Постановление № А13-6350/2016 от 28.06.2018 АС Вологодской области

Резолютивная часть постановления объявлена июня 2018 года .

В полном объёме постановление изготовлено июля 2018 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и                     Потеевой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от акционерного общества «Акционерная агростроительная компания «Вологдаагрострой» ФИО1 по доверенности  от 14.05.2018, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области ФИО2 по доверенности от 09.01.2018 № 12, ФИО3 по доверенности от 16.05.2018 № 89,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества «Акционерная агростроительная компания «Вологдаагрострой» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 28 февраля 2018 года по делу № А13-6350/2016 (судья Савенкова Н.В.),

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Акционерная агростроительная компания «Вологдаагрострой» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 160032, <...>; далее – АО «ААК «Вологдаагрострой», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 160000, <...>; далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС № 11) о признании частично недействительным решения от 08.02.2016 № 12-12/19.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена ФИО4.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 28 февраля 2018 года по делу № А13-6350/2016 признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ) и недействительным решение инспекции от 08.02.2016 № 12-12/19 в части предложения обществу уплатить              1 320 392 руб. 96 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС),                           1 410 981 руб. налога на прибыль, пеней и штрафных санкций по указанным налогам в соответствующей сумме. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО «ААК «Вологдаагрострой». В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

МИФНС № 11 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований по эпизоду начисления 1 173 835 руб. 93 коп. налога на прибыль организаций, 1 320 392 руб. 96 коп. НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций, связанных с выводов о неправомерном включении в состав расходов стоимости зданий трансформаторных подстанций, переданных безвозмездно Департаменту имущественных отношений Вологодской области. Считает, что судом не учтен тот факт, что произведенные обществом расходы по спорному эпизоду соответствуют критерию, установленному в пункте 16 статьи 270 НК РФ, и не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу.

АО «ААК «Вологдаагрострой» также обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам доначисления налога на прибыль, пеней и соответствующих санкций по сделкам с индивидуальным предпринимателем ФИО4 В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.  Полагает, что судом неверно оценены доводы относительно  несопоставимости сделок. Считает также, что налоговым органом в ходе проверки нарушены положения статьи 40 НК РФ.

Инспекция и общество в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились.

ФИО4 отзыв на апелляционную жалобу не представила.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей общества и налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налогов, в том числе НДС, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, инспекцией составлен акт от 20.10.2015 № 12-12/19 (том 4, листы 125-170; том 5, листы 1-158), а также с учетом возражений налогоплательщикам по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение от 08.02.2016 № 12-12/19 (том 1, листы 68-166; том 2, листы 1-160), которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 32 366 руб. 28 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 81 241 руб. 30 коп., по статье 123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ в виде штрафа в сумме 61 812 руб. 10 коп.

Кроме того, указанным решением обществу доначислено и предложено уплатить 1 320 995 руб. 44 коп. НДС, пени по НДС в сумме 278 968 руб.                     60 коп., 7 964 726 руб. налога на прибыль, пени по налогу на прибыль в размере 2 797 644 руб. 28 коп. и  3138 руб. 96 коп. пени по НДФЛ.

Не согласившись с решением инспекции от 08.02.2016 № 12-12/19 в части эпизодов по пунктам 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5, 2.1.6, 2.1.10, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее – УФНС). Решением УФНС от 20.04.2016                          № 07-09/03685@ (том 2, листы 161-169) апелляционная жалоба общества на решение инспекции в указанной части оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 08.02.2016 № 12-12/19, общество обратилось с заявлением о признании его частично недействительным в судебном порядке.

Ходатайством от 27.02.2017 № 1/3-118 (том 22, листы 87-92) общество уточнило заявленные требования, добавив к числу оспариваемых эпизодов доначисление НДС, а также соответствующих пеней и штрафов по пунктам 2.1.7, 2.1.8, 2.1.9 и 2.1.11 решения инспекции.

В качестве доказательств соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в данной части общество сослалось на направление в УФНС жалобы на вступившее в законную силу решение инспекции и решение УФНС от 23.01.2017 № 07-09/00768@ об отказе в удовлетворении требований по жалобе (том 22, листы 93-102), наличие которой не отрицается налоговым органом.

Частично не согласившись с решением налогового органа от 08.02.2016 № 12-12/19, общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении заявленного требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом согласно  части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган,  который его принял.

