Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Мордасова Е.В. и Большакова Д.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в Арбитражном суде Брянской области представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Брусбокс» (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 30.05.2016) и ФИО2 (доверенность от 12.01.2018), и заинтересованного лица – инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО3 (доверенность от 19.01.2018 № 03-09/01945) и ФИО4 (доверенность от 14.08.2017 № 03-09/29931), рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи апелляционную жалобу заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Брусбокс» на решение Арбитражного суда Брянской области от 20.04.2018 по делу № А09-608/2018 (судья Халепо В.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Брусбокс» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску (далее – инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 31.10.2017 № 69 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 20.04.2018 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением суда, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального права и неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование своих доводов ссылается на то, что ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой» не являлись «фирмами-однодневками», а зарегистрированы в едином государственном реестре юридических лиц. Учитывая, что поставки от ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой» занимали незначительный объем в общих поставках налогоплательщика, данное обстоятельство, по мнению общества, не может свидетельствовать о его неосмотрительности в выборе указанных контрагентов. Обращает внимание на отсутствие аффилированности и взаимозависимости с ООО «Партнер», ООО «Торгремстрой» и ООО «Компания «Сервис+».

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. В обоснование своих возражений указывает на то, что ею была установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая о невозможности осуществления контрагентами общества реальной предпринимательской деятельности ввиду отсутствия у них необходимых условий для осуществления реальной экономической деятельности, об отсутствии реальных хозяйственных отношений между обществом и спорными контрагентами, формальном документальном оформлении хозяйственных операций первичными документами, недостоверности и противоречивости сведений в первичных учетных документах.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2013 – 2015 годы, в ходе которой в деятельности общества были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 21.07.2017 № 69.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции вынесено решение от 31.10.2017 № 69 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 246 015 руб. (с учетом уменьшения размера штрафных санкций в 4 раза). Кроме того, указанным решением обществу дочислены налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 3 496 339 руб., налог на прибыль в размере 1 172 007 руб. и пени по указанным налогам в размере 1 285 036 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее – управление) от 18.01.2018 решение инспекции от 31.10.2017 № 69 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 31.10.2017 № 69, не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в Арбитражный суд Брянской области с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Кроме того, в пункте 6 названного постановления также разъяснено, что такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, обществом в проверяемом периоде с ООО «Партнер» был заключен договор от 01.05.2013 № 01/05-2013 на поставку пиломатериала обрезного хвойных пород древесины. От имени ООО «Партнер» указанный договор, а также соответствующие счета-фактуры и товарные накладные подписаны директором ФИО5

На основании счетов-фактур, выставленных от имени ООО «Партнер», обществом был заявлен налоговый вычет по НДС в размере 1 934 925 руб.

Кроме того, в 3 – 4 кварталах 2014 года и 1 квартале 2015 года обществом на основании счетов-фактур, выставленных от имени ООО «Торгремстрой», был заявлен налоговый вычет по НДС в размере 517 986 руб. Спорные счета-фактуры и соответствующие товарные накладные от имени ООО «Торгремстрой» подписаны директором ФИО6

Судом установлено, что договор с ООО «Торгремстрой» не заключался ввиду непродолжительности хозяйственных взаимоотношений с данным контрагентом.

Как следует из материалов дела ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой» созданы в 2012 – 2013 годах и прекратили деятельность в результате реорганизации в форме присоединения в 1 полугодии 2015 года.

Основные средства, транспортные средства, складские помещения у данных организаций отсутствовали весь период их существования, сведения о доходах работников в виде справок по форме 2-НДФЛ не представлялись.

Из анализа выписки движения денежных средств по банковским счетам данных контрагентов следует, что платежи за аренду помещений, электроэнергию, выплату заработной платы и иные расходы, обычно связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, отсутствуют, движение денежных средств имеет транзитный характер: денежные средства в дальнейшем перечислялись на счета организаций (ООО «Альфа-Строй», ООО «Промснабстрой», ООО «Стройторг», ООО «Стройсервис»), участвовавших в незаконной банковской деятельности, что установлено вступившим в законную силу приговором Советского районного суда г. Брянска от 14.08.2017 по делу № 1-6/2017, либо осуществлялось обналичивание денежных средств с помощью корпоративных карт.

