Гражданский кодекс часть 1

представителей ответчика: Кузнецовой А.В., действующей на основании доверенности от 24.03.2021, Кисленко Ю.Н., действующей на основании доверенности от 05.04.2021, Соколовой М.В., действующей на основании доверенности от 16.01.2020,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью «МИРтекс»

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 20.02.2021 по делу №А17-11492/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МИРтекс»

(ИНН: 3702644450, ОГРН: 1113702009563)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ивановской области (ИНН: 3705003609, ОГРН: 1043700500018)

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью «Мадио текстиль»

(ИНН: 3702514884, ОГРН: 1073702002857),

о признании частично незаконным решения № 2 от 26.09.2018,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «МИРтекс» (далее - ООО «МИРтекс», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), в Арбитражный суд Ивановской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ивановской области (далее – Инспекция, налоговый орган)о признании незаконным решения № 2 от 26.09.2018 в части доначисления НДС - 14 496 595 руб., пени – 2 393 138,34 руб. и штрафа – 181 207 руб.

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 20.02.2021 заявленные требования признаны необоснованными.

ООО «МИРтекс» с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) суд первой инстанции установил, что по своему содержанию договоры о совместной деятельности № ИНВ-01 и № ИНВ-02 представляют собой договоры простого товарищества, приняв во внимание Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54. Вместе с тем, Постановление Пленума ВАС РФ № 54 касается гражданских правоотношений, то есть отношений между сторонами того или иного договора, и не может быть применено в отношениях налогоплательщика и налогового органа, регулируемых именно налоговым законодательством.

Налоговые последствия сделок регулируются именно нормами налогового законодательства, поэтому должны устанавливаться по фактически сложившимся отношениям сторон сделки с учетом их экономического содержания. Конкретная правовая форма сделки в этом случае является вторичной.

В данном случае фактические действия Общества были направлены на инвестирование в строительство объектов недвижимости; кроме того, Общество обращало внимание суда первой инстанции и приводило соответствующие доказательства о том, что инвесторами как не исполнялся по факту именно договор простого товарищества, так и в принципе был не согласован ряд существенных условий для подобного рода договоров, при отсутствии которых сделки между инвесторами квалифицировать в качестве договоров простого товарищества не представляется возможным.

Судом первой инстанции не дана оценка доводам Общества о квалификации фактических отношений между участниками договоров совместной деятельности; суд ограничился констатацией и цитированием соответствующих пунктов договоров, которые, по мнению суда, формируют налоговые последствия без учета сложившихся по факту взаимоотношений между сторонами спорных договоров.

Фактически ООО «Мадио Текстиль» в рамках взаимоотношений по возведению спорных объектов являлся застройщиком-инвестором (заказчиком), а Общество инвестором-заказчиком.

Каждый из участников строительства имел намерения возвести объекты недвижимости для их самостоятельного использования непосредственно в осуществляемой деятельности, какой-либо цели совместного использования объектов у инвесторов не имелось, что следует как из договоров о совместной деятельности, так и из фактически сложившихся обстоятельств.

Каждый из инвесторов самостоятельно и от своего имени заключал соответствующие сделки с подрядчиками и продавцами по приобретению товаров (работ, услуг), необходимых для возведения объектов недвижимости.

Все необходимые документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС,Обществом были предоставлены.

Причиной отказа в применении налоговых вычетов по НДС является приобретение товаров, работ, услуг в рамках договора о совместной деятельности, недостижение цели строительства к моменту принятия решения по результатам налоговой проверки и нераспределение долей в объектах между инвесторами и отсутствие раздельного учета. Однако налоговое законодательство содержит исчерпывающий перечень условий для применения налогового вычета по НДС, а суд первой инстанции вменил налогоплательщику дополнительные условия для получения налогового вычета по НДС, не предусмотренные НК РФ.