Как следует из материалов дела, по оспариваемому обществом эпизоду основанием для начисления НДС в сумме 520 186 руб. 18 коп. (с финансового результата в доле, приходящейся на нежилые помещения) и налога на прибыль в сумме 6 711 898 руб. послужил вывод налоговой инспекции о занижении обществом налоговой базы при реализации объектов незавершенного строительства взаимозависимому лицу – ФИО4 по ценам ниже рыночных более чем на 20 процентов (пункты 2.1.3, 2.1.4, 2.3.2.2.2, 2.3.2.2.3 оспариваемого решения).

Общество при рассмотрении дела судом первой и апелляционной инстанций последовательно ссылается на неправомерность применения к спорным отношениям положений статьи 40 НК РФ для определения объектов незавершенного строительства;  на то, что фактически на общество возложена обязанность уплатить налог с суммы дохода, не полученного взаимозависимым лицом. Кроме того, как отмечалось ранее, заявитель отмечает, что судом первой инстанции  дана неверная оценка возражениям общества о несопоставимости сделок между обществом и предпринимателем, а также между обществом и иными лицами.

Вопреки доводам апелляционной жалобы АО «ААК «Вологдаагрострой», апелляционная коллегия с учетом проведенного на основании статьи 71 АПК РФ анализа всех предъявленных в дело доказательств, в том числе и предъявленных обществом в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции (соглашений с ООО «Облснаб» о проведении зачета встречных однородных требований от 01.01.2010 и от 02.03.2011) считает решение суда в оспариваемой обществом части законным и обоснованным.

В материалах дела усматривается и сторонами не отрицается, что с октября 2008 года общество с привлечением средств дольщиков осуществляло в городе Вологде строительство 72-квартирного жилого дома по адресу: улица Новгородская, д. 4 «А» и 55-квартирного жилого дома по адресу: улица Гагарина, д. 30; окончание строительства указанных домов и ввод их в эксплуатацию произведен 14.12.2010 (том 8, лист 10; том 11, лист 38).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в период с октября 2009 года по ноябрь 2010 года обществом и ФИО4 заключены договоры долевого участия в строительстве на 16 квартир в 55-квартирном жилом доме по адресу: улица Гагарина, д. 30 и 33 квартиры в 72-квартирном жилом доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а. Согласно условиям договоров с ФИО4 (том 8, листы 42-150; том 9, листы 1-12; том 11, листы 48-167; том 12, листы 1-151; том 13, листы 1-159; том 14, листы 1-169) стоимость одного квадратного метра объектов незавершенного строительства в указанных домах установлена сторонами в размере 22 000 руб.

Кроме того, инспекцией получены договоры участия в долевом строительстве, заключенные обществом по указанным домам с иными дольщиками (том 9, листы 87, 153; том 10, листы 1-155; том 11, листы 1-28; том 15, листы 34-154; том 16, листы 1-18), согласно которым стоимость одного квадратного метра объектов незавершенного строительства установлена для иных дольщиков в размере от 32 000 руб. до 39 000 руб.  (том 8, листы 11-14; том 11, листы 39-43).

При этом ФИО4 приобретала объекты незавершенного строительства только у единственного застройщика – общества. В свою очередь и общество ни с одним из участников долевого строительства, кроме ФИО4, не заключало сделки на подобных условиях.

В частности, инспекция указала, что стоимость одного квадратного метра квартир по сделкам с ФИО5 (приобрела 10 квартир в доме по адресу: улица Гагарина, дом 30), составила 39 000 руб., по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью «РосКомплект» (приобрело 6 квартир в доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а) – 32 000 руб., по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью «Облснаб» (приобрело 4 квартиры в доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а) – от 32 154 руб. до 32 631 руб.

Установив отклонение примененной обществом и ФИО4 цены сделок в сторону понижения более чем на 20 процентов от цены идентичных сделок с иными участниками долевого строительства, инспекция пришла к выводу о согласованности действий сторон с целью занижения обществом финансового результата по итогам строительства, при этом она правомерно исходила из следующего.