Допрошенная в ходе выездной налоговой проверки ФИО5 (протокол допроса от 26.12.2016 № 4928, т. 8, л. 27 – 39) отрицала свою причастность к ведению финансово-хозяйственной деятельности ООО «Партнер», показала, что зарегистрировала на себя данную организацию по предложению ФИО7 Общество ей не знакома, ни с кем из представителей общества не встречалась, о конкретных финансово-хозяйственных взаимоотношениях с обществом как осуществлялась передача товара, способ доставки, где находятся пункты погрузки и разгрузки товара по сделке с обществом) также ничего не знает.

Вступившим в законную силу приговором Советского районного суда г. Брянска от 14.08.2017 по делу № 1-6/2017 установлено, что ООО «Торгремстрой» реальную хозяйственную деятельность не осуществляло, а было создано группой лиц для осуществления незаконной банковской деятельности – перевода и обналичивания денежных средств.

Таким образом, отсутствие у ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой» необходимых основных средств и трудовых ресурсов, а также отсутствие у данных организаций расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, свидетельствует о том, что у данных контрагентов не имелось возможности осуществлять поставку спорных товаров в адрес общества.

В ходе выездной налоговой проверки в порядке статьи 95 НК РФ были проведены почерковедческие экспертизы первичных документов по спорным контрагентам.

Согласно заключениям эксперта от 17.04.2017 № 69-Э и от 29.04.2017 № 04э/17 подписи в первичных документах от имени руководителя ООО «Торгремстрой» ФИО6 и руководителя ООО «Партнер» ФИО5 выполнены не ими, а иными лицами.

Исходя из положений пункта 6 статьи 169 НК РФ, части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ счета-фактуры, первичные учетные документы могут быть подписаны не только руководителем или главным бухгалтером организации, но и иными уполномоченными лицами.

Однако такое уполномоченное лицо должно подписывать соответствующий документ от своего имени, с указанием своей должности, фамилии и инициалов.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

По смыслу положений статьи 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.05.2010 № 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В свою очередь налоговый орган в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязан доказать неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в документах представленных налогоплательщиком, а также необоснованность получения им налоговой выгоды.

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от его имени.

В обоснование своих доводов о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов общество ссылалось на то, что оно руководствовалось сведениями об указанных контрагентах из ЕГРЮЛ, размещенными на официальном сайте налогового органа в сети «Интернет», ООО «Партнер», ООО «Торгремстрой» были в установленном порядке зарегистрированы в качестве юридических лиц и являлись действующими на момент совершения спорных хозяйственных операций, заключение договора с последующей оплатой товара исключило риски невыполнения контрагентами своих обязательств. При этом выбор указанных поставщиков не отличался от условий делового оборота, установленного на нашем предприятии с учетом сложившейся практики выбора контрагента.

В то же время из показаний начальника отдела материально-технического снабжения общества ФИО8, допрошенного в ходе выездной налоговой проверки в качестве свидетеля (протоколы допроса от 06.03.2017 и от 04.05.2017, т. 8, л. 3 – 14), а также в судебном заседании 10.04.2018, следует, что с предложением заключить договор поставки с ООО «Партнер» к нему обратился некий Игорь, фамилию и должность которого он не помнит. После получения и проверки пробной партии товара ФИО8 сообщил указанному Игорю о согласии заключить договор поставки. Сам договор был передан на склад общества при последующей поставке товара и со склада передан Редину К.В. Также свидетель пояснил, что указанный Игорь представил ему ФИО9 как контактное лицо для согласования сроков конкретных поставок от ООО «Партнер». При этом полномочия Игоря и ФИО9 не проверялись, руководитель и иные сотрудники ООО «Партнер» свидетелю не известны.

Также ФИО8 показал, что ООО «Торгремстрой» в качестве поставщика пиломатериалов ему порекомендовал вышеуказанный Игорь. При этом об обстоятельствах согласования объемов и сроков поставок товара ООО «Торгремстрой», о лицах, представлявших данную организацию, свидетель пояснить затруднился.

