Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 07 мая 2018 года по делу № А15-6591/2017 (судья Магомедова Ф.И.),

по заявлению публичного акционерного общества «НК «Роснефть-Дагнефть» ОГРН - 1020502459713, ИНН - 0541000600,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (ОГРН 1030502625823, ИНН 0541018936),

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечены: ЗАО «Петролеум Аналистс», ПАО «НК «Роснефть», ООО «РН-Ставропольнефтегаз», ООО «Балттранссервис», АО «Нафтатранс»,

о признании незаконным решения №10-201Р от 29.06.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 45 209 487 руб., пени в сумме 14 983 300 руб. и штрафа в сумме 1 178 148 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 30 018 023 руб., пени в сумме 11 949 899 руб. и штрафа в сумме 6 003 604 руб.; а также предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год на сумму 98 493 913 руб. (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

при участии в судебном заседании: от публичного акционерного общества «НК «Роснефть-Дагнефть» - Синегубов А.Н. по доверенности от 13.12.2016 № 01/8-82д, Таваков М.К. доверенности от 29.11.2017 № 01/8-45д, Эльмурзаев Р.Э. доверенности от 29.11.2017 № 01/8-41д, Цыб А.В. по доверенности от 13.12.2016 № 01/8-75д, Суругин Д.Н. по доверенности от 13.12.2016 № 01/8-77д, Гасангусенов Г.А. доверенности от 29.11.2017 № 01/8-42д,

от публичного акционерного общества «НК «Роснефть» - Синегубов А.Н. по доверенности от 01.12.2016 № 77АВ2004065, Цыб А.В. по доверенности от 21.12.2016 № 77АВ2004070, Суругин Д.Н. по доверенности от 21.12.2016 № 77АВ2004076,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан - Ибрагимов И.А. доверенности от 17.07.2018 № 03/5, Мусаев М.М. доверенности от 19.03.2018 № 03-22/1, Самедов А.М. доверенности от 20.07.2018 № 6591-4, Мирзалиев М.М. доверенности,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество «НК «Роснефть-Дагнефть» (далее - заявитель, общество, ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть») обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения №10 -201Р от 29.06.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 45 209 487 руб., пени в сумме 14 983 300 руб. и штрафа в сумме 1 178 148 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 30 018 023 руб., пени в сумме 11 949 899 руб. и штрафа в сумме 6 003 604 руб.; а также предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год на сумму 98 493 913 руб. (уточненные требования).

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 07 мая 2018 требования удовлетворены полностью. Суд пришел к выводу о том, что налоговая база для доначисления налога на прибыль и НДС отсутствовала. Налоговая инспекция ошибочно установила факт реализации нефти по данным ж/д накладных. Расхождения между объемом нефти, указанным в первичных документах налогоплательщика, и данными в ж/д накладных о количестве перевезенной нефти объясняются образованием остатков при сливе из-за свойств перевозимой нефти; объемы добытой и реализованной нефти совпадают.

Налоговая инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда как принятое с нарушением норм права; выводы не соответствуют обстоятельствам и материалам дела. Считает, что вывод суда о том, что выявленное выездной налоговой проверкой расхождение в количестве реализованной и перевезенной нефти объясняется несливаемыми остатками нефти обусловленными ее физико - техническими характеристиками является неправомерными. Актов о наличии не слитых остатков в цистернах в соответствии с правилами перевозок грузов не составлялось; штрафы не налагались; получатель обязан сливать нефть полностью; ссылка на отчетность по добыче нефти неправомерна; налогоплательщиком допущены нарушения в учете и отчетности, что привело к наличию неучтенной нефти, занижению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Общество и третьи лица просило оставить решение суда без изменения. Считают, что суд сделал правильные выводы о том, что разница образовалась в результате остатков после слива из-за высокого содержания парафинов в нефти. Вагоны с остатками нефти пригодны в коммерческом отношении и правомерно использовались обществом.

Представители сторон доводы поддержали.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и проверив законность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение суда подлежит отмене.

Из материалов дела усматривается.

Инспекция провела выездную налоговую проверку в отношении ПАО «НК «Роснефть - Дагнефть» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 10.03.2017 № 10-201.

