Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Гришиной Е.Г., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Грос» (Брянская область, Брянский район, с. Супонево, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 01.10.2018), заинтересованного лица – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 16.02.2018 № 03-48/33) и ФИО3 (доверенность от 07.03.2018 № 048/35) и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 15.02.2018 № 13), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Грос» на решение Арбитражного суда Брянской области от 05.07.2018 по делу № А09-1582/2018 (судья Халепо В.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Грос» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области (далее – инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 27.09.2017 № 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 7 817 370 рублей, налога на прибыль в размере 1 977 251 рубля, пени по НДС в размере 2 028 175 рублей 08 копеек, пени по налогу на прибыль в размере 246 292 рублей 02 копеек, а также взыскания штрафов по НДС в размере 2 408 754 рублей и по налогу на прибыль в размере 720 641 рубля (с учетом уточнений требований, принятых судом).

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее – управление).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 05.07.2018 требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в размере 146 040 рублей, налога на прибыль в размере 40 600 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 7023 рублей 56 копеек, пени по налогу на прибыль в размере 914 рублей 34 копеек, а также взыскания штрафа в размере 61 558 рублей за неуплату НДС и штрафа в размере 15 881 рубля за неуплату налога на прибыль. В удовлетворении остальной части требований отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины, обществу из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в размере 3000 рублей.

Обеспечительные меры, установленные определением суда первой инстанции от 15.02.2018, с момента вступления решения суда в законную силу подлежат отмене в части приостановления действия требования инспекции от 30.01.2018 № 23937 в отношении предложения уплатить налоги на общую сумму 9 722 013 рублей, пени на общую сумму 2 297 212 рублей 38 копеек и штрафы на общую сумму 3 170 137 рублей.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции указывает на то, что обществом представлены надлежащие документы в подтверждение заявленных вычетов по НДС, при этом ссылается на добросовестность своих действий, а также указывает на то, что спорные контрагенты были зарегистрированы в качестве юридических лиц и осуществляли хозяйственную деятельность. Считает, что вывод суда первой инстанции о занижении обществом в проверяемом периоде выручки от реализации товаров является бездоказательным, а его позиция основана лишь на анализе электронной бухгалтерской базы и свидетельских показаниях бывших работников обществ. Также указывает, что заключения экспертов по результатам экспертиз, проведенных в ходе выездной налоговой проверки, нельзя признать надлежащими доказательствами по делу, ссылаясь на то, что при изъятии у общества электронных баз для исследования инспекцией допущены существенные нарушения. Помимо этого указывает, что результаты инвентаризации, проведенной с нарушением установленных требований, являются недопустимыми доказательствами и не могут быть положены в основу принятого судом первой инстанции решения.

От инспекции и управления в суд апелляционной инстанции поступили отзывы на апелляционную жалобу, в котором они, считая принятое решение законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзывов на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2013 – 2015 годы, в ходе которой в его деятельности выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 16.07.2017 № 14-1-05/29.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля начальником инспекции вынесено решение от 27.09.2017 № 29 (с учетом исправления опечаток), которым общество привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов на общую сумму 3 555 919 рублей, из которых 2 675 991 рубль штраф за неуплату НДС, 832 366 рублей – за неуплату налога на прибыль и 47 562 рубля –за неуплату налога на имущество организаций (с учетом увеличения размера всех штрафных санкций на 100 % на основании пункта 4 статьи 114 НК РФ), а также по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 94 400 рублей.

Также указанным решением (с учетом исправления опечаток) обществу доначислены налоги на общую сумму 9 706 584 рублей, из которых НДС в размере 7 506 761 рубля, налог на прибыль – 2 080 917 рублей и налог на имущество организаций – 118 906 рублей, пени на общую сумму 2 443 366 рублей 76 копеек, в том числе по НДС в размере 2 138 009 рублей 47 копеек, по налогу на прибыль – 274 874 рублей 11 копеек, по налогу на имущество организаций – 30 683 рублей 18 копеек.

Обществу также предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на сумму 706 481 рубля и уменьшить необоснованно завышенные убытки по налогу на прибыль на сумму 639 735 рублей.

Решением управления от 13.11.2017 ненормативный акт инспекции от 27.09.2017 № 29 отменен в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 132 163 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 135 074 рублей, по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 41 467 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 70 258 рублей по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в размере 23 781 рубля, а также в части доначисления НДС в размере 395 872 рублей, налога на прибыль организаций – 103 666 рублей, пени по НДС в размере 109 834 рублей 39 копеек и пени по налогу на прибыль – 28 382 рублей 09 копеек. При этом управлением на основании дополнительно представленных документов произведен перерасчет товарного баланса по расходной части и в соответствии с ним расчеты доначисленных налогов, пеней и штрафов. Кроме того, управление признало неправомерным вывод инспекции о наличии обстоятельств, отягчающих ответственность общества и применение в его отношении пункта 4 статьи 114 НК РФ. В остальной части решение инспекции от 27.09.2017 № 29 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения.

Таким образом, с учетом решения управления от 13.11.2017 решение инспекций от 27.09.2017 № 29 действует в части доначисления НДС в размере 7 110 889 рублей, налога на прибыль в размере 1 977 251 рубля, налога на имущество организаций в размере 118 906 рублей, пени по НДС в размере 2 028 175 рублей 08 копеек, по налогу на прибыль в размере 246 492 рублей 02 копеек, по налогу на имущество организаций в размере 30 683 рублей 18 копеек, взыскания штрафа в размере 2 408 754 рублей за неуплату НДС, 720 641 рубля за неуплату налога на прибыль, 23 781 рубля за неуплату налога на имущество организаций, 94 400 рублей по пункту 1 статьи 126 НК РФ и предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на сумму 706 481 рубля, а также уменьшить необоснованно завышенные убытки по налогу на прибыль в сумме 639 735 рублей.