Отсутствие раздельного учета не помешало ни налоговому органу, ни суду первой инстанции установить состав и размер налоговых вычетов, заявленных в рамках строительства объектов по договорам совместной деятельности, и соответственно, провести их разграничение от вычетов по НДС по текущей деятельности, притом, что учет Обществом соответствующих затрат на возведение спорных объектов велся на счетах бухгалтерского учета 10.03 и 08.03.

При оценке позиции Общества по данному вопросу следует учесть пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 № 543-О, письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

2) Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что к моменту вынесения решения Инспекции была не определена стоимость объектов, в связи с чем, определить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения, а значит, и сумму НДС, которую налогоплательщик вправе заявить к вычету, не представляется возможным.

Однако в силу статей 39, 146 НК РФ выполнение подрядными организациями строительно-монтажных работ, включая поставку товаров, оказание услуг признается объектом налогообложения НДС и влечет возникновение у указанных лиц обязанности по уплате налога в бюджет.

В свою очередь у налогоплательщиков, приобретающих товары, работы, услуги для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, возникает право на применение вычетов по НДС при соблюдении порядка, установленного статьями 171 и 172 НК РФ.

Подпункт 4 пункта 3 статьи 39 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не подлежат применению, так как регулируют исключительно отношения по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В данном же случае речь идет о товарах (работах, услугах) по строительству объектов и НДС, предъявленном подрядчиками (продавцами) к оплате при расчетах за выполненные работы (проданные товары).

Вывод о несформированности объекта налогообложения и о невозможности определить размер налоговых вычетов сделан судом первой инстанции при неполном выяснении обстоятельств и оснований доначисления налога.

В период возведения объектов недвижимости застройщиком Обществу не передавалась какая-либо часть объектов, в том числе, по стоимости превышающая размер понесенных затрат, соответственно, никакой речи о формировании объекта налогообложения у застройщика и налоговых вычетов у Инвестора при передаче доли не могло быть.

3) Налогоплательщик обращал внимание суда первой инстанции, что отказ в применении налоговых вычетов приведет к невозможности их получения в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного статьей 172 НК РФ, что не было оценено судом первой инстанции.

То есть, пропуск указанного в настоящей норме права срока лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов. (Определение ВС РФ от 04.04.2017 № 307-КГ17-2288).

4) Инспекция неоднократно указывала, что в налоговом законодательстве отсутствует механизм, который бы позволял восстановить ранее заявленный к вычету НДС в том случае, если соответствующий участник совместной деятельности приобретет в собственность часть возведенного объекта, стоимость которой превышает понесенные им затраты.

Такая позиция Инспекции ошибочна, что подтверждается письмом ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ «О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)», с учетом абзацев первого и третьего пункта 6 статьи 171 НК РФ.

То есть, даже если предположить, что одним из инвесторов по результатам строительства будут заявлены налоговые вычеты по НДС, предъявленном подрядчиками (продавцами) к оплате при расчетах за выполненные работы (проданные товары), в размере, превышающем стоимость переданной данному инвестору доли в возведенном объекте, инвестор восстановит принятые в завышенном размере налоговые вычеты в соответствии с указанной выше нормой налогового законодательства.

В подтверждение своей позиции по жалобе Общество ссылается также на судебную практику.

Соответственно, заявитель жалобы считает, что решение подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, а также неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов Общества возражает, просит решение суда оставить без изменения.

ООО «Мадио текстиль» в отзыве на апелляционную жалобу поддержало позицию налогоплательщика, указав на обоснованность доводов апелляционной жалобы.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 26.03.2021 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» 27.03.2021 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 АПК РФ. На основании указанной нормы стороны и третье лицо надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, ООО «Мадио текстиль» явку своих представителей в судебное заседание апелляционного суда 22.04.2021 не обеспечило.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей третьего лица.

