Гражданский кодекс часть 1

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26.12.2017 (судья Кострова Л.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи Землянникова В.В., Комнатная Ю.А.)

по делу № А12-30318/2017

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЛУКОЙЛ- Интер-Кард» (ОГРН 1123444007070, ИНН 3444197347) к Межрайонной

инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области (ОГРН 1043400221149, ИНН 3441027202) о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ЛУКОЙЛ-Интер- Кард» (далее – ООО «ЛУКОЙЛ-Интер-Кард», общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области (далее - МИФНС № 2 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 03.04.2017 № 67 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.2 и 2.1.1 описательной части, пункта 3.1 резолютивной части решения в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 8 235 649 руб., пени в сумме 3 196 359 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 26.12.2017 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение инспекции от 03.04.2017 № 67 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.2 и 2.1.1 описательной части, пункта 3.1 резолютивной части решения в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 8 235 649 руб., пени в сумме 3 196 359 руб.

Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем корректировки налоговых обязательств общества в связи с признанием недействительными в части произведенных начислений по налогу, пени.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26.12.2017 оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить вышеуказанные судебные акты, в удовлетворении заявленных требований ООО «ЛУКОЙЛ-Интер-Кард» отказать в полном объеме.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и пояснениях к ней.

Представитель общества в судебном заседании отклонила кассационную жалобу и пояснения к ней по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, заслушав представителей заявителя и ответчика, обсудив доводы кассационной жалобы, пояснений к ней и отзыва, и проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) правильность применения судами первой и апелляционной инстанции, норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалобы не находит.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка в отношении общества, по результатам рассмотрения которой налоговым органом принято решение от 03.04.2017 № 67, которым в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.

Вместе с тем, обществу, в том числе, на основании пунктов 2.1.2 и 2.1.1 описательной части обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 8 235 649 руб., пени в сумме 3 196 359 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 14.07.2017 № 711 решение инспекции оставлено без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании его в указанной части недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу о том, что решение от 03.04.2017 № 67 в части пунктов 2.1.2 и 2.1.1 описательной части, пункта 3.1 резолютивной части решения в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 8 235 649 руб., пени в сумме 3 196 359 руб. не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права заявителя, свидетельствует о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль организаций в оспариваемом размере, о неполноте проведенной проверки.

Судебная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужили, в том числе, доводы инспекции о необоснованном завышении обществом внереализационных расходов из-за не списания дебиторской задолженности по контрагентам ООО «КРОМЕКС», ООО «Уралтяжтрубстрой», ООО «АННА Транс», ООО «Автотек-М» в предшествующих периодах, за счет резерва по сомнительным долгам.

Вместе с тем, как установлено судами, договоры с вышеуказанными контрагентами общества являются идентичными по содержанию условий сделок, прав и обязанностей сторон.

Общество заключало с клиентами договор, который являлся смешанным, содержащим элементы агентирования в части приобретения по поручению и за счет Клиентов нефтепродуктов, других товаров и услуг по топливным картам. Для исполнения поручения Клиента Агент (ОАО «ЛУКОИЛ-Интер-Кард», с 01.10.2012 реорганизовано в ООО «ЛИКАРД») заключало с Поставщиками нефтепродуктов, других товаров и услуг договор поставки. Основными Поставщиками являлись предприятия НПО «Группы ЛУКОЙЛ» и сторонние контрагенты - владельцы АЗС. Каждая покупка товара осуществлялась и оформлялась в момент предъявления Клиентом топливной карты оборудованию общества. Передача товаров происходила от Поставщиков непосредственно Клиенту и подтверждалась выдачей Клиенту чека оборудования Общества в торговых точках (АЗС). Агент предоставлял Клиенту агентский (информационный) отчет по количеству, виду, стоимости и месту получения Клиентом товаров с использованием карт. Вышеуказанные контрагенты являлись клиентами общества (держатели топливных карт - потребители нефтепродуктов). Общество не являлось комиссионером (агентом продавца), товар на комиссию для последующей реализации не принимало.

Таким образом, задолженность контрагентов перед обществом состояла из двух видов сумм: 1) агентского вознаграждения и оплаты информационных услуг, оказанных обществом; и 2) задолженность принципала агенту (обществу) по возмещаемым расходам в части оплаты нефтепродуктов.

Описание схемы работы общества неоднократно направлялось налоговому органу, но в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ, не нашло оценки в оспариваемом решении.

Такой вариант договорных отношений рассмотрен в Письме Минфина России от 17.04.2006 № 03-03-04/1/343, согласно которому в части задолженности принципала агенту по возмещаемым расходам учесть эти суммы в составе безнадежной задолженности для формирования резерва можно было только до 01.01,2005, когда в соответствии со старой редакцией пункта 1 статьи 266 НК РФ «сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором...», независимо от того, связана ли она с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг или нет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, после 01.01.2005 сомнительным долгом признается не любая задолженность, а только та, которая связана с реализацией.