Полагая, что решение инспекции от 27.09.2017 № 29 в части доначисления НДС в размере 7 817 370 рублей и налога на прибыль – 1 977 251 рубля, пени по НДС в размере 2 028 175 рублей 08 копеек и по налогу на прибыль – 246 292 рублей 02 копеек, взыскания штрафов по НДС в размере 2 408 754 рублей и по налогу на прибыль – 720 641 рубля, не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 6 – 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Согласно частям 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5 Постановления № 53).

В соответствии с пунктом 6 Постановления № 53 такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде обществом на основании счетов-фактур, выставленных от имени ООО «СтройОптМатериалы», ООО «Матика», ООО «Флагман» и ООО «Успех», заявлена сумма налогового вычета по НДС в размере 1 231 424 рублей. Инспекцией по указанным контрагентам не приняты налоговые вычеты на сумму 706 481 рубля.

Как следует из материалов дела, счета-фактуры от 20.08.2013 № 302, от 11.09.2013 № 301 и от 11.10.2013 № 304 от имени ООО «Успех» подписаны ФИО4 Вместе с тем инспекцией установлено, что ФИО4 умер 11.08.2013, таким образом, указанные счета-фактуры содержат заведомо недостоверные сведения о лице, подписавшем данные документы.

В ходе рассмотрения дела суд первой инстанции установил, что ООО «Успех» (ИНН <***>) 23.12.2016 исключено из единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ«О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон № 129-ФЗ) как недействующее юридическое лицо, при этом в качестве руководителя и единственного участника ООО «Успех» в ЕГРЮЛ по-прежнему значился ФИО4

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что отсутствие изменений в сведениях о руководителе и участниках ООО «Успех» свидетельствует о фактическом прекращении деятельности юридического лица после смерти ФИО4, что исключает возможность совершения каких-либо сделок с ООО «Успех» после 11.08.2013.

Также инспекцией не приняты счета-фактуры от 24.06.2013 № 15, от 15.07.2013 № 27, от 15.07.2013 № 28, от 07.09.2013 № 41, от 19.09.2013 № 44
и от 02.10.2013 № 58 от ООО «Флагман» в связи с тем, что данные документы подписаны лицами (ФИО5, ФИО6, ФИО7), не являвшимися на дату подписания спорных счетов-фактур руководителями данного юридического лица.

Кроме того, инспекцией не приняты налоговые вычеты по счетам-фактурам от 28.08.2013 № 307, от 22.01.2014 № 10, от 04.02.2014 № 15, от 21.03.2014 № 69, от 14.04.2014 № 86, от 20.05.2014 № 121, от 01.11.2014 № 277, от 05.11.2014 № 252, от 18.11.2014 № 261 и от 03.12.2014 № 298, выставленным от имени ООО «СтройОптМатериалы», а также по счетам-фактурам от 11.07.2014 № 112, от 21.07.2014 № 119, от 23.07.2014 № 125, от 28.07.2014 № 128, от 06.08.2014 № 140, от 12.08.2014 № 146 и от 19.08.2014 № 151, выставленным от имени ООО «Матика», в связи с отсутствием реальных хозяйственных операций с указанными лицами.

Как установлено судом первой инстанции, у ООО «СтройОптМатериалы» и ООО «Матика» основные средства, транспортные средства, складские помещения отсутствовали весь период их существования, среднесписочная численность работников составляла 1 человек.

Из анализа выписки движения денежных средств по банковским счетам указанных контрагентов следует, что платежи за аренду помещений, электроэнергию, выплату заработной платы и иные расходы, обычно связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, отсутствуют, движение денежных средств имеет транзитный характер. Также установлены факты обналичивания денежных средств и выдачи беспроцентных займов физическим лицам при отсутствии возврата таких займов.

Таким образом, отсутствие у ООО «СтройОптМатериалы» и ООО «Матика» необходимых основных средств и трудовых ресурсов, а также отсутствие у данных организаций расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, свидетельствует о том, что у данных контрагентов не имелось возможности осуществлять поставку спорных товаров в адрес общества.

Допрошенная в ходе выездной налоговой проверки ФИО8 (руководитель ООО «СтройОптМатериалы», протокол допроса от 06.09.2016 № 342) показала, что фактическое руководство данной организацией не осуществляла, счета-фактуры, накладные, договоры и другие документы от имени ООО «СтройОптМатериалы» не подписывала, общество ей не известно, договор с данной организацией не заключала.

ФИО9 (руководитель ООО «Матика»), также допрошенный в ходе выездной налоговой проверки (протокол допроса от 06.09.2016 № 342), показал, что в 2013 году он регистрировал на свое имя юридические лица, открывал счета, оформлял документы за плату в 5000 рублей, организацию ООО «Матика» зарегистрировал в таком же порядке. Обязанностей руководителя организации фактически не исполнял, никаких документов, касающихся деятельности ООО «Матика» не подписывал, доверенностей на их подписание не выдавал. Общество и его руководители или другие должностные лица ему не известны, договор от имени ООО «Матика» с обществом ФИО9 не подписывал.

Проведенной в ходе выездной налоговой проверки почерковедческой экспертизой (заключение эксперта от 26.04.2017 № 086Э/17, т. 7, л. 92 – 107) установлено, что подписи от имени руководителя ООО «СтройОптМатериалы» ФИО8 и руководителя ООО «Матика» ФИО9 выполнены не ими, а иными лицами.

Из положений пункта 6 статьи 169 НК РФ и части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ следует, что счета-фактуры, первичные учетные документы могут быть подписаны не только руководителем или главным бухгалтером организации, но и иными уполномоченными лицами.