29.06.2017 инспекция вынесла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-201Р, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафа в размере 7 181 752 руб., по ст. 123 НК РФ в сумме - 54 667 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 45 209 336 руб., налог на прибыль в сумме 30 018 023 руб., а также пени по НДС в сумме 14 983 300 руб., пени по налогу на прибыль - 11 949 899 руб., пени по НДФЛ в сумме 13 592 руб., обществу предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штрафа, а также внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета и уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014г. на сумму 98 493 913 руб.

Общество обжаловало решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Республике Дагестан от 19.10.2017 №16-08/11678@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции № 10-201 от 10.03.2017 без изменения.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания по делу входит несоответствие оспариваемых решений действующему законодательству, а также факт нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлены общие требования о порядке исчисления налоговой базы, в соответствии с которыми налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащей налогообложению.

В силу пункта 1 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции правильно установил, что основанием для доначисления НДС и налога на прибыль, а также соответствующих сумм штрафов и пени послужил вывод Инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС за период 2013-2014 годы на стоимость необоснованно заниженного объема реализованной нефти из ресурса ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть» (неполная уплата НДС в сумме 45 209 487 руб.), а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Неполная уплата налога произошла в результате выявления налоговым органом расхождений в количестве реализованной нефти ОАО «НК «Роснефть-Дагнефть» покупателю ОАО «НК «Роснефть» по ж/д накладным в вагонах цистернах.

Проведенными мероприятиями налогового контроля установлено, что согласно железнодорожным накладным ОАО «РЖД» количество (нетто) тонн товарной нефти, перевезенной по железной дороге в вагонах-цистернах ООО «БалтТрансСервис» составляет 304 869,381 тонн, в том числе, за 2013 год - 163 582,857 тонн; за 2014 год - 141 286,524 тонн.

Согласно счетам-фактурам ОАО «НК «Роснефть-Дагнефть, выставленным в адрес покупателя нефти (ОАО «НК «Роснефть»), объем реализованной (нетто) нефти из ресурса ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть» за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 составляет 280 459,160 тонн, в том числе: за 2013 год - 149 939,102 тонн; за 2014 год - 130 520,058 тонн. Расхождение объемов реализованной нефти из ресурса ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть» за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 составляет: за 2013 - на 13 643,755 тонн; за 2014 - на 10 766,470 тонн.

Налоговая инспекция пришла к выводу о том, что разница между объемом сданной к перевозке в адрес покупателя нефти 304 869,381 тонн и отраженной по первичным документам объемом реализованной нефти 280 459,160 тонн представляет собой объект налогообложения (операции реализации), скрытый от налогообложения; общество занизило объемы реализованной нефти из ресурса ОАО «НК Роснефть-Дагнефть» за проверяемый период.

Апелляционный суд считает, что проверяя сложившиеся отношения по реализации нефти, суд первой инстанции правильно установил, что в проверяемом периоде имели место договорные отношения общества, связанные с подготовкой, транспортировкой, поставкой нефти, заключенные с ООО «РН Ставропольнефтегаз», ООО «БалтТрансСервис», ЗАО «Петролеум Аналистс», ПАО «НК «Роснефть».

Материалами дела и пояснениями сторон подтверждено, что общество ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть» (поставщик) реализует добытую нефть ОАО «НК «Роснефть» (Покупатель) по договорам поставки нефти от 20.12.2012 №0000612/FSJQД и от 31.12.2013 №100013/05326Д. Качество должно соответствовать ГОСТ 51858-2002.

Поставка осуществляется в цистернах по маршруту станция «Новая жизнь» (станция налива нефти, станция отправления) – станция «Гетмановская» (станция слива нефти, станция назначения);

С ООО «БалтТрансСервис» заключен договор от 01.12.2011 № 1 на оказание услуг по предоставлению вагонов-цистерн, принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании для перевозки нефти.

ООО «РН Ставропольнефтегаз» оказывает обществу услуги по договорам № ДИ-12-0226 от 24.12.2012 и № Д-2-13-0007 от 16.12.2013 на оказание услуг по подготовке нефти, перевалке нефти заказчика из резервуаров ЦППН-1 в нефтепровод «Нефтекумск - Буденовск»; перекачке по нефтепроводу «Нефтекумск - Буденовск» и наливу нефти в железнодорожные цистерны на ННС «Чкаловская» и опломбированию цистерн. Качество подготовленной нефти должно соответствовать ГОСТ 51858-2002 и изменению № 1.