На основании изложенного суд кассационной инстанции признает обоснованными выводы судов о том, что учет спорной задолженности по контрагентам общества полностью соответствует НК РФ. Так агентское вознаграждение и оплата за информационные услуги, оказанные Обществом и связанные с реализацией, числились на счете 62, формировали резерв по сомнительным долгам и были списаны за счет него; 2) задолженность принципала агенту (обществу) по возмещаемым расходам в части оплаты нефтепродуктов, числилась на счете 76, была не связанна с реализацией и учтена в составе внереализационных расходов. Списать задолженность принципала агенту (обществу) по возмещаемым расходам в части оплаты нефтепродуктов за счет неиспользованного резерва по сомнительным долгам общество не имело права в силу прямого указания закона.

Довод о неправомерности списания дебиторской задолженности по ООО «КРОМЕКС», ООО «Уралтяжтрубстрой», ООО «АННА Транс», ООО «Автотек-М» в связи с возникновением такой задолженности до

реорганизации ОАО «ЛУКОЙЛ-Интер-Кард» в ООО «ЛИКАРД» «в виде выделения» отклоняется на соновании следующего.

Как установлено судами, в данном случае имела место реорганизация в виде преобразования из одной организационно-правовой формы юридического лица (открытого акционерного общества) в другую (общество с ограниченной ответственностью), что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ ООО «ЛИКАРД».

Согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Налоговый орган пришел к выводу о наличии исключения в действующем законодательстве при преобразовании юридического лица для учета выявленных убытков в виде безнадежной дебиторской задолженности нереальной ко взысканию. При этом, в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ, в решении отсутствовала, оценка того факта, что действующее законодательство позволяет правопреемнику в случае его создания путем реорганизации в форме преобразования учесть убытки, полученные преобразованным лицом (Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35875). Иное означало бы невозможность совершения налогоплательщиком каких-либо корректировок в отношении предшествующих реорганизации налоговых периодов, так как, при реорганизации в форме преобразования появившаяся в результате организация является одновременно и реорганизованной.

Таким образом, судами установлено, что в случае общества произошла реорганизация в виде преобразования из одной организационно-правовой формы юридического лица (ОАО) в другую (ООО), что означает универсальное правопреемство вновь созданной организации, в связи с чем выводы инспекции в указанной части правомерно признаны необоснованными.

Налоговый орган также пришел к выводу о том, что общество в 2012 году неправомерно включило в состав расходов суммы исчисленной амортизационной премии, а также расходы по амортизации основных средств, стоимость которых была менее 20 000 руб. (до 2010 года), 40 000

руб. (до 2015 года); спорные объекты не вводились как единый комплекс и не модернизировались, как единые объекты основных средств, а доукомплектовывались новым оборудованием в связи с расширением предприятия, то есть за счет приобретения новых АЗС.

Как верно указали суды, при классификации основного средства необходимо, в первую очередь, руководствоваться функциональной возможностью предмета использоваться в качестве самостоятельного средства труда.

Налоговый орган, в ходе судебного разбирательства по настоящему делу в первой инстанции подтвердил, что технические аспекты использования терминального оборудования находятся вне их компетенции и налоговый орган не проверял и не оценивал функциональные возможности работы, используемого обществом оборудования, вне комплексов.

Налоговый орган утверждает, что терминальные комплексы и комплексы вычислительной техники не значатся ни в одной из групп согласно Постановлению Правительства от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Само по себе это обстоятельство не влияет ни на способ учета этих комплексов в налоговом учете, ни на функциональную способность, составляющих эти комплексы предметов, использоваться в качестве самостоятельных средств труда. Исходя из технических характеристик составных частей комплексов и выполняемой функциональности (сбор, обработка, хранение и передача информации), общество квалифицировало терминальные комплексы как относящиеся ко 2 амортизационной группе с кодом ОКОФ 143020000 «Техника электронно-вычислительная».

Судами установлено, что основной функцией терминального оборудования, установленного на АЗС, является отпуск товаров в торговой точке (АЗС) с использованием топливной карты (сбор, передача и обработка информации о заправках по топливным картам «ЛУКОЙЛ»). Эта функция выполнялась только в составе Терминальных комплексов. В состав терминального комплекса входили разные составные части оборудования, комплектация определялась исходя из производственной необходимости и технологических возможностей эксплуатации в конкретной торговой точке (АЗС).

Терминальным комплексом считается набор составных частей (совокупность объектов), объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный, как единое целое, находящийся в эксплуатации у одного материально-ответственного лица, в пределах одного рабочего места и предназначенный для выполнения определенных функций. Особый порядок учета и состав комплексов технологического оборудования определены, в том числе, и в 1) учетной политике общества в целях бухгалтерского учета.

В состав терминального комплекса включались следующие составные части: устройство для считывания информации с карт, терминал модем/роутер, мультиплексор.