В судебном заседании апелляционного суда 22.04.2021, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Костромской области, представители ООО «МИРтекс» и Инспекции изложили свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области от 20.02.2021 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекция провела выездная налоговая проверка ООО «МИРтекс» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период 01.01.2014 - 31.12.2016, по результатам которой Инспекцией 26.09.2018 вынесено решение № 2 о привлечении к налоговой ответственности ООО «МИРтекс» по результатам выездной налоговой проверки, согласно которому налогоплательщику доначислены:

- НДС - 14 496 595 руб., налог на прибыль - 2 782 руб.;

- пени по НДС - 2 393 138,34 руб.,

- штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - 181 241,78 руб.

ООО «МИРтекс» с решением Инспекции частично не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Ивановской области.

Решением вышестоящего налогового органа № 12-16/15729 от 25.12.2018 решение Инспекции оставлено без изменения.

ООО «МИРтекс» с решением Инспекции частично не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражного суда Ивановской области, руководствуясь статьями статьи 39, 146, 171, 172,174.1 НК РФ, Федеральными законами от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ), от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 402-ФЗ), Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем», статьями 131, 219, 252, 1041, 1042, 1043, 1052 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утверждено Приказом Министерства финансов Российской федерации от 24.11.2003 № 105н, далее - Положение № 105н), Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.2013 №1581-О, требования налогоплательщика признал необоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзывов на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

В силу статьи 146 НК РФ ООО «МИРтекс» является плательщиком НДС.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 и подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (пункт 1 статьи 1042 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производителя по соглашению между товарищами.

Кроме того, от стоимости вклада зависит в последующем налогообложение распределяемого оконченного строительством объекта недвижимости у товарищей, поскольку передача имущества товарищам по окончании срока действия договора простого товарищества не облагается НДС в пределах стоимости первоначального вклада товарищей на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором совместной деятельности) установлены статьей 174.1 НК РФ.

В пункте 3 статьи 174.1 НК РФ законодатель прямо предусмотрел возможность вычета НДС по основным средствам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения: налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном настоящей главой.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ главным квалифицирующим признаком признания факта реализации товаров (работ, услуг) причем как на возмездной, так и безвозмездной основе, является передача права собственности на такие товары (результатов выполненных работ или услуг).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 и подпункту 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ установлено, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией товаров (работ, услуг).

После завершения строительства объекта и окончательного распределения прав на созданный объект между участниками договора о совместной деятельности, в случае превышения стоимости созданных объектов над размером первоначальных взносов товарищей, на стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, участнику товарищества выставляется счет-фактура и соответственно предоставляется налоговый вычет в общеустановленном порядке.

После завершения строительства объекта в рамках договора о совместной деятельности, определения окончательной стоимости объекта и размера долей, подлежащих передаче участникам товарищества и распределения прав на созданный объект между товарищами, сумма НДС может быть заявлена к вычету в соответствии с причитающейся ему долей в объекте на основании надлежащим образом оформленных первичных учетных документов.

Таким образом, применение налоговых вычетов, как в соответствии со статьей 171 НК РФ, так и в соответствии со статьей 174.1 НК РФ, производится исключительно при наличии объекта налогообложения НДС, учитывая при этом положения статей 39, 146 НК РФ.

На основании статьи 1050 ГК РФ при прекращении действия договора простого товарищества раздел находившегося в общей собственности товарищей имущества и возникших у них общих прав требования производится в порядке, предусмотренном статьей 252 ГК РФ, где сказано, что имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.

Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества (пункт 2 статьи 252 ГК РФ).

В силу статей 131, 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 24.10.2013 № 1581-О, в соответствии с пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предусматривается для участника товарищества, действующего от имени всех товарищей в соответствии с договором простого товарищества.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.07.2013 № 1118/13, вопрос об учете сумм НДС разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости от причитающейся доли в данном объекте, статуса участника (является ли он плательщиком налога на добавленную стоимость), характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества. Соответственно, налогоплательщик вправе претендовать на применение налоговых вычетов по НДС только на ту часть, которая будет принадлежать налогоплательщику на праве собственности.