ЗАО «Петролеум Аналистс» оказывает обществу по договору №148/2011-опер от 09.12.2011г. услуги по определению количества и качества нефти на СНН «Чкаловская», ООО «РН Ставропольнефтегаз», ст. «Новая жизнь».В функции ЗАО «Петролиум Аналистс», согласно приложению к договору, проводит замер и расчет количества груза в резервуаре до и после погрузки ж/д цистерн; комплексная инспекция ж/д цистерн: замер остатков предыдущего груза в ж/д цистернах, замер груза в цистернах после погрузки, приготовление пробы, расчет количества груза; определение показателей качества по температуре застывания и содержанию парафинов (ГОСТ 11851 (Б); организация отчетов.

Все участники утверждали, что разница между объемами принятой к перевозке нефти и реализованной нефти образовалась в результате остатков не слитой высокопарафинистой нефти.

Суд первой инстанции, проверив эти доводы, пришел к выводу о том, что наличие остатков нефти в цистернах объясняется физико - техническими свойствами нефть (является высокопарафинистой).

Суд проанализировал формы государственной статистической отчетности № 6-ГР ПАО «НК «Роснефть - Дагнефть» за 2013 - 2014 годы, фактических (ежемесячных) балансов по добыче нефти ПАО «НК «Роснефть - Дагнефть» за 2013 -2014 годы и пришел к выводу о том, что добыча нефти по лицензионным участкам общества за 2013 - 2014 годы в размере, отраженном в налоговых декларациях по НДПИ за данные периоды, составила 286 129 тонн.

В оспариваемом решении от 29.06.2017 № 10-201Р налоговым органом также отмечено, что согласно налоговым декларациям по налогу на добычу полезных ископаемых ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть», представленных в МИФНС по КН по Республике Дагестан, фактический объем добытой нефти составляет 286 130 тонн.

В соответствии с актами приема-сдачи нефти в 2013 и 2014 годах ПАО «НК «Роснефть» приобрело в собственность 280 459,160 тонн нефти, в том числе: в 2013 году -149 939,102 тонн, в 2014 году - 130 520,058 тонн.

Суд учел, что за 2013 год количество остатков нефти в вагонах-цистернах до налива по отчетам ООО «Петролеум Аналистс» («Отчет по количеству остатков в ж/д цистернах») составило 11001,152 тн. нефти (брутто). Налито нефти ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть» в вагоны-цистерны согласно актам ООО «РН-Ставропольнефтегаз» (Акт отгрузки нефти по резервуарам на ННС «Чкаловская») 152193,857 тн. (брутто) (2448,411 тн. переходящий с декабря 2012г. ж/д состав + 149745,446 тн. налито в 2013г.). Согласно железнодорожным накладным ОАО «РЖД» (Квитанция о приеме груза) количество нефти, перевезенной по железной дороге за 2013 г. составило 163 582,857 тн. (брутто), (11001,152 тн. остатки нефти в вагонах-цистернах до налива + 152193,857 тн. налито в вагоны-цистерны + погрешность ОАО «РЖД», ООО «Петролеум Аналистс», ООО «РН-Ставропольнефтегаз» при подсчете нефти 387,848тн.). Слито с вагонов-цистерн 150 154,257 тн. нефти (брутто).

Разница, за 2013 г. в количестве 13643,755 тн., объясняется остатками нефти до налива 11001,152тн. (брутто), потерями нефти при сливе 2039,6 тн. (брутто) (152193,857-150154,257), погрешностями ОАО «РЖД», ООО «Петролеум Аналистс», ООО «РН-Ставропольнефтегаз» при подсчете нефти - 387,848тн., а также указанием количества нефти тн. брутто.

За 2014 г. итоговое количество остатков нефти в вагонах-цистернах до налива по отчетам ООО «Петролеум Аналистс» («Отчет по количеству остатков в ж/д цистернах») составило 6548,522 тн. нефти (брутто). Налито нефти ПАО «НК «Роснефть-Дагнефть» в вагоны-цистерны согласно актам ООО «РН-Ставропольнефтегаз» (Акт отгрузки нефти по резервуарам на ННС «Чкаловская») 134 422,609 тн. (брутто). Согласно железнодорожным накладным ОАО «РЖД» (Квитанция о приеме груза) количество нефти перевезенной по ж/д за 2014г. составило 141286,521 тн. (брутто). (6548,522 тн. остатки нефти в вагонах-цистернах до налива + 134422,609 тн. налито в вагоны-цистерны + погрешность ОАО «РЖД», ООО «Петролеум Аналистс», ООО «РН-Ставропольнефтегаз» при подсчете нефти -315,39 тн.). Слито с вагонов-цистерн 133423,475 тн. нефти (брутто) (130742,847 тн. слито в 2014 + 2680,628 переходящий состав, перевезено по ОАО «РЖД» в 2014 г., но слито в январе 2015г.).