ФИО4 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 22.08.2007, с момента регистрации применяет общеустановленную систему налогообложения. Согласно протоколу допроса ФИО4 (том 27, листы 119-126) с момента регистрации она осуществляет предпринимательскую деятельность по покупке и продаже недвижимости. С 2012 года рабочее место арендовала у общества с ограниченной ответственностью «Фонд строительства жилья» (далее – ООО «ФСЖ»), до 2012 года деятельность вела по месту жительства. В качестве источника первоначального капитала  указала на займ у физического лица, данные о котором назвать отказалась. Отметила, что выступала инвестором строительства спорных домов на начальном этапе строительства, в связи с этим ей предоставлялись скидки, размер которых оговаривался с руководителем общества ФИО6

Из показаний руководителя общества ФИО6 (том 27, листы 145-152) следует, что при приобретении одновременно нескольких квартир участнику долевого строительства предоставлялись скидки; кроме количества выкупленных квартир размер скидки зависел от этапа строительства и порядка расчетов. При предоставлении скидки ФИО4 было просчитано, что сумма скидки примерно соответствует затратам общества (проценты и прочие издержки) при привлечении для строительства кредитных средств. В любом случае при заключении договоров стоимость одного квадратного метра не была ниже планируемой себестоимости строительства.

Вместе с тем, согласно расчетам инспекции примененная обществом стоимость одного квадратного метра по сделкам с ФИО4                   (22 000 руб.) ниже планируемой себестоимости квадратного метра квартир (37 388 руб. 68 коп. в доме по адресу: улица Гагарина, дом 30, и 40 920 руб.                 79 коп. в доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а) и фактической себестоимости (29 401 руб. 75 коп. в доме по адресу: улица Гагарина, дом 30,  и 27 763 руб. 53 коп. в доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а), что свидетельствует о том, что сделки не имели разумной деловой цели и являлись заведомо убыточными для общества.

При этом у общества имелись действующие кредитные договоры с банками (том 28, листы 1-23), согласно которым в период строительства заявителю предоставлен кредит (открыта кредитная линия) на условиях                        от 20 до 16 процентов годовых. По представленным инспекцией расчетам (том 28, листы 24-34),  при использовании кредитных средств обществом подлежали бы начислению проценты в сумме 6 088 769 руб., притом, что размер недополученных обществом доходов, определенный как разница между примененной в сделках ценой и рыночной стоимость объектов составил 33 559 039 руб.

Ссылка общества на то, что сделки с ФИО4 по указанной выше цене были направлены на привлечения оборотных средств, правомерно не принята судом, поскольку как следует из письменных пояснений налогового органа от 20.10.2017 (том 27, листы 102-115)  следует, что расчет по части сделок осуществлен ФИО4 с обществом спустя 2-4 месяца (в доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а) и 3-7 месяцев (в доме по адресу: улица Гагарина, дом 30) после их заключения.

Помимо того, из анализа актов о приемке выполненных работ (том 19, листы 1-36) следует, что спорные сделки заключены спустя год и позднее после начала строительства, то есть, не на начальной стадии строительства.

Апелляционная коллегия считает верным и поддержанный судом первой инстанции вывод налогового органа о том, что  применение сторонами сделки заниженной цены реализации объектов стало возможным в результате взаимозависимости общества и ФИО4

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 20 НК РФ).

Факт взаимозависимости подтверждается тем, что в 2009 году ФИО4 работала в обществе с ограниченной ответственностью «ВОЛОГДААГРОСТРОЙ-СЕРВИС» (далее – ООО «ВАС-СЕРВИС»), с 01.02.2010 принята на работу инженером производственно-технического отдела (далее – ПТО) в общество (том 16, листы 63-71). По данным, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее -  ЕГРЮЛ) (том 28, листы 99-105), одним из двух учредителей ООО «ВАС-СЕРВИС» с долей 50 процентов и одновременно одним из акционеров общества являлась ФИО1, приходящаяся дочерью руководителю общества ФИО6 (том 16, листы 83-106). Вторым учредителем                           ООО «ВАС-СЕРВИС» являлся ФИО7, являющийся акционером и членом совета директоров общества (том 16, листы 86-103).

Из полученных в ходе налоговой проверки  показаний начальника ПТО общества ФИО8 (том 16, листы 72-77) следует, что ФИО4 была принята на работу инженером ПТО для получения обществом допуска СРО, но фактически трудовые обязанности не выполняла, в офисе не находилась, что соответствует показаниям самой ФИО4 о формальном трудоустройстве в общество (том 27, листы 119-126).

Вместе с тем, постановлением Председателя Вологодской городской Думы от 08.04.2014 № 80, принятым на основании ходатайства руководителя общества ФИО6, ФИО4 награждена благодарностью Вологодской городской Думы за многолетний добросовестный труд именно как инженер ПТО общества (том 16, лист 78). Кроме того, фактические трудовые отношения общества и ФИО4 подтверждаются и сведениями, содержащимися в табелях учета рабочего времени (том 27, листы 127-144).