Однако такое уполномоченное лицо должно подписывать соответствующий документ от своего имени, с указанием своей должности, своей фамилии и инициалов.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении № 53.

По смыслу положений статьи 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09 отметил, что налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В свою очередь инспекция в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязана доказать неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в документах представленных обществом, а также необоснованность получения им налоговой выгоды.

С учетом этого условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции с конкретным контрагентом, а также проявление обществом должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

В обоснование доводов о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов общество указывает, что руководствовалось сведениями об указанных контрагентах из ЕГРЮЛ, размещенными на официальном сайте налогового органа в сети Интернет, а также информацией, содержащейся на сайтах «Контур-фокус» и «Спарк».

Однако судом первой инстанции правильно отмечено, что указанная информация носит справочный характер и сама по себе не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от его имени, причем не только на стадии заключения, но и при исполнении договора.

Ссылки общества на представленные в материалы дела коммерческие предложения ООО «Флагман», ООО «Матика» и ООО «Успех» и на товарно-транспортные накладные ООО «СтройОптМатериалы», ООО «Флагман», ООО «Матика» и ООО «Успех» справедливо отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего.

Коммерческие предложения ООО «Флагман», ООО «Матика» и ООО «Успех» не содержат в себе конкретных предложений по ассортименту и цене поставляемых товаров; предложение о сотрудничестве ООО «Матика» подписано ФИО9, отрицавшим фактическое исполнении им обязанностей руководителя организации и подписание каких-либо документов от имени указанной организации; в коммерческом предложении ООО «Флагман» от 01.03.2013 указан адрес <...>, являющийся юридическим адресом организации только с 04.09.2013; отчет о проверке ООО «Флагман» датирован 06.04.2018 и не содержит в себе сведений, относящихся к периоду совершения спорных сделок.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденными постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 № 78 (далее – Указания), товарно-транспортная накладная формы № 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и состоит из двух разделов:

1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

Таким образом, обязанность по составлению товарно-транспортной накладной возникает у грузоотправителя лишь в случае осуществления перевозки груза силами привлеченного перевозчика.

При доставке товара собственным транспортом продавца или покупателя товарно-транспортная накладная не оформляется, учет расходов на приобретение и доставку товара в таком случае осуществляется на основании товарной накладной (ТОРГ-12) и путевого листа.

Из имеющихся в материалах дела товарно-транспортных накладных следует, что перевозка груза осуществлялась транспортом покупателя – общества, что исключало необходимость составления указанных документов в обязательном порядке.

В ходе выездной налоговой проверки товарно-транспортные накладные по требованию инспекции обществом представлены не были.

При исследовании представленных обществом товарно-транспортных накладных судом первой инстанции установлено, что данные документы заполнены с нарушениями Указаний и содержат в себе противоречивые и недостоверные сведения, которые заключаются в том, что во всех товарно-транспортных накладных в разделе II не указаны данные путевого листа, дата (число, месяц) прибытия под загрузку и разгрузку, не заполнены графы 20 – 43, в том числе расстояние перевозки, подлежащие заполнению организацией – владельцем автотранспорта, т. е. обществом, а в ряде товарно-транспортных накладных ООО «Матика» не указаны сведения о водителе и транспортном средстве, а также подпись водителя о принятии груза к перевозке.

Время в пути, определяемое как разница между убытием из-под загрузки и прибытием под разгрузку, не соответствует расстоянию между пунктами погрузки и разгрузки, а именно: в товарно-транспортных накладных ООО «Матика» время в пути из г. Москвы составляет 5 – 6 часов вне зависимости от пункта разгрузки: г. Воронеж (520 км), г. Брянск (383 км) или г. Клин (95 км). При этом в товарно-транспортных накладных ООО «СтройОптМатериалы» время в пути из р. п. Климово (Брянская область) до г. Брянска составляет 9 часов при расстоянии 211 км.

Во всех товарно-транспортных накладных ООО «Флагман», в том числе от 07.09.2013 № 41, от 19.09.2013 № 0002, от 02.10.2013 № 58 и от 28.10.2013 № 288 указан адрес грузоотправителя <...>, в то время как с 04.09.2013 ООО «Флагман» имело иной юридический адрес (<...>).

Во всех товарно-транспортных накладных ООО «СтройОптМатериалы» (начиная с 22.08.2013) указан адрес грузоотправителя <...>, в то время как по указанному адресу ООО «СтройОптМатериалы» зарегистрировано только 09.10.2015.

Все спорные счета-фактуры ООО «СтройОптМатериалы», а также товарные накладные подписаны от имени директора ФИО8

Однако во всех товарно-транспортных накладных ООО «СтройОптМатериалы» в графе «отпуск разрешил» ФИО8 указана в качестве главного бухгалтера, а в качестве директора указан ФИО10 Согласно данным ЕГРЮЛ ФИО10 был зарегистрирован в качестве руководителя ООО «СтройОптМатериалы» только с 10.12.2015.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что документы, представленные обществом в обоснование спорных налоговых вычетов по НДС, содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций между ним и спорными контрагентами, а действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Отсутствие доначислений по налогу на прибыль само по себе не свидетельствует о признании инспекцией реальности сделок с указанными контрагентами, таких выводов не содержится ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении инспекции.

Вместе с тем, установив факт реального получения спорных товаров от неустановленных лиц, а также соответствие размера затрат по налогу на прибыль средним рыночным ценам, инспекция пришла к выводу о том, что нарушение, установленное при проверке НДС, не повлекло за собой занижения налога на прибыль организаций по контрагентам ООО «СтройОптМатериалы», ООО «Матика», ООО «Флагман» и ООО «Успех».