ФИО9, допрошенный в ходе выездной налоговой проверки в качестве свидетеля (протокол допроса от 17.04.2017, т. 8, л. 62 – 68), показал, что оказать услуги по перевозке пиломатериала его попросил некий ФИО10. Пиломатериалы привозились со стороны Калужской области на больших фурах, далее разгружались и хранились на базе, принадлежащей знакомому ФИО9, потом небольшими партиями пиломатериалы доставлялись в общество. Оплату за доставку пиломатериала производил ФИО10 наличными денежными средствами. ФИО9 также показал, что в ООО «Партнер» никогда не работал, руководителя и иных работников ООО «Партнер», кроме ФИО10, не знает, где находился офис, склады, цеха ООО «Партнер» также не знает.

В свою очередь ФИО8 в протоколе допроса от 04.05.2017 указал, что с ФИО10, которого назвал ФИО9, не знаком.

Таким образом, вступление в хозяйственные отношения с лицом, чья личность, должностное положение и полномочия не установлены, не могут характеризоваться как совершенные с должной степенью добросовестности и осмотрительности.

Довод общества о том, что при камеральных проверках налоговых деклараций за спорные налоговые периоды инспекцией не установлено фактов неправомерного возмещения заявителем из бюджета сумм НДС, обоснованно отклонен судом области, исходя из следующего.

Выездная и камеральная налоговые проверки имеют различные предметы и включают в себя различные комплексы контрольных мероприятий.

Поскольку выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, не выявление налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 10.03.2016 № 571-О указал, что предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 15000/05 от 22.03.2006 по делу № А40-63756/04-142-180, принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

Таким образом, выявление налогового правонарушения при проведении выездной налоговой проверки, в случае если такое правонарушение имело место, но не было установлено при проведении камеральной налоговой проверки, не является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности (статья 109 НК РФ), или обстоятельством, исключающим вину лица в совершении правонарушения (статья 111 НК РФ).

Отсутствие доначислений по налогу на прибыль по данному эпизоду само по себе не свидетельствует о признании инспекцией реальности сделок с указанными контрагентами.

Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении инспекции применительно к налогу на прибыль выводы о реальности спорных сделок отсутствуют.

Вместе с тем, установив факт реального получения спорных товаров от неустановленных лиц, а также соответствие размера затрат по налогу на прибыль средним рыночным ценам, инспекция пришла к выводу, что нарушение, установленное при проверке НДС, не повлекло за собой занижения налога на прибыль организаций по контрагентам ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой».

Указанная позиция инспекции не противоречит подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не свидетельствует о наличии взаимоисключающих выводов инспекции в отношении одних и тех же сделок.

С учетом вышеприведенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные обществом в обоснование спорных налоговых вычетов по НДС документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций между налогоплательщиком и ООО «Партнер», ООО «Торгремстрой», а действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Соответственно, доначисление обществу оспариваемых сумм НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафа, инспекцией произведеноправомерно.

Из оспариваемого решения инспекции также следует, что ею не были приняты налоговые вычеты по НДС в размере 1 043 428 руб. и расходы по налогу на прибыль в размере 5 860 036 руб. по контрагенту ООО «Компания «Сервис+».

В проверяемом периоде обществом с ООО «Компания «Сервис+» был заключен договор об оказании рекламно-информационных услуг от 09.06.2014 № 19/РЕ (т. 13, л. 42 – 44), по условиям которого ООО «Компания «Сервис+» (исполнитель) обязуется оказать обществу (заказчику) услуги по обеспечению размещения рекламной информации, объявлений и сообщений заказчика в эфире телевизионных и радиоканалов вещания.

От имени ООО «Компания «Сервис+» указанный договор, а также соответствующие счета-фактуры и акты подписаны директором ФИО11

Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ООО «Компания «Сервис+» создано 03.03.2014 и ликвидировано 29.01.2016. Согласно данным ЕГРЮЛ в качестве основного вида деятельности данной организации была указана оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием.

Руководителем и учредителем ООО «Компания «Сервис+» в проверяемом периоде являлся ФИО11. Среднесписочная численность работников – 1 человек, справки о доходах работников организации по форме 2-НДФЛ за 2015 год ООО «Компания «Сервис+» не представлялись, сведения о наличии имущества, транспортных средств у данной организации отсутствуют.