Исходя из правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 54, в случае, если объект недвижимости возведенный в рамках договора простого товарищества на земельном участке не оформленном в общую долевую собственность товарищей (или аренду со множественностью лиц на стороне арендатора), право собственности на вновь созданное недвижимое имущество на основании статьи 219 ГК РФ может возникнуть только у товарища, имеющего права на названный земельный участок.

Таким образом, имущественные права на возводимые объекты недвижимости по общему правилу возникают у налогоплательщика с момента государственной регистрации права собственности на данные объекты недвижимости, в таком случае налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены налогоплательщиком после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации имущественных прав на данные объекты, при соблюдении условий, предусмотренных положениями главы 21 НК РФ.

Право на получение налогового вычета по НДС возникает у участника товарищества не ранее момента передачи имущества, созданного в рамках осуществления договора о совместной деятельности участникам товарищества, т.е. по завершении строительства объектов недвижимого имущества в рамках договоров о совместной деятельности, определения окончательной стоимости объектов, и использования объекта в деятельности, облагаемой НДС.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО «МИРтекс» заключило с ООО «Мадио Текстиль» договоры о совместной деятельности по строительству объектов недвижимого имущества № ИНВ-01 от 27.10.2015 (локальное очистное сооружение) и № ИНВ-02 от 27.10.2015 (производственный корпус), которые являются идентичными по всем пунктам, кроме наименования объектов строительства, кадастровых номеров земельных участков, площади участков, на которых строятся объекты.

Проектную документацию по строительству объектов незавершенного строительства подготовило ООО «Мадио Текстиль».

Администрацией Фурмановского муниципального района Ивановской области выданы разрешения на строительство застройщику ООО «Мадио Текстиль» на локальные очистные сооружения № 37-RU37524101-181-2017 от 27.09.2017 и на производственные площади для фабрики ООО «Мадио Текстиль» № 37-RU37524101-166-2015 от 04.12.2015.

Строительство локального очистного сооружения осуществляется на земельном участке, находящемся у ООО «Мадио Текстиль» в аренде (договор аренды № М-13.05-32 от 24.05.2013), производственного корпуса - на земельном участке, находящемся у него на праве собственности (свидетельство № 37-3 7/001-37/019/006/2015-7453 от 11.11.2015).

Согласно пункту 1.1 договоров ООО «Мадио Текстиль» и ООО «МИРтекс» обязались путем объединения имущества, денежных средств, иных материальных ресурсов, профессионального опыта, деловой репутации, деловых связей и усилий совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства объектов недвижимого имущества.

На основании пункта 2.1 договоров при ведении общих дел, каждый Инвестор действует от имени всех Инвесторов. Права и обязанности, порожденные этими сделками, являются правами и обязанностями всех Инвесторов.

Ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности в рамках договоров №№ ИНВ-01 и ИНВ-02 осуществляется каждым Инвестором раздельно (пункт 2.3 договоров).

Согласно пункту 2.5 договоров доля участия в совместной деятельности определяется по завершению строительства объектов. Построенные в результате совместной деятельности объекты признаются их общей долевой собственностью. При этом Инвестор не вправе распоряжаться своей долей в общем имуществе без письменного согласия другого Инвестора (пункт 2.6 договоров).

По условиям дополнительных соглашений к договорам о совместной деятельности от 27.10.2015 пункт 2.5 договоров изложен в следующей редакции: «2.5. Доля участия Инвестора в совместной деятельности по настоящему договору определяется каждый квартал в течение всего срока действия Договора путем подписания соглашения об определении доли участия. Итоговая доля участия Инвестора в совместной деятельности по настоящему договору определяется по завершению строительства Объекта, указанного в п. 1.1 Договора».

Согласно дополнительным соглашениям от 15.08.2018 пункт 2.5 договоров дополнен следующим: «2.5 Доля участия Инвестора в совместной деятельности по настоящему договору определяется пропорционально внесенным вкладам в строительство объекта, указанного в пункте 1.1».

