю не возвращается.

Пунктами 3.4-3.7 договора устанавливались условия о задатке в случае отказа Продавца или Покупателя от заключения основного договора, прекращении настоящего договора до начала его исполнения по соглашению сторон.

На основании договора №24-12 от 24.12.2012 (п. 4.1, 4.2, 6.2) стороны обязались в срок не позднее 11.01.2014 заключить основной договор.

Во исполнение указанного предварительного договора ООО «Мол Тор Снаб» платежными поручениями №62 от 25.02.2013, №112 от 21.03.2013, №114 от 22.03.2013, №118 от 25.03.2013, №122 от 26.03.2013, №124 от 27.03.2013, №125 от 28.03.2013, №127 от 29.03.2013 на расчетный счет общества были перечислены денежные средства в общем размере 14 240 000 руб. В качестве назначения платежа в платежных поручениях было указано «оплата за молочную продукцию по дог. 14/11-13 от 14.11.2013». Письмом от 29.03.2013 ООО «Мол Тор Снаб» просило читать в указанных платежных поручениях назначение платежа, как «оплата за молочную продукцию по договору №24-12 от 24.12.2012 (договор о задатке)».

Указанные денежные средства были учтены заявителем как полученный задаток, соответственно не подлежащий налогообложению НДС, и включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2014г. в составе внереализационных доходов.

По итогам выездной налоговой проверки ИФНС пришла к выводу о том, что данные денежные средства являются оплатой в счет предстоящих поставок товара и соответственно включила их в полном объеме в состав налоговой базы по НДС за 1 квартал 2013, что привело к доначислению НДС за указанный период в размере 1 294 545 руб.

Данный вывод налогового органа суд первой инстанции правомерно признал необоснованным ввиду следующего.

Основной договор купли-продажи во исполнение предварительного договора №24-12 от 24.12.2012 не был заключен между контрагентами, доказательств обратного инспекцией в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Договор №14/11-13 от 14.11.2013, на который было ошибочно указано в вышепоименованных платежных поручениях, не был представлен в ходе проверки налоговому органу ни ООО «Молоко», ни ООО «Мол Тор Снаб».

Документов, подтверждающих какие-либо взаимоотношения по поставке товаров между данными контрагентами по договору №14/11-13 от 14.11.2013, ИФНС в материалы дела также не представлено.

По условиям предварительного договора купли-продажи товара № 24-12 от 24.12.2012 у общества отсутствует обязанность по передаче ООО «Мол Тор Снаб» товара в счет поступивших от ООО «Мол Тор Снаб» денежных средств в размере 14240000 рублей, а следовательно данная сумма не может являться авансовым платежом.

Предварительный договор купли-продажи товара № 24-12 от 24.12.2012 также не содержит условия о том, что сумма полученного задатка засчитывается в счет платежей по основному договору купли-продажи товара.

Согласно пункту 4.1.1 указанного предварительного договора у ООО «Молоко», как у продавца товара существует только одна обязанность: в срок, указанный в пункте 6.2 предварительного договора, заключить с покупателем основной договор. Доказательств наличия каких-либо дополнительных соглашений, содержащих иные согласованные сторонами условия и позволяющих квалифицировать полученные денежные средства, как платеж, суду не представлено.

Согласно пункту 3 статьи 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 данной статьи (соблюдение письменной формы), эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Вместе с тем, в предварительном договоре купли-продажи товара № 24-12 от 24.12.2012 однозначно определено, что денежные средства в сумме 14 240 000 рублей являются задатком, в связи с чем какие-либо основания для квалификации указанных денежных средств как аванса отсутствуют.

В соответствии с пункту 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до (аванс) или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли- продажи и не вытекает из существа обязательства. Следовательно, исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пункта 1 статьи 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

В рассматриваемом случае между налогоплательщиком и ООО «Мол Тор Снаб» был заключен не основной, а предварительный договор купли-продажи товара № 24-12 от 24.12.2012.

Согласно статье 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором, то есть основной договор, по которому покупатель произвел бы оплату согласно пункту 1 статьи 486 ГК РФ, юридически еще не существует.

Общество по договору № 24-12 от 24.12.2012 имеет лишь одно обязательство: в срок, установленный в п. 6.2 заключить с покупателем основной договор. В связи с чем, денежные средства, поступившие по предварительному договору, не имеют юридическую природу платежей за товары (работы, услуги), в том числе и как авансы.

Из оспариваемого решения ИФНС буквально следует вывод, что указанная оплата была произведена за уже отгруженный товар (абзац 2 страницы 5 решения ИФНС), что противоречит выводу самого же налогового органа о том, что данные суммы являются авансом в счет предстоящей поставки товаров.

Налоговый орган, ставя под сомнение достоверность письма ООО «Мол Тор Снаб» от 29.03.2013 об изменении назначения платежа, не представил каких-либо доказательств его недостоверности. О фальсификации указанного документа инспекцией в соответствии с пунктом 2 статьи 9, статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не заявлено.

Как верно указал суд первой инстанции, обязательное направление данного письма в кредитную организацию не предусмотрено нормами законодательства Российской Федерации, при этом для самой кредитной организации назначение платежа какого-либо значения по существу не имеет.

Показания бывшего главного бухгалтера общества также не опровергают доводы заявителя: предварительный договор №24-12 от 24.12.2012 заключен не от имени главного бухгалтера ООО «Молоко», её подписи не содержит, ввиду чего она могла не знать о заключении такого договора.

Судебная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что невнесение изменений в бухгалтерский учет на основании письма об изменении назначения платежа может свидетельствовать о ненадлежащем исполнении самим бухгалтером своих должностных обязанностей, но не является безусловным и объективным доказательством ненаправления в адрес ООО «Мол Тор Снаб» данного письма.

ООО «Мол Тор Снаб» факт направления такого письма, как и факт заключения предварительного договора с условием о задатке, не опровергло, что следует из материалов выездной проверки.

Исходя из изложенного, судебная коллегия соглашается с выводом арбитражного суда области о том, что инспекцией не представлено доказательств того, что спорная сумма была перечислена в адрес общества в счет предстоящих поставок товаров в связи с чем спорная сумма в общем размере 14 240 000 руб., является задатком во исполнение условий предварительного договора №24-12 от 24.12.2012.

Таким образом, у общества отсутствовала обязанность включить суммы задатка в налоговую базу по НДС в момент его получения (1 квартал 2013). Поскольку задаток по факту его получения, платежную функцию не выполняет, предусмотренные законом основания рассматривать его в качестве оплаты в счет предстоящей поставки товаров отсутствуют.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования, признав решение налогового органа в соответствующей части недействительным.

Выводы суда, изложенные в решении от 25.05.2017, соответствуют обстоятельствам дела, решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства, имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Доводы апелляционной жалобы, исследованные судом апелляционной инстанции, основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, фактически повторяют доводы, изложенные в обоснование своей позиции при рассмотрении дела судом первой инстанции, и нашли свое отражение в судебном акте. Они были предметом исследования и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная правовая оценка. Оснований для их переоценки у апелляционного суда не имеется.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2017 по делу № А09-11694/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.В. Мордасов

Н.В. Еремичева

В.Н. Стаханова