Помимо того, из допросов физических лиц, приобретших у ФИО4 квартиры (право требования) в спорных домах, а именно  ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20 (том 28, листы 35-98), следует, что оформление и подписание ими договоров уступки права требования и купли-продажи в 2010 и 2011 годах с ФИО4 производилось в офисе по адресу: <...>. При этом, свидетели ФИО10, ФИО12, ФИО16 и ФИО19 пояснили, что по указанному адресу находились офисы организаций – общества с ограниченной ответственностью «Фонд строительства жилья» (далее – ООО «ФСЖ») и ОАО ААК «Вологдаагрострой», с представителями которых и решались вопросы по приобретению жилья.

Собственник здания по адресу: <...>, а именно общество с ограниченной ответственностью «ОПМ «Парма» на требование инспекции подтвердил факт арендных отношений с ООО «ФСЖ» и ОАО ААК «Вологдаагрострой» и указал на отсутствие взаимоотношений с ФИО4(том 19, листы 42, 51). На требование инспекции (том 19, листы 37-38) ООО «ФСЖ» отказало в представлении документов по взаимоотношениям с ФИО4 со ссылкой на незаконность требования и истечение сроков хранения документов за 2009 и 2010 годы (том 19, лист 39).

При этом, по данным налоговой инспекции, ООО «ФСЖ» также является взаимозависимым с обществом лицом. Из представленной выписки из ЕГРЮЛ (том 28, лист 106-113) следует, что с 24.03.2008 по настоящее время учредителями ООО «ФСЖ» с долями участия по 50 процентов являются  ФИО1 и ФИО7, являющиеся одновременно учредителями ООО «ВАС-СЕРВИС». Руководителем ООО «ФСЖ» с 22.01.2008 по 10.11.2010 являлась ФИО1

Материалами дела подтвержден довод инспекции о предоставлении обществом значительной рассрочки (до 7 месяцев) по оплате ФИО4 стоимости объектов по ряду сделок и наличии у заявителя возможности пользования кредитными средствами в рамках кредитного договора от 18.05.2010 № 68 (том 28, листы 4-7). Между тем, заключение указанного кредитного договора не повлияло ни на факт совершения обществом и ФИО4 впоследствии сделок, ни на цену сделок. Отсутствие у заявителя возможности кредитования ранее 18.05.2010 материалами дела надлежащим образом не подтверждено.

Кроме того, инспекцией в ходе проверки не установлено и фактов размещения ФИО4 рекламной информации о спорных объектах, что не позволяет сделать однозначный вывод о ведении указанным предпринимателем самостоятельной деятельности.

Более того, материалами дела подтверждено, что более 98 процентов доходов и расходов ФИО4 в спорный период связаны с обществом, сделок по приобретению объектов незавершенного строительства               ФИО4 ни с кем, кроме общества, не заключала, также и общество не смогло привести данные об иных лицах, приобретавших объекты незавершенного строительства в сопоставимых объемах

С учетом изложенного является обоснованной позиция о  применении сторонами сделки «схемы перераспределения доходов» предпринимателю как субъекту с низкой налоговой нагрузкой (13% с доходов) с аккумулированием расходов по строительству у общества как у субъекта с высокой налоговой нагрузкой (20 % с доходов).

В целях определения суммы занижения обществом доходов от реализации объектов незавершенного строительства инспекцией назначена экспертиза рыночной стоимости одного квадратного метра объектов на момент заключения договоров участия в долевом строительстве; проведение экспертизы поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью «Лаборатория судебных экспертиз» (далее – ООО «ЛСЭ») ФИО21 (том 20, листы 1-5). Согласно заключению эксперта от 30.07.2015 № 220715-ЭОЖ-2178 (том 20, листы 8-45) рыночная стоимость одного квадратного метра объектов долевого строительства в доме по адресу: улица Гагарина, дом 30 составила 34 055 руб. в ноябре 2010 года и 33 344 руб. в январе, апреле и июне 2010 года, в доме по адресу: улица Новгородская, дом 4а - 32 464 руб. в феврале 2010 года и 34 215 руб. в октябре-ноябре 2009 года.