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество представило вторые дополнительные соглашения к договорам о совместной деятельности от 15.08.2018, согласно которым пункт 2.5 договоров дополнен подпунктом 2.5.1 следующего содержания: «2.5.1 Стороны договора определили, что доля участия Инвестора в совместной деятельности по настоящему договору – это доля произведенных Стороной Договора затрат на строительство объекта, указанного в п. 1.1 Договора». Раздел 2 договоров дополнить пунктом 2.7 следующего содержания: «Стороны определили, что размер доли Инвестора - 1 и Инвестора -2 в объекте, указанном в п. 1 Договора, соответствует доле понесенных затрат на строительство объекта». Положения настоящего соглашения распространяются на отношения, возникшие с 27.10.2015.

Настаивая на своей позиции по делу, налогоплательщик указывает, что им осуществлялась инвестиционная деятельность в порядке, установленном Законом № 39-ФЗ, а не совместная деятельность в рaмках договора простого товарищества.

Общество указывает также, что инвесторами не исполнялся по факту именно договор простого товарищества и не был согласован ряд существенных условий для подобного рода договоров.

Между тем, из материалов дела усматривается, что в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ООО «МИРтекс» первоначально утверждало, что имели место договоры о совместной деятельности по строительству объектов недвижимого имущества, но впоследствии изменило свою позицию, начав называть спорные договоры уже инвестиционными.

Однако в договорах о совместной деятельности от 27.10.2015 № ИНВ-01 и № ИНВ-02 отсутствуют обязательные условия, установленные главой 30 ГК РФ. Условий о том, что инвестор принимает на себя обязательство уплатить застройщику денежную сумму, а тот обязуется передать в собственность инвестору недвижимое имущество, указанные договоры не содержат. Кроме того, в договорах о совместной деятельности по строительству объектов недвижимого имущества не содержится обязательств одной из сторон осуществить строительство на земельном участке, который предоставляет другая сторона - застройщик, а также отсутствуют обязательные условия, установленные главой 37 ГК РФ.

В договорах о совместной деятельности (договорах простого товарищества) нет условий о выполнении ООО «МИРтекс» функций заказчика и не содержится элементов договора купли-продажи и договора подряда.

Таким образом, ссылка Общества на пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 подлежит отклонению, так как в нем отражена позиция по вопросу правомерности применения вычетов заказчиком-инвестором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора.

При этом Закон № 39-ФЗ прямо не указывает вид данного договора.

Оценка условий конкретного договора осуществляется по правилам статьи 431 ГК РФ, согласно которой при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Согласно пунктам 4-7, 11 Постановления № 54 экономическим понятием «инвестиционные сделки» обозначаются, например, договоры купли-продажи, договоры участия в долевом строительстве, договоры подряда, договоры простого товарищества. Однако суды при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как «инвестиционные», должны устанавливать их правовую природу и применять положения ГК РФ о соответствующих договорах. Необходимость выявления гражданско-правовой природы договоров, именуемых сторонами как «инвестиционные», выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 № 4784/11 и от 24.01.2012 №BAC-11450/11.

Принимая во внимание специфику инвестиционной деятельности, в ходе которой денежные средства-инвестиции вносятся инвестором в объект инвестиционной деятельности и включают в себя соответствующие расходы, направленные на достижение инвестиционного результата, инвестиционный договор по своей правовой природе является договором простого товарищества.

В соответствии с главой 55 ГК РФ, к существенным условиям договора простого товарищества относятся условия о совместной деятельности участником договора, об их общей цели и об объединении вкладов, а предметом договора должна являться совместная деятельность по достижению общей цели.

Предметом договоров о совместной деятельности по строительству объектов недвижимого имущества от 27.10.2015 № ИНВ-01 и № ИНВ-02 является обязанность сторон путем объединения имущества, денежных средств, иных материальных ресурсов, профессионального опыта, деловой репутации, деловых связей и усилий совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства объектов недвижимого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно пункту 77 Постановления № 54, если из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.