Разница за 2014 г. в количестве 10766,546 тн., объясняется остатками нефти до налива 6548,522тн. (брутто), потерями нефти при сливе 999,134 тн. (брутто) (134422,609-133423,475), погрешностями ОАО «РЖД», ООО «Петролеум Аналистс», ООО «РН-Ставропольнефтегаз» при подсчете нефти - 315,39 тн., переходящим на январь 2015г. ж/д составом 2680,628 тн., а также тем, что количество нефти указано тн. брутто.

Суд посчитал обоснованным довод общества о том, что наличие несливаемых остатков объясняется физико-химическими свойствами нефти ОАО «НК «Роснефть-Дагнефть», а именно высоким содержанием парафинов и воды, а также и высокой температурой застывания.

Суд пришел к выводу, что факт наличия остатков нефти в вагонах-цистернах перед наливом на станции «Чкаловская» и наличия после слива несливаемых остатков нефти в подаваемых под слив на станции «Гетмановская» СКДЖ вагонах-цистернах, подтверждается актами слива, оформляемыми экспертами ЗАО «Нафтатранс», а также актами (отчетами) независимого эксперта - ЗАО «Петролиум Аналистс».

Суд пришел к выводу о допустимости остатков нефти в цистернах, поскольку пригодность вагонов в коммерческом отношении определяет грузоотправитель.

Суд пришел к выводу о том, что количество добытой нефти соответствует количеству реализованной нефти покупателю ОАО «НК Роснефть», поскольку данные статистической отчетности, отчетности продавца и покупателя совпадают.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки не было получено, а в материалы дела в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не было представлено надлежащих доказательств факта реализации обществом нефти на сумму 45 209 487 руб., а также источника образования излишков нефти в процессе добычи, переработки, транспортировки.

При пересмотре дела в апелляционном порядке, апелляционный суд приходит к выводу о подверженности расхождения в объемах перевезенной по железнодорожным накладным (304 869,381 тонн) и реализованной нефтью (280 459,080 тонн).

Данные расхождения подтверждаются следующими доказательствами: железнодорожными накладными ОАО «РЖД» (перевезено 304 869,381 тонн); счет-фактурами ОАО «НК «Роснефть-Дагнефть, выставленными в адрес ОАО «НК «Роснефть» (реализовано - 280 459,080 тонн);

- ОАО «РЖД» выставило и предъявило к оплате ПАО НК «Роснефть-Дагнефть» услуги по тарифу из расчета количества перевезенной товарной нефти - 304 869,381 тонн. На оказанные ОАО «РЖД» услуги за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 выставлены счет-фактуры и предъявлены к оплате ПАО НК «Роснефть-Дагнефть» по тарифу из расчета количества перевезенной товарной нефти - 304869,381 тонн, в том числе: за 2013 - 163 582,857 тонн; за 2014 -141 286,524 тонн;

- заявками на перевозку грузов полученных от ООО «БалтТрансСервис» где заявленное количество нефти составляет- 303 880 тонн;

- актами приема-передачи оказанных услуг ООО «БалтТрансСервис», согласно которым количество перевезенной нефти 01.01.2013 по 31.12.2014 составляет - 299 189,115 тонн;

- актами приема-передачи оказанных услуг в соответствии с договором от 09.12.2011 №148/2011-опер (с доп. и прил.), счетов-фактур выставленных ЗАО «Петролеум Аналистс» в адрес ОАО «НК «Роснефть-Дагнефть», количество нефти для расчета услуг составило - 302 032,597 тонн;

- условиями договоров от 24.12.2012 № ДИ-12-0226 и от 16.12.2013 № Д-2-13-007 заключенных с ООО «РН-Ставропольнефтегаз» согласно которым ОАО «НК «Роснефть» - Дагнефть» обязуется поставить в адрес ООО «РН-Ставропольнефтегаз» сырую нефть на подготовку, в количестве 314 479 тонн (2013 год - 164 717 т.т., 2014 год - 149 762 т.т.).