Исходя из данных экспертизы установлено занижение обществом финансового результата по объекту «жилой дом по улице Гагарина, 30» на сумму 11 252 949 руб., по объекту «жилой дом по улице Новгородской, 4а» - на сумму 22 306 545 руб.

Ссылка заявителя на то, что положения статьи 40 НК РФ не применяются к имущественным правам и спорным правоотношениям,  правомерно отклонена судом.

Из пункта 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011 году) следует, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»,  положения статьи 40 НК РФ подлежат применению, в том числе, к имущественным правам.

Как следует из положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1 статьи 40 НК РФ).

При этом в силу пункта 2 указанной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В названных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3).

В пункте 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

Учитывая положения пункта 1 статьи 249, пункта 6 статьи 274 НК РФ, является правомерным использование налоговой инспекцией положений статьи 40 НК РФ в данном споре.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждено, что примененная обществом цена по сделкам с ФИО4 отклоняется более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, примененных заявителем по сделкам с иными лицами.

Ссылка общества на то, что сделки, совершенные обществом с иными лицами, являются несопоставимыми по количеству проданных объектов, обоснованно не принята, поскольку, как в случаях реализации нескольких объектов в адрес одного лица, так и в случае совершения одиночных сделок, их предметом являлись объекты долевого строительства, имеющие схожие характеристики, то есть являющиеся  для целей налогообложения идентичными (однородными) объектами, что является достаточным основанием для проверки цены сделки. Таким образом, основанием для проверки цены сделки является тождественность объектов, а не сопоставимость условий сделок.

Кроме того, договоры с ФИО4 заключены обществом в отношении каждого объекта отдельно, независимо друг от друга, цена сделок не менялась и не зависела от объемов заключенных сделок и условий исполнения предыдущих обязательств.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 НК РФ.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то значительное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Совокупность собранных инспекцией доказательств свидетельствует о контролируемом характере сделок и их направленности на необоснованное получение налоговой выгоды в виде занижения обществом суммы доходов.

Судом также правомерно учтено, что в материалах дела отсутствуют доказательства деловой активности ФИО4 по реализации объектов, приобретенных у общества; из показаний свидетелей ФИО10, ФИО12, ФИО16 и ФИО19 прямо следует, что вопросы по приобретению жилья решались с представителями ООО «ФСЖ» и общества в офисах указанных организаций, что также свидетельствует о характере взаимоотношений сторон, а также о том, что отношения между обществом и ФИО4 могли повлиять и фактически повлияли на результаты сделок.

Инспекцией в ходе налоговой проверки в целях контроля за правильностью применения цены по спорным сделкам в соответствии с положениями пункта 2 статьи 40 НК РФ проанализирован рынок в целом по данной отрасли, а также использованы результаты экспертного исследования, проведенного ООО «ЛСЭ».

Изучив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции сделал верный вывод и  об отсутствии со стороны налогового органа нарушения положений статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен спорных объектов.

В пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ закреплены правила, которым налоговые органы обязаны следовать при определении рыночных цен в целях установления подлежащих доначислению сумм налога и пеней в проверяемом налоговом периоде. Эти положения НК РФ обязывают налоговые органы соблюдать установленные названным Кодексом условия их применения, причем корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться не произвольно, а только по методам, определенным соответствующими нормами. Вопрос же о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, подлежит разрешению с учетом юридически значимых обстоятельств, позволяющих в индивидуальном порядке дать оценку действиям налогоплательщика.

НК РФ устанавливает порядок действий налогового органа в целях определения рыночной цены сделки - последовательное применение сравнительного метода, метода цены последующей реализации, затратного метода. Возможность применения каждого последующего метода обусловлена невозможностью использования предыдущего метода.

Из материалов дела следует, что в ответ на запросы инспекции об уровне рыночных цен на аналогичные объекты общество с ограниченной ответственностью «Стройиндустрия», общество с ограниченной ответственностью «Жилищно-строительная индустрия», общество с ограниченной ответственностью «Вологдастройзаказчик» сообщили об отсутствии у них запрашиваемых данных (том 29, листы 69-77).

Таким образом, в связи с отсутствием информации о рыночных ценах из официальных источников инспекция не смогла определить рыночную стоимость исходя из данных об идентичных (однородных) объектах в сопоставимых условиях.

В связи со значительным промежутком времени между совершением сделок обществом с ФИО4 и последней с конечными приобретателями, учитывая, что объекты приобретались  ФИО4 на стадии долевого участия в строительстве, а реализованы частично в виде готовых квартир по договорам купли-продажи, инспекция сослалась на невозможность использования метода цены последующей реализации для определения рыночной цены спорных объектов.