Из условий договоров о совместной деятельности по строительству объектов недвижимого имущества от 27.10.2015 № ИНВ-01 и № ИНВ-02 усматривается, что каждая из сторон выполняет работы с целью достижения общей цели, а именно: создания объектов недвижимости:

- общая цель и объединение имущества, денежных средств, иных материальных ресурсов, профессионального опыта, деловой репутации, деловых связей определены в пунктах 1.1 договоров,

- согласно пунктам 2.1 договоров при ведении общих дел каждый Инвестор действует от имени всех Инвесторов, что не противоречит пункту 1 статьи 1044 ГК РФ, согласно которому при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

- согласно пунктам 2.3 договоров ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности в рамках Договора осуществляется каждым Инвестором раздельно, что также не противоречит пункту 2 статьи 1043 ГК РФ, согласно которому ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

- земельные участки ООО «Мадио Текстиль» в качестве вклада в совместную деятельность не внесены, что является волей сторон договоров о совместной деятельности по строительству объектов.

Кроме того, в письме № 481 от 20.07.2018 налогоплательщик сам пояснил на кого из участников спорных договоров будут оформлены документы о государственной регистрации права собственности на объекты после окончания строительства со ссылкой на пункт 7 Постановления Пленума ВАС № 54, согласно которому, в том случае, если объект недвижимости возведен на земельном участке, не оформленном в общую долевую собственность товарищей (или в аренду со множественностью лиц на стороне арендатора), право собственности на вновь созданное недвижимое имущество на основании статьи 219 ГК РФ может возникнуть только у товарища, имеющего права на названный земельный участок.

- совместность действий сторон договора по строительству объектов прослеживается по всем пунктам договоров о совместной деятельности: п. 1.1 договоров - «обязуются совместно действовать с целью строительства», п. 1.4 договоров - «обязуются совместно и согласованно осуществлять необходимые фактические и юридические действия и мероприятия», «совместное несение бремени расходов и убытков от общего дела и распределение между собой полученных результатов по итогам совместной деятельности», п. 3.2 договоров - «по настоящему Договору Инвесторы вправе самостоятельно совершать сделки в интересах совместной деятельности с последующим извещением другой стороны».

- доля участия определяется по завершению строительства (пункт 2.5 договоров); построенный в результате совместной деятельности объект признается их общей долевой собственностью (пункт 2.6 договоров), что также подтвердил генеральный директор ООО «МИРтекс» Савельев Н.А. (протокол допроса от 29.06.2018 № 681) генеральный директор ООО «Мадио Текстиль» Сюмер Реджеп (протокол допроса от 07.02.2019 № 08-2), главный бухгалтер ООО «Мадио Текстиль» Белышева М.М. (протокол допроса от 05.02.2019 №08-1).

В письме от 29.06.2015 ООО «Мадио Текстиль» от 29.06.2015 обращалось к ООО «МИРтекс» о рассмотрении варианта совместного строительства локальных очистных сооружений, а также производственного корпуса, с целью расширения производственных площадей.

Согласно решению Фурмановского городского суда от 06.07.2015 по делу №2-115672015 ООО «МИРтекс» обязано оборудовать канализационный выпуск в централизованную систему водоотведения на участке канализационной сети, эксплуатируемой ООО «МИРтекс», локальными очистными сооружениями.

Разрешения на строительство объектов Администрация Фурмановского муниципального района выдала также ООО «Мадио Текстиль».

В ответ на запрос налогового органа начальник службы государственного строительного надзора по Ивановской области Воеводин А.А. (письмо от 23.07.2018 № 761) сообщил, что в октябре 2017 в Службу обращался генеральный директор ООО «Мадио Текстиль» с заявлением о выдаче заключения о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов, иных нормативных правовых актов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов по объекту «Локальные очистные сооружения производительностью 1500мЗ/сутки для фабрики Мадио Текстиль г. Фурманов».