При таких условиях суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекцией правомерно произведено доначисление оспариваемых сумм НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафа по контрагентам ООО «СтройОптМатериалы», ООО «Матика», ООО «Флагман» и ООО «Успех».

Ввиду вышеизложенного довод апелляционной жалобы о том, что обществом представлены надлежащие документы в подтверждение заявленных вычетов по НДС судом апелляционной инстанции подлежит отклонению.

В соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики – организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу статьей 143 и 246 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией в адрес общества в порядке статей 89 и 93 НК РФ направлялись уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 30.06.2017 № 29 и требования о представлении документов от 14.07.2016 № 3336, от 19.08.2016 № 29/3 и от 28.10.2016 № 29/4.

Документы, подтверждающие движение товаров и остатки товарно-материальных ценностей по данным бухгалтерского учета по определенным товарным позициям (оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 («Товары»), карточки бухгалтерских счетов по счету 41 в отношении отдельных материалов, приказы о проведении инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, остатков товара, акты инвентаризации), обществом в налоговую инспекцию представлены не были.

В связи с непредставлением истребуемых документов инспекцией в порядке статьи 94 и пункта 13 статьи 89 НК РФ проведены выемка документов, в том числе данных бухгалтерского учета, ведущегося в электронном виде с использованием программы «1С: Предприятие 7.7» (носителей данной информации), а также инвентаризация товарно-материальных ценностей общества.

По результатам проведенной инвентаризации, анализа документов, полученных в ходе выемки, а также документов, полученных из следственного управления министерства внутренних дел по Брянской области (далее – СУ УМВД России по Брянской области), инспекция установила наличие отклонений между количеством приобретенного товара и количеством товара, реализованного покупателям, и остатков товара, находящимся на складах, по ряду наименований товара: «шифер 8 волн (5,2 х 1,75 х 1,13 м) Белгород /112/», «блок ПГС 298 х 200 х 600 поддон 48 шт., Гомель», «утеплитель Белтеп Лайт Экстра (0,05 х 0,6 х 1 м) 0,27 м3», «профнастил С8 оцинкованный 2000 х 1200 х 0,4 /100/», «OSB 9 мм 2500 х 1250 (NLK) /75».

В ходе дальнейшей проверки инспекция при установлении причин вышеуказанного расхождения между количеством приобретенного и реализованного товара пришла к выводу о том, что общество через ИП ФИО11, а с ноября 2015 года и через ИП ФИО12 применяло схему скрытой реализации, заключающуюся в следующем.

В проверяемом периоде обществом и ИП ФИО13 использовались единый IP-адрес и одинаковые телефонные номера для подключения к системе «Банк-клиент», а также для осуществления операций, связанных с безналичными расчетами.

Адреса мест осуществления деятельности, основные виды деятельности вышеуказанных хозяйствующих субъектов совпадают, 66 % работников ИП ФИО12 и 84 % работников ИП ФИО13 одновременно являлись работниками общества.

В проверяемом периоде данные субъекты вели совместный бухгалтерский учет с помощью программного комплекса 1С, что подтверждается базами 1С, изъятыми инспекцией при выемке документов и предметов, проведенной в ходе выездной налоговой проверки, а также полученными по запросу инспекции от СУ УМВД России по Брянской области; соглашениями о коммерческом сотрудничестве и совместной деятельности, заключенными между обществом и ИП ФИО12, а также между обществом и ИП ФИО13

Судом первой инстанции установлено, что ИП ФИО13 осуществляла предпринимательскую деятельность с использованием торгового знака «Самоделкин», правообладателем которого является общество (дата регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам 07.02.2013 № 480278). При этом на сайтах общества в сети Интернет указано на то, что в составе его активов имеется оптово-розничная сеть «Самоделкин», специализирующаяся на комплексном предложении строительных материалов по различным направлениям, а «Самоделкин» является зарегистрированным товарным знаком.

Вывод инспекции о том, что общество применяло схему скрытой реализации через ИП ФИО11 и ИП ФИО12 также подтверждается показаниями бывших и действующих работников общества, допрошенных в качестве свидетелей в ходе выездной налоговой проверки, анализом баз данных «1С: Бухгалтерия», результатами проведенной инвентаризации и анализа оборотно-сальдовых ведомостей по счету 41 общества и ИП ФИО11

Так, например, ФИО14 (протокол допроса свидетеля от 17.04.2017 № 708) показал, что товар, официально приобретенный обществом (фанера, ДВП, ДСП, OSB-плиты), ежемесячно поставлялся в сеть магазинов «Самоделкин», оформленных на ИП ФИО13 Указанный товар впоследствии реализовывался ИП ФИО13 и ИП ФИО12 за наличный расчет, ежедневная выручка от магазинов «Самоделкин» составляла 300 – 600 тысяч рублей, о чем ему и другим сотрудникам известно, поскольку они лично осуществляли инкассацию торговых точек, подменяя помощника руководителя по общим вопросам ФИО15, собиравшего выручку ежедневно.

Реализацию такого рода товаров осуществляли и в другие регионы России (г. Москва, г. Ростов, г. Белгород, г. Смоленск). Оплата в таких случаях приходила на карты руководителей общества, реже – сотрудникам со стажем. В целях ведения учета «неофициальных продаж» такая реализация отражалась менеджерами в программе 1С как продажи от ИП ФИО13 или ИП ФИО12

В ходе анализа базы данных «1С: Бухгалтерия» инспекцией установлено, что общество приобретало у организаций товары различных наименований, в том числе утеплитель, блок ПГС, шифер, ОСП, фанера, ДСП, ДВП, профнастил, вагонку, блок-хаус, расходы по которым должным образом отражались в налоговом и бухгалтерском учете и учитывались при формировании налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организации.