Данные о том, что перевезено по железной дороге 304 869,381 тонн, налогоплательщиком не оспариваются, все накладные приобщены к материалам дела.

Достоверность указанного объема перевезенной нефти подтверждается также тем, что на каждой железнодорожной накладной поставлена электронно-цифровая подпись (ЭЦП) представителя ОАО «НК «Роснефть-Дагнефть» подтверждающего количество перевезенного груза.

При рассмотрении вопроса о подаче под погрузку цистерн на станцию «Новая жизнь» с остатками нефти апелляционный суд установил следующее.

Железнодорожных документов, содержащих сведения о том, что налогоплательщику под налив подавались груженые вагоны (с остатками груза) не имеется.

При наливе нефти в порожние цистерны ЗАО «Петролиум Аналистс» определяет количество груза расчетным способов путем замеров, что является допустимым.

Вес остатков нефти в прибывших под налив цистернах, по данным ЗАО «Петролиум-Аналистс» колеблется от 0,01 тн до 20 тн (1/3 объема цистерны). Эти данные сведены налоговой инспекцией в таблицу, подтверждены актами и не оспариваются сторонами.

Согласно пояснениям представителя ЗАО «Петролиум Аналистс», измеряются сначала остатки нефти в прибывшей под налив цистерне и определяется расчетным путем вес остатков; после этого определяется расчетным путем вес наливаемой из резервуаров нефти, предназначенной для перевозки покупателю, вес нефти в цистерне и составляются соответствующие документы. Полученные сведения об объеме сданной к перевозке нефти отражены в ж/д накладных.

Представитель ЗАО «Петролиум Аналистс» подтвердил, что цистерны подаются под налив в открытом виде, без пломб, никакого отношения к снятию пломб их работники не имеют. Эти пояснения соответствуют условиям договора и не оспариваются налогоплательщиком.

По заявлению налогоплательщика, остатки образуются на станции назначения, при сливе, в результате неполного слива из цистерны (из-за высокого содержания парафина), то есть представляют собой некачественную нефть.

Между тем, содержание парафинов в остатках нефти ЗАО «Петролиум Аналистс» не определял, несмотря на то, что в соответствии с договором проводит исследование на содержание парафинов (ГОСТ 11851 (Б). Также нет сведений о содержании парафинов по всему объему отгружаемой нефти, в то время как нефть предназначена для поставки покупателю на станцию Гетмановская и для дальнейшей отгрузки на экспорт;

В соответствии с договором поставки налогоплательщик обязан поставить качественную нефть по ГОСТ 51858-2002, а при поставке на экспорт содержание парафинов не должно превышать 6%, поэтому смешение ее с некачественными остатками противоречит деловой цели сделки.

При этом налогоплательщик не представил расчетов, подтверждающих, что при транспортировке со станции налива до станции выгрузки (примерно 350 км.) осадки транспортируемой нефти могут составить от 0,01 тн до 20 тн.

Наличие остатков в порожних цистернах противоречит правилам обращения с опасными грузами, к которым относится нефть.

В соответствии с пунктами 5.18, 5.22 Правил технической эксплуатации нефтебаз (утверждены Приказом Минэнерго РФ от 19.06.2003 N 232 "Об утверждении Правил технической эксплуатации нефтебаз") грузоотправитель обязан проверить пригодность цистерн под налив, в том числе их исправность, загрязненность, наличие остатков; все отмеченные неисправности и недостатки оформляются актом по установленной форме.

Согласно пункту 11 Правил очистки и промывки вагонов и контейнеров после выгрузки грузов (утверждены Приказом Минтранса России от 10.04.2013 N 119) при обнаружении в вагоне, контейнере после выгрузки остатков ранее перевозимого в них груза грузополучатель или перевозчик в зависимости от того, чьими средствами осуществляется выгрузка, обязан полностью очистить вагон, контейнер от остатков всех грузов.

Пунктом 12 Правил очистки и промывки вагонов и контейнеров после выгрузки грузов предусмотрено, что грузополучатель вправе предъявить претензию грузоотправителю за погрузку грузов в его адрес в неочищенный вагон, контейнер. В данном случае грузополучатель составляет акт общей формы. Перевозчик по заявлению грузополучателя может принять участие в подтверждении наличия в вагоне, контейнере остатков ранее перевозимого груза и подписать акт общей формы.