Из анализа выписки движения денежных средств по банковскому счету ООО «Компания «Сервис+» следует, что платежи за аренду помещений, электроэнергию, выплату заработной платы и иные расходы, обычно связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, отсутствуют, движение денежных средств имеет транзитный характер: денежные средства в дальнейшем перечислялись ООО «Брусбокс Урал» (дилер общества) либо осуществлялось обналичивание денежных средств (до 20 %).

Согласно заключению эксперта от 29.04.2017 № 04э/17 в представленных обществом первичных документах подписи от имени руководителя ООО «Компания «Сервис+» ФИО11 выполнены не им, а другими лицами.

Довод общества о том, что заключения эксперта от 17.04.2017 № 69-Э, от 29.04.2017 № 04э/17 и № от 29.04.2017 04э/17 являются недопустимыми доказательствами в связи с недостаточным количеством образцов подписей, обоснованно отклонен судом области исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Пунктом 5 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Разрешение вопроса о достаточности представленных материалов для проведения экспертизы относится к компетенции эксперта, проводящего исследование, и решается им с учетом его специальных познаний.

Представленные инспекцией в распоряжение эксперта образцы для сравнительного исследования с учетом положений статьи 16 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» признаны экспертом достаточными и пригодными для исследования, необходимость в отборе новых образцов отсутствовала.

Почерковедческая экспертиза проводилась экспертом в соответствии с нормами действующего законодательства, заключение эксперта оформлено в письменном виде с изложением используемых методик и образцов, замечаний относительно недостаточности исследуемого материала не поступало, экспертом был сделан категоричный вывод на поставленные вопросы.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Вместе с тем общество своими правами не воспользовалось, ни до начала экспертизы, ни в ходе ее проведения ходатайства о проведении дополнительной или повторной экспертизы общество не заявляло.

Из пояснений общества, изложенных в ответах на требования инспекции о представлении документов, а также в возражениях на акт выездной налоговой проверки, следует, что ООО «Компания «Сервис+» была выбрана в качестве контрагента по рекомендации своего дилера ООО «Брусбокс-УРАЛ».

Передача рекламного материала в адрес ООО «Компания «Сервис+» осуществлялась через ООО «Брусбокс-УРАЛ» путем передачи макетов рекламных роликов водителям, привлеченным дилером для перевозки груза в свой адрес.

Детали договора (сценарий, формат, хронометраж, периодичность, конкретные СМИ, в которых будет размещаться реклама) обсуждались по мобильному телефону с бухгалтером ООО «Компания «Сервис+» ФИО12.

Однако из материалов дела следует, что среднесписочная численность работников ООО «Компания «Сервис+» составляла 1 человек (руководитель), справки о доходах по форме 2-НДФЛ в отношении ФИО12 ООО «Компания «Сервис+» не представлялись. В то же время справки по форме 2-НДФЛ в отношении указанного лица были представлены ООО «Брусбокс-Урал», что свидетельствует о том, что ФИО12 является работником ООО «Брусбокс-Урал», а не ООО «Компания «Сервис+».

Таким образом, в процессе заключения и исполнения договора от 09.06.2014 № 19/РЕ общество с сотрудниками ООО «Компания «Сервис+» непосредственно не контактировало.

Осуществление действий, связанных с исполнением договора от 09.06.2014№ 19/РЕ через третьих лиц (сотрудников ООО «Брусбокс-Урал» и привлеченных им перевозчиков) без проверки их полномочий на представление интересов ООО «Компания «Сервис+» и каких-либо доказательств непосредственного участия ООО «Компания «Сервис+» в исполнении договора от 09.06.2014 № 19/РЕ, не может характеризоваться как проявление должной добросовестности и осмотрительности общества.