Указанные материалы числились в базе «1С: Бухгалтерия» общества на остатках товаров и согласно документам бухгалтерского учета не реализовались в полном объеме в адрес покупателей. Фактически реализация оставшихся материалов осуществлялась ИП ФИО13 и ИП ФИО12 через сеть магазинов «Самоделкин» в розницу или мелким оптом, но без документального оформления, в том числе и с оплатой данного товара путем перечисления денежных средств на банковские карты должностных лиц общества с последующим обналичиванием.

При этом если в оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 у общества содержатся сведения о превышении поступления товаров над их расходованием, то оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 ИП ФИО13 и ИП ФИО12 содержат противоположные сведения и указывают на превышение реализации товара над его приобретением.

Согласно отчетам по остаткам ТМЦ на складах общества, ИП ФИО13 и ИП ФИО12 у общества имелся значительный остаток товара на складах, в то время как на складах ИП ФИО13 и ИП ФИО12 значатся отрицательные остатки в том же объеме.

При формировании общей оборотно-сальдовой ведомости 41 «Товары» и остатков товара по всем указанным лицам данные по движению товара как в количественном, так и в денежном отношении сальдируются.

Доводы общества о том, что при проведении инвентаризации инспекцией допущен ряд процессуальных нарушений и что инвентаризация проводилась не на всех складах общества, судом первой инстанции отклонен правомерно ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что инспекцией инвентаризация производилась на тех складах, которые были указаны самим обществом. При этом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом не представлены результаты собственной инвентаризации, документы складского учета или иные доказательства, опровергающие выводы инспекции.

Кроме того, из оспариваемого решения инспекции следует, что результаты инвентаризации сами по себе не послужили основанием для доначисления НДС и налога на прибыль.

Инспекцией указано, что обществом представлены лишь сведения об остатках инвентаризируемых ТМЦ на 24.10.2016, сведения же о движении товара в проверяемом периоде по дату инвентаризации не предоставлены, о чем сделана отметка в инвентаризационных ведомостях. Ввиду данного факта выявить фактическое наличие либо отсутствие приобретенных в проверяемом периоде товаров (остатки которых на 31.12.2015 согласно анализу первичной документации очень велики) не представилось возможным. По результатам инвентаризации зафиксировано лишь отсутствие значительных остатков по инвентаризируемым товарным позициям (кроме «OSB 9мм 2500 х 1250 (NLK) /75»).

Из решения инспекции также следует, что определение объемов скрытой реализации и последующее определение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, осуществлялось инспекцией путем составления товарного баланса на основании документов, представленных налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал обоснованным и подтвержденным надлежащими доказательствами вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС и налогу на прибыль путем сокрытия выручки от скрытой реализации товара через ИП ФИО13 и ИП ФИО12 и о наличии оснований для доначисления указанных налогов по данному эпизоду.

Между тем суд первой инстанции на основании контррасчета доначислений, представленного обществом в виде таблиц, отражающих расхождения данных общества с данными инспекции отдельно по каждой товарной позиции со ссылкой на первичные документы и с приложением товарных накладных, не принятых инспекцией, согласился с обществом о том, что при определении объемов приобретения и реализации товара и, соответственно, при определении налоговой базы и доначислении налогов, инспекцией допущен ряд ошибок.

На основании анализа представленного контррасчета и пояснения представителей сторон суд правомерно пришел к следующим выводам.

В части приобретения товара за 2013 – 2015 годы в отношении товарной накладной от 18.06.2014 № 168 со стороны инспекции имела место опечатка, реальное количество приобретенного товара «блок ПГС 298 * 200 * 600 поддон 48 шт., Гомель» составляет 240 штук.

Товарные накладные от 28.06.2015 № 286, от 01.07.2015 № 289 и от 01.07.2015 № 290 по товару «утеплитель Белтеп Лайт Экстра (0,05 * 0,6 * 1 м) 0,27 м3» в расчете инспекции учтены дважды, а товарная накладная от 18.09.2015 № 524 оформлена на приход утеплителя Белтеп другой марки и, соответственно, не относится к спорному эпизоду.

В связи с этим в этой части суд первой инстанции правомерно принял доводы общества.

Товарные накладные от 05.06.2015 № 222, от 10.04.2014 № 63 и счета-фактуры от 10.04.2014 № 63 и № 353 от 30.12.2014 представлялись обществом в ходе проверки в ответ на требование от 19.08.2016 № 29/3, следовательно, указанные документы правомерно учтены инспекцией в своем расчете.

Товарные накладные от 22.08.2014 № 357, от 25.08.2014 № 365, а также соответствующие счета-фактуры от 22.08.2014 № 214 и от 25.08.2014 № 2015 хотя и не представлялись обществом в ходе проверки, однако в его книге покупок за 3 квартал 2014 года отражены к вычету в полном объеме и приняты инспекцией без замечаний. В рабочей базе данных 1С общества указанные документы содержат сведения именно по рассматриваемой позиции: «блок ПГС 298 * 200 * 600, поддон 48 шт., Гомель».

В связи с этим доводы общества в указанной части суд первой инстанции обоснованно признал незаконными.

В части реализации товара в 2013 – 2015 годах судом первой инстанции установлено, что товарные накладные от 23.04.2015 № 1545, от 20.10.2015 № 5629, от 28.10.2015 № 5866 и от 23.11.2015 № 6402 по товару «блок ПГС 298 * 200 * 600 поддон 48 шт., Гомель» в ходе проверки обществом не предоставлялись, по этой причине инспекцией в товарный баланс не включались. В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции инспекция согласилась с отсутствием оснований для признания указанных документов недостоверными и необходимостью включения их в расчет.