Представители сторон подтвердили, что никаких актов общей формы не составлялось, претензий не предъявлялось.

Довод налогоплательщика о том, что цистерны с остатками нефти пригодны в коммерческом отношении, поэтому поставщик вправе был их использовать, отклоняется.

В соответствии со статьей 20 УЖТ РФ пригодность в коммерческом отношении вагонов, контейнеров (состояние грузовых отсеков вагонов, контейнеров, пригодных для перевозки конкретного груза, отсутствие внутри вагонов, контейнеров постороннего запаха, других неблагоприятных факторов, за исключением последствий атмосферных осадков в открытых вагонах, а также особенности внутренних конструкций кузовов вагонов, контейнеров, влияющие на состояние грузов при погрузке, выгрузке и перевозке) для перевозки указанного груза определяется в отношении: вагонов - грузоотправителями, обеспечивающими погрузку.

Товарная нефть (нефть сырая) классифицируется как опасный груз, перевозка которого регламентируется Правилами безопасности при перевозке опасных грузов железнодорожным транспортом, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 16.08.1994 N 50.

Правилами безопасности при перевозке опасных грузов железнодорожным транспортом" (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 16.08.1994 N 50) (ред. от 20.06.2002) предусмотрено:

5.1.1. для перевозок опасных грузов по железным дорогам должны использоваться только предназначенные для этих целей технически исправные специализированные вагоны и контейнеры, принадлежащие объединениям, предприятиям и организациям.

5.1.3. вагоны и контейнеры, подаваемые под погрузку опасных грузов, должны быть в исправном техническом и коммерческом отношении,

5.1.4. Вагоны перед погрузкой опасных грузов должны пройти техническое обслуживание, а также осмотр в коммерческом отношении.

Вагоны предъявляются к техническому обслуживанию и осмотру только в порожнем состоянии в день начала погрузки в них опасных грузов.

Из совокупности приведенных норм следует, что пригодными для перевозки грузов в коммерческом отношении являются только порожние вагоны, без остатков опасных грузов.

Вагоны с остатками опасного груза не являются пригодными в коммерческом отношении.

Правилами составления актов при перевозках грузов железнодорожным транспортом, утвержденные приказом МПС РФ от 18.06.2003 N 45 (далее - Правила составления актов N 45 установлено, что акт общей формы ГУ - 23 составляется на станциях для удостоверения «неочистки наружной поверхности цистерн и бункерных полувагонов после налива и слива». В п.3.1. перечислены обстоятельства, при которых составляются акты общей формы, кроме случаев обнаружения в цистернах и бункерных полувагонах недослитых остатков грузов в пунктах налива или на промывочно-пропарочной станции.

В силу п. 8.1. «Правил составления актов при перевозках грузов железнодорожным транспортом» в случае обнаружения в пунктах налива или на промывочно-пропарочных станциях цистерны (бункерного полувагона) с остатком груза более нормы, установленной правилами очистки и промывки вагонов и контейнеров после выгрузки грузов перевозчиком составляется акт о недоливе цистерны (бункерного полувагона), обнаруженном в пункте налива или на промывочно-пропарочной станции по форме ГУ - 7а.

Акты формы ГУ-7А являются надлежащими и достаточными доказательствами достоверно подтверждающими факт неисполнения обязательств по недосливу нефтепродуктов. Такие акты отсутствуют.

Актов о непригодности цистерн в коммерческом отношении не составлялось. Это подтверждено лицами, участвующими в деле, а также пояснениями РЖД.

Признавая обоснованным довод общества о наличии несливаемых остатков нефти в вагонах-цистернах суд первой инстанции руководствовался тем, что факт наличия соответствующих остатков в вагонах-цистернах перед наливом на станции «Чкаловская», а также после слива несливаемых остатков нефти в подаваемых под слив на станции «Гетмановская» СКДЖ вагонах-цистернах, подтверждается актами слива, оформляемыми экспертами ЗАО «Нафтатранс», а также актами (отчетами) независимого эксперта - ЗАО «Петролиум Аналистс».

Как установлено апелляционным судом, налогоплательщик не состоит в договорных отношениях с ЗАО «Нафтатранс». Стороны пояснили, что ЗАО «Нафтатранс» представителем иностранного покупателя, осуществляющим инспекцию нефти, поступившей на станцию Гетмановская. Одновременно участвует ЗАО «Петролиум Аналистс», как эксперт и представитель иностранного покупателя. Эти пояснения зафиксированы аудиопротоколом судебного заседания.