По мнению общества, инспекция должна была применить метод цены последующей реализации в отношении объектов, приобретенных и реализованных ФИО4 до сдачи дома в эксплуатацию.

По данным инспекции, подтвержденным материалами дела, от даты заключения обществом и ФИО4 договора участия в долевом строительстве до даты заключения ФИО4 договоров уступки права требования с новыми дольщиками прошел продолжительный период времени (от 8 до 12 месяцев).

Несмотря на то, что в юридическом смысле предмет сделок в указанном случае не изменился (по 15 квартирам из 49 рассматриваемых случаев ФИО4 приобретено и реализовано право требования), коммерческая привлекательность объекта участия в долевом строительстве изменилась по мере осуществления строительства. Кроме того, за указанный период рыночная стоимость объектов могла измениться  в связи с изменением макроэкономической ситуации в стране. С учетом изложенного,  применение метода цены последующей реализации в отношении объектов, приобретенных и реализованных ФИО4 до окончания строительства, не будет отражать рыночную цену таких объектов на дату заключения сделок.

В связи с этим, довод общества о необоснованном отказе инспекции от применения метода цены последующей реализации правомерно отклонен.

На требование инспекции о предоставлении документов (информации), подтверждающих прямые и косвенные затраты на производство и (или) реализацию объектов незавершенного строительства в разрезе каждой квартиры документы (информация) заявителем не представлены, поэтому затратный метод, предусмотренный пунктом 10 статьи 40 НК РФ, также не мог быть применен инспекцией.

В связи с отсутствием информации о рыночных ценах из официальных источников, невозможностью применения цены последующей реализации, отсутствием раздельного учета прямых и косвенных затрат раздельно по квартирам с целью установления рыночной стоимости реализованных объектов инспекцией вынесено постановление от 21.07.2015 № 7 (том 20, листы 1-3) о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости одного квадратного метра объекта долевого участия в строительстве квартир в спорных жилых домах на дату заключения договора участия в долевом строительстве с ФИО4

Таким образом, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что инспекцией предпринят исчерпывающий ряд мер по установлению рыночной цены передаваемых объектов.

В пункте 12 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом суд при рассмотрении соответствующего дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 18.09.2014 № 1822-О указал, что при разрешении вопроса об обоснованности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Это обеспечивает, в свою очередь, возможность дополнительного судебного контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при доначислении налогоплательщику сумм налога, начислении пеней и штрафа с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства.

Положения статьи 40 НК РФ не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.

Из материалов дела следует, что в целях определения рыночной стоимости спорных объектов эксперт руководствовался положениями Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности», Федеральными стандартами оценки (далее - ФСО) № 1 - 3, № 7, утвержденными приказами Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256, от 20.07.2007 № 255, от 20.07.2007 № 254, от 25.09.2014 № 611,  соответственно.

В соответствии с пунктом 20 ФСО № 1 в редакции приказа Минэкономразвития России от 22.10.2010 № 59 определение стоимости осуществляется с учетом всех факторов, существенно влияющих как на рынок недвижимости в целом, так и непосредственно на ценность рассматриваемой собственности. При определении стоимости недвижимости обычно используется три основных подхода: доходный подход; затратный подход; сравнительный подход.

В заключении эксперт обосновал отказ от использования затратного и доходного подходов и использование сравнительного подхода в целях определения рыночной стоимости спорных объектов.

Экспертное заключение заявителем не оспорено, о назначении судебной экспертизы рыночной стоимости спорных объектов при рассмотрении дела в суде обществом не заявлено.

При таких обстоятельствах, оценивая правомерность произведенного инспекцией расчета подлежащего налогообложению дохода общества от продажи объектов взаимозависимому лицу, основанного на заключении эксперта ООО «ЛСЭ» от 30.07.2015 № 220715-ЭОЖ-2178, суд, исходя из фактических обстоятельств дела и в соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, считает подтвержденным относимыми и допустимыми доказательствами факт занижения заявителем цены реализации спорных объектов.

Цена, примененная обществом по сделкам с ФИО4, повлияла на размер налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 247, 249 НК РФ и размер налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В связи с этим, как верно отметил суд, совокупность установленных инспекцией фактов свидетельствует о том, что общество, приобретая необоснованную налоговую выгоду, полученную от нерыночного ценообразования посредством участия в сделках взаимозависимого лица, совершило действия, направленные на минимизацию налога на прибыль.