Товарные накладные от 11.06.2014 № 2920 и от 17.06.2014 № 3011 по товару «шифер 8 волн (5,2 * 1,75 * 1,13 м) Белгород /112/» в расчете инспекции учтены дважды, а товарные накладные от 06.02.2013 № 393 и от 20.06.2013 № 2389 оформлены на реализацию шифера другой марки и, соответственно, не относятся к спорному эпизоду.

Товарные накладные от 04.06.2014 № 2782, от 13.06.20144 № 2966, от 17.06.2014 № 3012, от 23.06.2014 № 3170, от 25.06.2014 № 3221 и от 18.09.2015 № 3256 по товару «утеплитель Белтеп Лайт Экстра (0,05 х 0,6 х 1 м) 0,27 м куб.» в расчете инспекции также учтены дважды, а товарная накладная от 22.04.2014 № 1895 оформлена на реализацию утеплителя другой марки и не относится к спорному эпизоду.

С учетом изложенного суд первой инстанции справедливо принял доводы общества в отношении вышеперечисленных товарных накладных и счетов-фактур.

В то же время товарные накладные от 29.12.2014 № 7065 и от 06.03.2014 № 963 по товару «утеплитель Белтеп Лайт Экстра (0,05 х 0,6 х 1 м) 0,27 м куб.» изначально включены в расчет инспекции, а товарная накладная от 18.03.2014 № 1173 включена управлением в расчет по итогам рассмотрения апелляционной жалобы.

Следовательно, оснований для их повторного учета у суда первой инстанции не имелось, доводы общества в указанной части судом правомерно отклонены.

Судом первой инстанции также обоснованно отклонен довод общества о том, что инспекцией неправомерно не приняты товарные накладные и соответствующие счета-фактуры на реализацию спорного товара в адрес ИП ФИО16, ИП ФИО17, ООО «ТТ Транс» и ИП ФИО18 , приведенные в таблице на страницах 51 – 53 оспариваемого решения инспекции, ввиду следующего.

В соответствие с учетной политикой общества, утвержденной приказом от 12.01.2015 № 4м, бухгалтерский учет на предприятии ведется в «электронном виде с использованием ЭВМ в программе 1-С7.7».

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено расхождение между товарными накладными, отраженными в базе данных 1С, и товарными накладными, представленным обществом по требованию инспекции от 19.08.2016 № 29/3.

Так, например, товарная накладная от 14.05.2015 № 1872, содержащаяся в рабочей базе данных 1С общества («GROS_2014»), идентичной базе данных, представленной им в СУ УМВД России по Брянской области, содержит сведения о реализации в адрес ИП ФИО16 товара «вагонка хвойная, сорт А, сорт С» и товара «имитация бруса» на общую сумму 235 499 рублей 44 копеек.

Согласно выписке по расчетному счету общества в платежном документе на оплату указанной товарной накладной в качестве назначения платежа указано: «оплата по накладной от 14.05.2015 № 1872 на основании договора от 01.12.2014 № 317 за вагонку хвойную», что соответствует наименованию товара в товарной накладной.

Иные спорные накладные, отраженные в указанной базе данных 1С, также содержали сведения о реализации в адрес ИП ФИО16, ИП ФИО17, ООО «ТТ Транс» и ИП ФИО18 иного товара, не совпадающего со спорными товарными позициями.

По требованию инспекции от 19.08.2016 № 29/3 обществом представлена товарная накладная от 14.05.2015 № 1872 на реализацию в адрес ИП ФИО16 иного товара: «блока ПГС 298 * 200 * 600 поддон 48 шт., Гомель», но на ту же сумму –
235 499 рублей 44 копеек.

На основании анализа базы данных 1:С «Бух_учет_2013 – без огр», изъятой инспекцией в ходе производства выемки 27.11.2017, установлено, что отраженные в указанной базе данных спорные товарные накладные с теми же номерами и от тех же дат содержат сведения о реализации в адрес вышеуказанных покупателей товара по спорным товарным позициям.

При сопоставлении сведений, отраженных в данных бухгалтерского учета (базах данных 1С), инспекция пришла к выводу о внесении обществом изменений в первичные документы бухгалтерского учета (счета-фактуры, товарные накладные) по указанным контрагентам в целях сокращения разницы между приобретением и продажей рассматриваемых товарных позиций путем замены наименования и количества реализуемых товаров без изменения основных реквизитов и общей стоимости товаров по документам.

Для проверки такого вывода постановлением от 03.02.2017 № 29 назначена компьютерно-техническая экспертиза.

Согласно заключению эксперта от 02.03.2017 № 315/9-7 в базе данных 1С в период с 20.08.2016 по 09.09.2016 (то есть в период подготовки ответа на требование инспекции о предоставлении документов от 19.08.2016 № 29/3) пользователем под учетной записью «Бугаева» вносились исправления в 130 документов, приведенных в таблице на страницах 51 – 53 оспариваемого решения инспекции, по реализации товаров в адрес ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18 и ООО «ТТ-Транс».

Довод апелляционной жалобы о том, что заключения экспертов по результатам экспертиз, проведенных в ходе выездной налоговой проверки, являются ненадлежащими доказательствами в связи с тем, что в них отсутствует расписка о предупреждении экспертов об уголовной ответственности, отклоняется судом апелляционной инстанции исходя из следующего.

В соответствии с положениями статьи 95 НК РФ для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В силу абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ в постановлении о назначении экспертизы указываются следующие данные: 1) основания для назначения экспертизы; 2) фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза; 3) вопросы, поставленные перед экспертом; 4) материалы, передаваемые в распоряжение эксперта.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта (пункт 7 статьи 95 НК РФ).

Из материалов дела следует, что общество ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы до начала ее проведения, отводов эксперту, а также ходатайства о назначение эксперта из числа указанных лиц не заявляло.