Кроме того, состав Терминального комплекса определялся Инструкцией по работе с терминальным оборудованием (руководство оператора), утвержденной приказом Генерального директора общества от 31.03.2010 № 32. В разделе «Подготовка к работе» Инструкции описано назначение каждой составной части в составе терминального комплекса, порядок сочленения (соединения, подключения) их между собой.

В соответствии с приказами генерального директора общества произведена доукомплектация ранее установленных терминальных комплексов с целью осуществления резервного хранения транзакций и прием банковских чиповых карт с бесконтактной технологией, что соответствует модернизации в отношении ранее установленных терминальных комплексов.

Оснащение новых АЗС осуществляется терминальными комплексами в полном составе, а не отдельно взятыми составными частями.

Замена ранее установленного на АЗС оборудования производится на новое или дополняется новыми устройствами по причине изменяющихся требований к функциональным возможностям терминальных комплексов.

В целях обеспечения рационального ведения бухгалтерского учета в отношении составных частей вычислительной техники и терминального оборудования (оборудования), относящихся к одной амортизационной группе согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», общество применяло порядок учета, при котором составные части вычислительной техники, терминального оборудования

(оборудования) признаются отдельными инвентарными объектами и учитываются обособленно, поскольку каждый входящий в комплекс составная часть может выполнять свои функции в составе аналогичных комплексов с такими же функциями в других торговых точках (АЗС). При этом оборудование, являющееся составной частью комплекса самостоятельно, то есть вне комплекса, работать не может и по этой причине средством труда не является.

Составные части терминальных комплексов независимо от их стоимости учитывались на счете 01 «Основные средства» и имели одинаковый срок полезного использования, установленный для комплекса в целом. Это позволяло обществу вести учет, обеспечивающий сохранность имущества, контролировать движение оборудования между торговыми точками, материально-ответственными лицами и сервисными организациями, осуществляющими ремонт и обслуживание терминальных комплексов.

Принятие объектов основных средств в бухгалтерском учете оформлялось актом приемки-передачи по форме ОС-1. Моментом ввода объекта в эксплуатацию по налоговому учету является дата передачи терминального оборудования со склада материально-ответственным лицам сервисной организации для установки в торговой точке (АЗС поставщиков) и оформляется актом приемки-передачи по форме ОС-1 (передача из Корпоративного Центра в филиалы общества), 7) актом ОС-2 (внутреннее перемещение в пределах обособленного подразделения).

Таким образом, общество учитывает составные части комплексов в качестве отдельных инвентарных объектов в целях рациональности ведения бухгалтерского учета. Для учета таких объектов применяет первичные документы бухгалтерского учета.

Как верно указали суды, НК РФ не запрещает использование первичных бухгалтерских документов для оформления доходов и расходов в налоговом учете. И сам по себе факт учета данных объектов как отдельных инвентарных объектов в целях бухгалтерского учета не означает, что они могли быть использованы самостоятельно и должны были списываться единовременно при передаче в эксплуатацию в целях налогового учета.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что объекты не вводились единовременно, основываясь только лишь на отсутствии актов

модернизации по форме ОС-3 и инвентарных карточек по форме ОС-6 на терминальный комплекс, то есть не присвоение ему единого инвентарного номера, и не учитывает (в нарушение статей 256, 257 НК РФ, Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0, «Общероссийского классификатора основных фондов» (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359)), фактическую техническую и функциональную эксплуатацию оборудования.

Между тем налоговым органом не учтено, что расходами в целях НК РФ (пункт 1 статьи 252 НК РФ) признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Документы, подтверждающие расходы общества, представлены в материалы дела.

Различия в дате ввода в эксплуатацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах не может являться основанием переквалификации объектов из амортизируемого имущества в материально- производственные запасы, следовательно, не может являться доказательством правомерности выводов налогового органа о том, что в связи с разной датой ввода в эксплуатацию спорные объекты не должны учитываться в составе амортизируемого имущества.

Довод о неправомерном применении судом положений статьи 54 НК РФ правомерно отклонен судом апелляционной инстанции, ему дана надлежащая правовая оценка.

Как верно указали суды, несмотря на то, что норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений пункта 3 статьи 5 Кодекса имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали решение инспекции от 03.04.2017 № 67 в части пунктов 2.1.2 и 2.1.1 описательной части, пункта 3.1 резолютивной части решения в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 8 235 649 руб., пени в сумме 3 196 359 руб. недействительным.

Доводы кассационной жалобы являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая

оценка; эти доводы выводы судов не опровергают и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

По существу доводы кассационной жалобы сводятся к переоценке выводов судов первой и апелляционной инстанций, что в силу положений статьи 286 и 287 АПК РФ не допускается в суде кассационной инстанции.

Само по себе несогласие заявителя кассационной жалобы с содержащимися в судебных актах выводах судов и оценкой ими представленных в дело доказательств не является основанием для их отмены, поскольку приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального или процессуального права, и не опровергают установленные судами обстоятельства.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26.12.2017 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 по делу № А12-30318/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья О.В. Логинов

Судьи А.Н. Ольховиков

Р.Р. Мухаметшин