Таким образом, материалами дела подтверждается, что воля сторон была направлена на организацию совместной деятельности по строительству объектов, а не на предоставление взаимных исполнений (как если бы это был договор купли-продажи, подряда или иной договор), поскольку из содержания условий спорных договоров следует, что стороны согласовали цель совместной деятельности (пункт 1.1).

Договорами от 27.10.2015 г. № ИНВ-01 и № ИНВ-02 конкретный размер первоначальных взносов (вкладов) не определялся, доля участия будет определена по завершению строительства объектов в соответствии с вложенными инвестициями.

В ответ на требование Инспекцией о предоставлении информации в отношении оформления документов о государственной регистрации права собственности на объекты по завершению строительства производственного корпуса и локальных очистных сооружений ООО «МИРтекс» сообщило (письмо от 20.07.2018), что по окончании строительства между Инвесторами будет подписан документ, в котором будет определена доля каждого Инвестора в праве общей собственности на объекты в соответствии с его вкладом в создание объекта, что также подтверждается представленными Обществом дополнительными соглашениями от 27.10.2015 о внесении изменений в пункт 2.5 договоров № ИНВ-01 и № ИНВ-02, согласно которым итоговая доля участия Инвестора в совместной деятельности по настоящему договору определяется по завершению строительства объектов.

При этом законодательство не наделяет лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество (пункт 4 Постановления № 54).

На момент вынесения решения по выездной налоговой проверке, причитающиеся ООО «МИРтекс» доли в объекте, не были определены; только 07.02.2020 (уже в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции) Общество представило соглашение от 02.12.2019 об определении долей в недвижимом имуществе (локальные очистные сооружения, адрес: Ивановская обл., г.Фурманов, ул. Жуковского, д.4) в рамках договора №ИНВ-01 от 27.10.2015 и соглашение от 14.10.2019 об определении долей в недвижимом имуществе (производственный корпус, адрес: Ивановская обл., г. Фурманов, ул.Жуковского, д.4, нежилое здание, общая площадь 14 710,10 кв. м).

При этом, в соглашении от 31.12.2016 об определении доли участия Инвесторов по договору № ИНВ-01 о совместной деятельности по строительству объекта недвижимого имущества от 27.10.2015 при суммировании долей участия Инвестора - 1 и Инвестора - 2, общая сумма понесенных затрат указана в размере 70 935 921,68 руб., но в соглашении от 02.12.2019 об определении долей в недвижимом имуществе (локальные очистные сооружения, адрес: Ивановская обл., г. Фурманов, ул. Жуковского, д.4) в рамках договора № ИНВ-01 от 27.10.2015 и в соглашении от 02.12.2019 об определении суммы НДС, уплаченной в рамках строительства недвижимого имущества (локальные очистные сооружения, адрес: Ивановская обл., г. Фурманов, ул. Жуковского, д.4) общая сумма понесенных затрат на строительство очистных сооружений указана уже в размере 62 165 270 руб., что на 8 770 651,68 руб. меньше, чем было указано налогоплательщиком по состоянию на 31.12.2016.

Кроме того, Инспекцией было установлено отсутствие у Общества раздельного учета операций, в рамках совместной деятельности по строительству объектов недвижимости. Таким образом, из условий указанных договоров следует, что каждый из участников договоров является товарищем, ведущим общие дела.

В силу статьи 174.1 НК РФ при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагается обязанность по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Участник товарищества, ведущий общие дела, обязан понесенные расходы учитывать для целей бухгалтерского и налогового учета раздельно в зависимости от их направленности (основная деятельность или деятельность простого товарищества).

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В силу части 3 статьи 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета.

Основные правила ведения бухгалтерского учета установлены Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, согласно которому, Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской федерации от 24.11.2003 № 105н, информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

В соответствии с пунктом 17 Положения № 105н при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Таким образом, участник товарищества, ведущий общие дела, обязан понесенные расходы учитывать для целей бухгалтерского и налогового учета раздельно в зависимости от их направленности (самостоятельная деятельность или деятельность простого товарищества).