Из материалов дела и пояснений представителей сторон также следует, что в 2013 – 1 квартале 2014 годов услуги по размещению рекламы заявителю оказывало ООО «Компания «Сервис Плюс» (ИНН <***>). Согласно данным ЕГРЮЛ в период с 03.12.2012 по 24.09.2014, то есть на момент заключения договора от 09.06.2014 № 19/РЕ, руководителем ООО «Компания «Сервис Плюс» являлся ФИО11

Представители общества затруднились пояснить, с чем связано изменение контрагента по оказанию услуг по размещению рекламы с ООО «Компания «Сервис Плюс» на ООО «Компания «Сервис+» при том, что на момент заключения договора №19/РЕ руководителем данных организаций являлось одно и то же лицо.

Из содержания договора от 09.06.2014 № 19/РЕ следует, что заказчик самостоятельно разрабатывает рекламные материалы и предоставляет их исполнителю. Пунктом 2.1.5 договора предусмотрено, что исполнитель ежемесячно направляет заказчику эфирную справку. Кроме того, пунктом 2.3 договора предусмотрено ежемесячное составление сторонами акта об оказании услуг.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 данной статьи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании.

С учетом специфики рекламно-информационных услуг, а также, исходя из условий договора от 09.06.2014 № 19/РЕ, документами, подтверждающими факт оказания услуги по размещению рекламного материала, являются не только подписанные сторонами акты об оказании услуг, но и эфирные справки или иные подобные документы, выданные непосредственно теле- или радиокомпанией. В качестве таких документов могут выступать и графики подтвержденных выходов рекламы и иные подобные документы (по сути выступающие аналогом эфирной справки), выданные рекламным агентством, с приложением надлежащим образом заверенных копий документов теле- или радиокомпаний, на основании которых подготовлены соответствующие графики подтвержденных выходов рекламы.

В подтверждение заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в инспекцию обществом были представлены следующие документы: договор от 09.06.2014 № 19/РЕ, счета-фактуры, акты об оказании услуг, а также медиа-планы размещения рекламно-информационных материалов в эфире и графики фактического размещения рекламы, согласно которым реклама общества размещалась в радио- и телеэфире в городах Оренбург, Уфа, Ульяновск.

Кроме того, инспекцией в порядке статьи 94 НК РФ была произведена выемка документов, в том числе подлинников графиков фактического размещения рекламы

Из анализа указанных документов судом установлено, что в копиях документов, представленных обществом по требованию инспекции в порядке статьи 93 НК РФ, и в подлинниках документов, полученных в результате выемки, имеются разночтения.

Так, на приложении от 14.09.2015 № 5 к договору № 19/РЕ, медиапланах на ноябрь 2015 года на телеканале Россия, октябрь, ноябрь 2015 года на телеканалах ТНТ-Оренбург и ТНТ-Ульяновск (т. 13, л. 70, 73 – 77), имеются печати иной организации – ООО «Компания «Сервис Плюс» (ИНН <***>).

Из 24 графиков фактического размещения рекламы лишь на 6 имеются копии печатей телерадиокомпаний, однако подлинника печати нет ни на одном из указанных документов.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ряд теле- и радиокомпаний, указанных в представленных обществом документах, не могут быть достоверно установлены следующие реквизиты: названия организаций не идентифицируются по федеральным информационным ресурсам, ИНН организаций в документах не указан.

В отношении идентифицированных теле- и радиокомпаний (Дорожное радио г. Оренбург, Радио Европа+ г.Уфа, Радио Ретро ФМ г. Оренбург, Телеканал ТНТ-Ульяновск, Телеканал Россия 1 г.Уфа, Телеканал ТНТ-Оренбург, Телеканал Россия 1 г. Ульяновск, Телеканал Россия 1 г. Оренбург, ООО «Алькаса-Медиа») инспекцией направлялись запросы о финансово-экономических взаимоотношениях с ООО «Компания «Сервис+» и обществом.

Из полученных ответов следует, что указанными теле- и радиокомпаниями договоры с обществом, с ООО «Компанией «Сервис +» не заключались, рекламная информация с обществом не согласовывалась, реклама, касающаяся общества в эфире не размещалась.

Довод общества о том, что ООО «Компания «Сервис+» могла размещать рекламу общества через посредников, носит предположительный характер и какими-либо доказательствами не подтвержден.