Приведенные выше выводы общество не поровергло.

При  принятии решения по указанному эпизоду суд принял во внимание, что с учетом переобмера квартир по итогам сдачи дома в эксплуатацию размер подлежащего уплате налога на прибыль составляет  6 474 752 руб. (том 27, листы 60-63).

Из решения налогового органа усматривается, что основанием для начисления НДС в сумме 127 734 руб. 79 коп. (с финансового результата в доле, приходящейся на нежилые помещения) и 1 173 835 руб. налога на прибыль послужил его вывод о занижении обществом налоговой базы в результате необоснованного включения в состав расходов затрат, понесеных на строительство трансформаторных подстанций, впоследствии переданных безвозмездно в пользу Департамента имущественных отношений Вологодской области (пункты 2.1.10, 2.3.2.2.4 оспариваемого решения).

В материалах дела усматривается, что при строительстве жилых домов в городе Вологде по адресам: улица Гагарина, 30, улица Герцена, 83 «А» и улица Козленская, 86 «А»  общество обратилось в ГЭП «Вологдаоблкоммунэнерго» с заявками от 08.10.2007 № 1-5/565 и от 30.10.2007 № 1-5/637 о выдаче технических условий на подключение указанных объектов капитального строительства к действующим сетям. В ответ ГЭП «Вологдаоблкоммунэнерго» сообщило заявителю об отсутствии технической возможности присоединения энергопринимающих устройств к действующим сетям в связи с отсутствием свободных мощностей. При этом указано, что технологическое присоединение объектов возможно при условии строительства новых трансформаторных подстанций (том 25, листы 24-25, 31-32).

В связи с этим обществом заключены договоры долевого строительства кабельной линии от 30.04.2008 № 08-304 ГЭП и от 01.04.2008 № 08-209 ГЭП (том 25, листы 39-41, 44-46), в силу которых  общество обязалось совместно с ГЭП «Вологдаоблкоммунэнерго» осуществить строительство зданий трансформаторных подстанций для создания технической возможности технологического присоединения к электрическим сетям вводимых в эксплуатацию жилых домов.

Впоследствии построенные обществом совместно с ГЭП «Вологдаоблкоммунэнерго» трансформаторные подстанции по договорам от 16.03.2010 № 1 и от 11.12.2009 № 2 действительно,  безвозмездно переданы Департаменту имущественных отношений Вологодской области (том 25, листы 54-68).

Ссылаясь на положения пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой, налоговый орган считает, что безвозмездная передача указанных выше построенных объектов свидетельствует о необоснованности затрат общества на их строительство.

Вместе с тем, учитывая приведенные выше обстоятельства, связанные с их строительством, суд первой инстанции с такой позицией инспекции.

Как верно отметил суд, условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налогооблагаемой прибыли, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, одним из условий включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налогооблагаемой прибыли, является их обоснованность, под которой понимается экономическая оправданность затрат. Экономически обоснованные расходы должны быть обусловлены целями получения доходов, удовлетворять принципу рациональности и отвечать обычаями делового оборота.

Строительство спорных объектов вызвано производственной необходимостью и обусловлено невозможностью подключения строящихся заявителем жилых домов по адресам: улица Гагарина, 30, улица Герцена, 83 «А» и улица Козленская, 86 «А», к действующим электрическим сетям.

Фактически в рассматриваемом случае обществом взяты на себя  дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и  без несения расходов на выполнение которых у общества  отсутствовала возможность осуществлять строительство объекта недвижимости и его реализацию, в связи с  этим строительство трансформаторных подстанций напрямую связано с производственной деятельностью общества, несмотря на то, что данные объекты были переданы третьим лицам безвозмездно.

При этом ссылка налогового органа на определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.10.2014 № 302-КГ-14-2259 не может быть принята, поскольку в нем дана оценка иным обстоятельствам.

Суд апелляционной инстанции констатирует, что доводы апелляционных жалоб, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным сторонами  суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Вологодской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтами норм материального права не свидетельствуют о неправильном их применении судом первой инстанции.

Апелляционные  жалобы не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим  изложенные в жалобах аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта в оспариваемой части не имеется.

Руководствуясьстатьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 28 февраля 2018 года по делу № А13-6350/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества «Акционерная агростроительная компания «Вологдаагрострой» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.