Положением об учетной политике Общества (утверждено приказом от 06.08.2015 № 27а) ведение раздельного учета затрат по строительству объектов в рамках совместной деятельности и по основной деятельности не предусмотрено.

ООО «МИРтекс» учет приобретенных строительных материалов отражался в регистрах бухгалтерского учета по основной деятельности по счету 10.08 (Строительные материалы), выполненных работ по строительству на счете 08.03 (Капитальные вложения) в соответствии с первичными документами.

Затраты по строительству объектов на отдельном балансе не учитываются.

Затраты на материалы для строительства отражаются на счете 10.08 (Строительные материалы), стоимость работ (услуг) по строительству на счете 08.03 (Капитальные вложения). НДС по счетам-фактурам учитывается на счете 19.3 и 19.4 и отражается в расчетах с бюджетом поквартально в составе налоговых вычетов.

Таким образом, в нарушении положений статьи 174.1 НК РФ налогоплательщик в бухгалтерском и налоговом учете раздельный учет затрат по строительству объектов в рамках совместной деятельности и по основной деятельности не вел.

При таких обстоятельствах, установив, что из договоров о совместной деятельности следует, что каждый из участников договоров является товарищем, ведущим общие дела, которые не предусмотрели раздельное использование построенных объектов недвижимости, учитывая отсутствие раздельного учета операций в рамках совместной деятельности по строительству объектов недвижимости, определив, что на момент вынесения решения Инспекции цель договоров о совместной деятельности не была достигнута, строительство объектов недвижимости не завершено, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не получено, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у ООО «МИРтекс» права на применение спорных налоговых вычетов по НДС.

Довод Общества о неправомерной ссылке суда первой инстанции на Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54, которое касается гражданских правоотношений, то есть, отношений между сторонами того или иного договора и не может быть применено в отношениях налогоплательщика и налогового органа, регулируемых именно налоговым законодательством, апелляционный суд признает несостоятельным и обращает внимание заявителя жалобы, что возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте (Постановление Президиум ВАС РФ от 12.02.2008 № 12210/07).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 № 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет факт исполнения сделки.

Довод налогоплательщика о том, что судом первой инстанции не дана оценка его доводам о квалификации фактических отношений между участниками договоров совместной деятельности, отклоняется по причине его противоречия непосредственно тексту решения от 20.02.2021.

Указание в жалобе ООО «МИРтекс» на то, что отказ в применении спорных налоговых вычетов приведет к невозможности их получения в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного статьей 172 НК РФ, что не было оценено судом первой инстанции, апелляционный суд отклоняет, поскольку в рамках настоящего дела рассматривался вопрос о законности (незаконности) конкретного решения Инспекции, принятого за соответствующий проверяемый период, за который были определены конкретные налоговые обязательства Общества, выводы в отношении которого не могут быть распространены на финансово-хозяйственную деятельность ООО «МИРтекс» в будущем периоде.

Довод Общества по вопросу механизма восстановления ранее заявленного к вычету НДС, в обоснование которого налогоплательщик ссылается на письмо ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@, апелляционный суд не принимает, так как абзацы первый и третий пункта 6 статьи 171 НК РФ, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, что не может быть распространено на финансово-хозяйственную деятельность Общества в рамках совместной деятельности с ООО «Мадио Текстиль».

Ссылка заявителя жалобы на судебную практику отклоняется судом апелляционной инстанции, так как названные Обществом судебные акты приняты судами по конкретным делам с учетом конкретных обстоятельств, выводы по которым не могут быть автоматически распространены на иные споры по аналогичной категории дел.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Ивановской области от 20.02.2021 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также исходя из фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы ООО «МИРтекс» по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 20.02.2021 по делу №А17-11492/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «МИРтекс» (ИНН: 3702644450, ОГРН: 1113702009563) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Ивановской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Судьи

Т.В. Хорова

О.Б. Великоредчанин

М.В. Немчанинова