При этом перечисление ООО «Компания «Сервис+» денежных средств как в адрес теле- и радиокомпаний, так и в адрес иных лиц за оплату услуг по размещению рекламы по расчетному счету данной организации не прослеживается.

С учетом вышеприведенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что документы, представленные обществом в обоснование спорных налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, содержат недостоверные и противоречивые сведения, а представленные инспекцией доказательства в их совокупности подтверждают отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций общества с ООО «Компания «Сервис+».

Следовательно, инспекция правомерно не приняла налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль по указанному эпизоду и произвела соответствующее доначисление налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени.

Принимая во внимание изложенное, правовых оснований для признания недействительным решения инспекции от 31.10.2017 № 69 у суда первой инстанции не имелось, в связи с чем он правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Довод общества о том, что организации ООО «Партнер», ООО «Торгремстрой» не являлись «фирмами-однодневками» и зарегистрированы в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) – не является безусловным доказательством, подтверждающим наличие реальных хозяйственных операций общества и спорных контрагентов и не может служить достаточным доказательством, подтверждающим, что контрагенты ведут реальную предпринимательскую деятельность.

Информация о государственной регистрации юридических лиц является открытой, общедоступной, носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений, имеющих деловую репутацию, обладающих конкурентоспособностью на рынке товаров (работ, услуг), и действующих через уполномоченных представителей, обеспечивающих интересы данных юридических лиц. Указанная позиция подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 №15658/09.

Материалами дела подтверждается отсутствие у ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой» реальной возможности исполнить свои обязательства по поставке товара для ООО «Брусбокс».

Каких-либо бесспорных и достоверных доказательств, опровергающих выводы инспекции и подтверждающих действительное осуществление поставки товара спорными контрагентами, собственными силами либо с привлечением третьих лиц, обществом не представлено.

Довод общества о том, что поставки от ООО «Партнер» и ООО «Торгремстрой» занимали незначительный объем в общих поставках налогоплательщика и поэтому не может свидетельствовать о неосмотрительности налогоплательщика в выборе указанных контрагентов, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку сам по себе незначительный объем поставок не может являться основанием для вывода о проявлении обществом должной степени осторожности при выборе контрагентов.

Доводы общества о незаконности и необоснованности заключения почерковедческой экспертизы в связи с отсутствием свободных образцов подписи ФИО11, суд апелляционной инстанции отклоняет.

Заключение эксперта получено инспекицей в порядке статьи 95 НК РФ, в соответствии с пунктом 5 которой эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

То обстоятельство, что отказа от эксперта не последовало, и то, что экспертом было произведено исследование, свидетельствует о том, что представленные на исследование материалы были пригодны и достаточны.

Почерковедческая экспертиза проведена в соответствии с правилами, установленными статьей 95 НК РФ, выводы эксперта сформированы на основе полного исследования документов, представленных для ее проведения, использованы конкретные методы исследования признаков почерка; заключение эксперта содержит четкий ответ на поставленные налоговым органом вопросы.

Соответственно, представленные инспекцией в распоряжение эксперта образцы для сравнительного исследования с учетом положений статьи 16 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» признаны экспертом достаточными и пригодными для исследования, необходимость в отборе новых образцов отсутствовала. Протокол № 69-Э/1 об ознакомлении проверяемого лица с заключением почерковедческой экспертизы подписан директором ООО «Брусбокс» ФИО13 без замечаний.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.07.2016 № Ф04-2180/2016 по делу № А75-8282/2015, от 24.12.2015 № Ф04-27792/2015 по делу № А27-9258/2015.

Доводы общества относительно отсутствия аффилированности и взаимозависимости с ООО «Партнер», ООО «Торгремстрой», ООО «Компания «Сервис+» не могут быть приняты во внимание, поскольку указанные обстоятельства не свидетельствуют о реальности осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами, и не является самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

Аналогичный правовой подход изложен в постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.09.2017 по делу № А33-15542/2016, от 29.03.2017 по делу № А74-8813/2016.

Доводы заявителя жалобы не могут быть признаны обоснованными, так как, не опровергая выводов суда области, сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом второй инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 20.04.2018 по делу № А09-608/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Е.В. Мордасов

Д.В. Большаков