Судом первой инстанции установлено, что эксперты ФИО19 и ФИО20 имеют высшее образование и квалификацию магистра по направлению «Прикладная математика и информатика» и специалиста «математик – системный программист» соответственно, что соответствует профилю проводившейся экспертизы и подтверждает квалификацию экспертов.

НК РФ не содержит специальных требований к заключению эксперта.

В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 73-ФЗ) в заключении эксперта должно быть отражено, в том числе предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Согласно части 1 статьи 14 Закона № 73-ФЗ руководитель экспертной организации обязан по поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

Статьей 307 Уголовного кодекса Российской Федерации установлена ответственность эксперта за дачу заключения или показания в суде либо при производстве предварительного расследования.

В рассматриваемом случае экспертиза проводилась в соответствии с требованиями статьи 95 НК РФ, положения которой не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности.

Пунктом 2 статьи 129 НК РФ установлена налоговая ответственность за дачу экспертом заведомо ложного заключения при проведении налогового контроля.

Таким образом, в рассматриваемом случае эксперт должен был быть предупрежден о налоговой, а не об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

При этом по смыслу взаимосвязанных положений статей 14 и 25 Закона № 73-ФЗ об ответственности за дачу заведомо ложного заключения эксперт должен предупреждаться до начала проведения экспертизы, что предполагает наличие соответствующей подписки эксперта в виде отдельного документа.

Судом первой инстанции отмечено, что в самих заключениях эксперта от 02.03.2017 № 315/9-7 (т. 7, л. 47 – 76) и от 31.08.2017 № 31/8/17 (т. 19, л. 10 – 18) отсутствует запись о предупреждении эксперта о налоговой ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Однако в материалах дела имеются подписки эксперта ФИО19 от 10.02.2017 (т. 30, л. 180) и ФИО20 от 16.08.2017 (т. 29, л. 143) о предупреждении об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по части 2 статьи 129 НК РФ и пунктам 2 и 4 статьи 102 НК РФ, что свидетельствует о соблюдении требований статьи 14 Закона № 73-ФЗ.

Ссылка общества на заключения специалиста ФИО21 по результатам рецензирования заключения компьютерно-технического исследования от 20.04.2018 № 293.1/18 и от 20.04.2018 № 293.2./18 (т. 27, л. 41 – 66) судом первой инстанции правомерно отклонена.

В указанных заключениях ФИО21 делает выводы о несоответствии экспертных заключений требованиям Закона № 73-ФЗ в связи с отсутствием в рецензируемых заключениях сведений об использованных методах исследования и о научных методиках, которые эксперт мог бы использовать при проведении экспертизы.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что заключения специалиста ФИО21 по своей сути являются рецензиями на заключения экспертов и содержат частное мнение одного специалиста о выводах других экспертов.

При этом какие-либо конкретные методы исследования, подлежавшие, по мнению ФИО21, применению при производстве экспертизы, а также результаты исследований, опровергающие выводы экспертов в заключениях от 20.04.2018 № 293.1/18 и от 20.04.2018 № 293.2./18, не приведены.

Из положений статьи 7 Закона № 73-ФЗ следует, что эксперт самостоятелен в выборе методик проведения экспертиз, соответственно, методики федеральных стандартов оценки применяются экспертом в составе прочих методов и подходов и имеют в этом смысле силу методических рекомендаций. Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы общества о том, что эксперту для исследования были представлены электронные носители информации в незапечатанном виде, что не исключает возможности изменения информации, содержащейся на данных носителях, а также о том, что экспертами исследовались файлы, которые не изымались с носителей общества, на основании следующего.

Как следует из материалов дела, с целью подтверждения факта отсутствия стороннего вмешательства в указанные базы данных с даты их изъятия (получения) в постановлении о назначении экспертизы был указан вопрос: «указать дату последнего изменения, внесенного в каждую из представленных баз данных». На данный вопрос экспертом в заключении от 02.03.2017 № 315/9-7 дан следующий ответ: «Согласно журналу регистрации базы данных ИС-1 последние изменения в нее внесены 26.10.2016. Последнее действие в базе данных зафиксировано 27.10.2016. Согласно журналу регистрации базы данных ИС-2 последние изменения в нее внесены 03.03.2016. Последнее действие в базе данных зафиксировано 03.03.2016». Выемка документов и предметов у общества произведена налоговым органом 27.10.2016, то есть после совершения последнего действия в базе данных.

Расхождения в наименовании файла «1CBases_10_27_06_28_19_554F.TIB от 27.10.2016» или «1CBases_2016_10_27_06_28_19_554F.TIB от 27.10.2016» являются опечаткой, что подтверждается иллюстративными материалами, приведенными в заключении эксперта от 02.03.2017 № 315/9-7. Доказательств существования в базе данных 1С двух различных файлов с указанными наименованиями обществом не представлено.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что якобы имеющиеся расхождения в размерах изъятых и исследованных файлов обусловлены тем, что в заключении эксперта размер файлов указан в байтах, а в протоколе копирования информации от 01.11.2016 в гигабайтах с обычно применяемым округлением до целого числа в десятичной системе исчислений.

Судом первой инстанции установлено, что замечаний от экспертов по материалам, представленным для экспертизы, или отказа от проведения экспертизы не поступало.

Выводы экспертов являются однозначными, не содержат противоречий либо неясностей, представленные экспертные заключения содержат ответы на все поставленные вопросы, не противоречат иным доказательствам, полученным инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно отметил, что заключения экспертов от 02.03.2017 № 315/9-7 и от 31.08.2017 № 31/8/17 отвечают требованиям действующего законодательства и признал допустимыми доказательствами по делу.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что вывод о внесении задним числом изменений в первичные документы был сделан инспекцией самостоятельно на основании анализа первичных документов, представленных налогоплательщиком, и баз данных 1С, компьютерно-техническая экспертиза назначалась для проверки указанного вывода.