Документация, составленная ЗАО «Нафтатранс» подтверждает содержание в нефти парафина свыше 6% и наличие несливаемых остатков.

При этом сведений о предъявлении налогоплательщику покупателем ПАО «НК «Роснефть» претензий о низком качестве нефти, взаиморасчетах, операциях, повлиявших на налогообложение, не имеется.

Претензий налогоплательщика к покупателю ПАО «НК «Роснефть» о неполном сливе поставленной нефти не имеется.

Между тем, неполный слив опасного груза законодательством не допускается.

Согласно пункту 3.26 Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов (утв. Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985 № 06/21-8-446 (ред. от 30.11.1987)) нефтепродукты из цистерн должны быть слиты полностью в соответствии с ГОСТ 1510-84.

Согласно пункту 3.4.ГОСТ 1510-84 из железнодорожных и автомобильных цистерн нефть и нефтепродукты должны быть слиты полностью с удалением вязких нефтепродуктов с внутренней поверхности котла цистерн.

Основные требования к очистке вагонов, контейнеров и критерии такой очистки определяются Правилами перевозок грузов на железнодорожном транспорте и Правилами очистки и промывки вагонов и контейнеров после выгрузки грузов (утверждены Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18.06.2003 N 46).

Согласно п. 2 Правил очистки и промывки вагонов и контейнеров очищенными признаются вагоны-цистерны и бункерные полувагоны при условии, если во внутренней и на внешней поверхности котлов или бункеров не имеется наличия остатков грузов.

В силу пунктов 3.1, 8.1 Правил составления актов при перевозках грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом Министерства путей сообщения России от 18.06.2003 N 45 для удостоверения фактов неочистки вагонов, контейнеров от остатков груза и мусора после выгрузки средствами грузополучателя составляется акт по форме ГУ-23, в случае обнаружения в цистернах и бункерных полувагонах недослитых остатков груза в пунктах налива или на промывочно-пропарочных станциях составляется акт по форме ГУ - 7а.

Поставляемые ООО «Балттранссервис» в соответствии с договорами цистерны с нижним сливом обладают функциями, позволяющими слить нефть без остатка. Актов о технически неисправном состоянии цистерн не имеется, грузополучатель не предъявлял владельцу цистерн претензий относительно их технического состояния или убытках, связанных применением дополнительных способов обеспечения полного слива опасного груза (подогрев).

С учетом изложенного, акты, подготовленные специалистами ЗАО «Петролиум-Аналистс» и ЗАО «Нафтатранс» и принятые продавцом и покупателем, противоречат законодательству, противоречат деловым целям сделки, являются в силу ст. 68 АПК РФ недопустимым доказательством по делу.

При отсутствии иных законодательно установленных доказательств, удостоверяющих факт неполного слива цистерн, нет оснований полагать, что указанные в отчетах ЗАО «Петролиум - Аналитс» сведения о ненадлежащем сливе цистерн являются достоверными и допустимыми доказательствами по делу.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.11.2016 N Ф07-10208/2016, Ф07-10211/2016 по делу N А56-58313/2015, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 по делу N А56-15108/2005.

Поскольку сведения о количестве сданной к перевозке нефти внесены в ж/д накладные налогоплательщиком самостоятельно, он несет ответственность за их достоверность.

В своих пояснениях налогоплательщик подтверждает, что количество нефти, указанное в ж/д накладные является достоверным.

Разумных объяснений причин расхождений между количеством нефти, сданной к перевозке и количеством нефти, указанной в первичных документах (товарная накладная, счет-фактура) и в статистической отчетности, налогоплательщик не представил.

Ссылка на то, что количество добытой нефти по данным статистической отчетности и отгруженной нефти по бухгалтерской отчетности совпадает, не является достоверным объяснением, поскольку, как указано выше, бухгалтерская отчетность ведется с нарушением требований учета и отчетности.

Ссылка на то, что налоговый орган не доказал наличие источника происхождения неучтенной нефти, неправомерна, так как противоречит правилам доказывания (статья 65 АПК РФ).

Налоговый орган доказал, что налогоплательщик реализовал и перевез покупателю 304 тн нефти, а для целей налогообложения показал реализацию 280 459 тн., тем самым скрыл от налогообложения реализацию нефти на 45 209 487 рублей.