Недостоверность сведений, отраженных в спорных документах по реализации товара в адрес ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18 и ООО «ТТ-Транс», подтверждается и косвенными доказательствами.

Так, из анализа банковских выписок общества следует, что в назначении платежа в платежных документах от спорных контрагентов указан иной товар, отличный от спорных товарных позиций.

Например, согласно спорным (исправленным) накладным в адрес ИП ФИО16 было реализовано 10 838 шт. листов шифера на сумму 1 491 641 рубль 11 копеек, 3810 листов профнастила на сумму 923 441 рубль 66 копеек, 11 136 упаковок утеплителя на сумму 2 458 946 рублей 83 копеек.

В то же время из анализа движения денежных средств по расчетным счетам и отчета по продажам ТМЦ рабочей базы 1С следует, что ИП ФИО16 в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 кроме блока ПГС не приобретал и не оплачивал обществу иных рассматриваемых товаров (шифер 8 волн, OSB 9 мм, блок-хаус, утеплитель Белтеп Лайт Экстра, профнастил С8 оцинкованный).

О недостоверности сведений в исправленных документах свидетельствуют также цены, примененные к рассматриваемым позициям товара.

Так, согласно первичной документации общества в проверяемом периоде закупочная цена товарной позиции: «шифер 8 волн (5,2 * 1,75 * 1,13 м) Белгород /112/» сложилась в пределах 129 – 136 рублей за лист. Согласно отчету общества по продажам ТМЦ средняя цена реализации листа шифера в 2013 – 2015 годах составила 188 рублей 02 копейки с НДС или 159 рублей 49 копеек без НДС.

Согласно же исправленным документам при реализации в адрес ИП ФИО16, ИП ФИО17 и ООО «ТТ-Транс» средняя цена одного листа указанного шифера составила 137 рублей 29 копеек, что значительно ниже средней цены реализации в адрес иных покупателей.

При этом цена реализации, указанная в исправленных документах, значительно ниже цен на идентичный товар, реализуемый в том же периоде тем же покупателям.

Так, согласно товарной накладной от 06.09.2015 № 4517 (содержащей достоверные данные) ИП ФИО17 приобрел у общества «шифер 8 – волн (1,75 * 1,13) Белгород» по цене 163 рубля 55 копеек за лист. В спорных товарных накладных от 24.08.2015 № 3683 и от 08.09.2015 № 4583 на реализацию ИП ФИО17 того же товара цена реализации составила 135 рублей и 143 рубля за единицу товара соответственно.

ИП ФИО16 в течение всего проверяемого периода приобретал у общества «блок ПГС 298 * 200 * 600 поддон 48 шт., Гомель» по цене 92 рублей за единицу товара. Согласно исправленным документам цена реализации в адрес ИП ФИО16 указанного блока ПГС составила 72 рубля за единицу товара, что ниже закупочных цен общества, составивших в среднем 76 рублей.

Аналогичные ценовые отклонения имеют место по всем товарным позициям в спорных документах.

Кроме того довод общества о необходимости учета товарной накладной от 27.03.2013 № 1053, выставленной в адрес ООО ТК Стройбат», также правомерно отклонен судом первой инстанции.

Указанная товарная накладная, содержащаяся в рабочей базе данных 1С общества, содержит сведения о реализации в адрес ООО ТК Стройбат» товара «доска обрезная» на сумму 212 800 рублей.

Согласно выписке по расчетному счету общества в платежном документе на оплату данной товарной накладной в качестве назначения платежа указано: «оплата за доску по счету от 22.03.13 № 1598 основной договор сумма 212 800 рублей, в т. ч. НДС (18 %) 32 461 рублей 02 копейки», что соответствует наименованию товара в указанной товарной накладной.

Представленная же обществом товарная накладная № 1053 содержит сведения о реализации товара «шифер плоский (1,75 х 1,2м) Белгород», то есть также содержит исправленные и недостоверные сведения.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что совокупностью представленных в материалы дела доказательств инспекция подтвердила внесении изменений в спорные товарные накладные и счета-фактуры недостоверных сведений с целью искусственного сокращения разницы между приобретением и реализацией по спорным товарным позициям.

Проанализировав представленный обществом контррасчет по реализации товара за 2016 год, суд первой инстанции посчитал что он содержит сведения о реализации остатков товаров, сформировавшихся на дату, следующую за датой окончания проверяемого периода (01.01.2016), и указывает на полную реализацию остатков товаров самое позднее к 16.09.2016 (шифер), в то время как по результатам проведенной в ходе налоговой проверки инвентаризации установлено наличие остатков по всем рассматриваемым позициям на более позднюю дату.

При этом обществом при наличии в 2016 году платежей в адрес поставщиков данных товаров не представлено документов по приобретению спорного товара в указанном году.

Таким образом, неполнота представленных обществом документов и их несоответствие результатам инвентаризации не позволяют принять указанные документы в качестве доказательства реализации именно тех товаров, в отношении которых произведено доначисление оспариваемых сумм налогов.

В связи с этим судом первой инстанции предложено инспекции произвести перерасчет налоговых обязательств общества с учетом его доводов, не оспариваемых ею и принятых судом, который и был учтен судом при частичном удовлетворении требований

При таких обстоятельствах довод апелляционной жалобы о том, что оспариваемое решение инспекции основывается исключительно на свидетельских показаниях ФИО14 и документах, содержащихся в изъятых электронных базах данных, судом апелляционной инстанции подлежит отклонению.

Доводы подателя жалобы не могут быть признаны обоснованными, так как, не опровергая выводов суда области, сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом второй инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 05.07.2018 по делу № А09-1582/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Н.В. Еремичева

В.Н. Стаханова