Налогоплательщик эти обстоятельства не опроверг и не обосновал правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Довод налогоплательщика о том, что после слива нефти цистерны возвращаются поставщику на станцию «Новая жизнь», маршрут является кольцевым, поэтому очистка цистерн может производиться 1 раз в месяц, а в течение этого периода цистерна может быть использована по погрузку несколько раз, в результате чего скапливаются остатки, отклоняется.

Полный слив нефти из цистерн и очистка цистерн не являются тождественными понятиями.

Как указано выше, обязанность осуществить полный слив прибывшей нефти пересмотрена Инструкцией по учету, ГОСТом, правилами перевозок. Очистка цистерн осуществляется как снаружи, так и изнутри, при этом подача вагонов под очистку с не слитыми остатками нефти запрещена, в противном случае составляется акт и принимаются меры к их удалению (пункты 3, 4,5, 11,12, Правил очистки и промывки вагонов и контейнеров после выгрузки груза).

На этом основании вопрос, производилась и очистка и промывка цистерн и как часто это делалось, не влияет на обязанность полностью сливать нефть из цистерн и принимать к погрузке цистерны без остатков не слитой нефти.

По ходатайству сторон рассмотрение дела откладывалось с целью выяснить у владельца цистерн ООО «Балттранссервис» возвращались ли налогоплательщику слитые цистерны со станции Гетмановская на станцию «Новая жизнь» под налив.

ООО «Балттранссервис» представил накладные на перевозку порожних цистерн с отметкой о том, что они полностью слиты и следуют на станцию «Новая жизнь» в адрес получателя ОАО «НК Роснефть».

Доказательств поставки порожних цистерн для налогоплательщика ПАО НК «Роснефть – Дагнефть в соответствии с договором не представлено.

Одновременно Налоговая инспекция заявила о процессуальных нарушениях, выразившихся в том, что в ходе выездной проверки был направлен запрос в РЖД, но ответ не получен, поэтому в суде первой инстанции было заявлено ходатайство о привлечении РЖД в качестве третьего лица; в удовлетворении ходатайства было отказано; налоговая инспекция посчитала отказ незаконным, лишающим права на получение информации от РЖД о возвращении в адрес налогоплательщика цистерн с остатками не слитой нефти. Поскольку такую информацию возможно было получить без привлечения РЖД в качестве третьего лица, апелляционный суд предложил направить РЖД самостоятельный запрос.

В ответ на запрос налогового органа от РЖД получена информация, которая не противоречит общему мнению и позиции лиц, участвующих в деле; данная информация приобщена к материалам дела.

Из информации, представленной РЖД, следует, что акты об остатках не слитой нефти перевозчиком не составлялись; порожние вагоны имеют отметки о том, что ранее перевозившийся груз слит полностью. Департамент налоговой политики ОАО РЖД письмом от 23.10.2018 подтвердил, что согласно сведениям отраслевых информационных систем «АС ЭТРАН» ведомости подачи и уборки вагонов по станции отправления Гетмановская СКЖД, погрузку в отношении вагон-цистерн ООО «Балттранссервис», плательщик Краснодарский филиал ЗАО «Нафттранс» не составлялись; акты о недосливе формы ГУ-7А в отношении деятельности ООО «НК Роснефть-Дагнефть» не составлялись; письмом от 28.09.2018 сообщили, что перевозка порожних вагон-цистерн после слива груза нефть сырая, следующих со станции отправления Гетмановская назначением на станцию Новая жизнь в адрес получателя «НК Роснефть-Дагнефть» не осуществлялась, штрафы этой организации не начислялись.

Пересмотрев материалы дела и с учетом оценки доказательств, апелляционный суд приходит к выводу о том, что доводы апелляционной жалобы подтвердились.

Оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении налогов с неучтенной реализации нефти соответствует требованиям НК РФ и не нарушает законных интересов и прав налогоплательщика.

Оснований для признания его недействительным не имеется.

Суд первой инстанции неправильно применил нормы права, дал неправильную оценку доказательствам, сделал неправильные выводы, что является основанием для отмены судебного решения.

Существенных нарушений процессуального права не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 07 мая 2018 года по делу № А15-6591/2017 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

В удовлетворении требований публичного акционерного общества «НК «РоснефтьДагнефть» отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий Л.В. Афанасьева

Судьи Д.А. Белов

М.У. Семенов