Гражданский кодекс часть 1

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью «Авторай» Носовой В.А. (доверенность от 20.04.2009) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Иркутской области Авдеевой Е.В. (доверенность от 14.11.2008 № 03-42/17996),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Авторай» на решение от 22 декабря 2008 года Арбитражного суда Иркутской области, постановление от 26 февраля 2009 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу № А19-15492/08-30 (суд первой инстанции – Верзаков Е.И.; суд апелляционной инстанции: Клочкова Н.В.,
Доржиев Э.П., Желтоухов Е.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Авторай» (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Иркутской области (далее - налоговая инспекция) о признании частично незаконным решения от 02.10.2008 № 11-50/90.

Решением от 22 декабря 2008 года Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением от 26 февраля 2009 года Четвертого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, общество в составе стоимости по оказанию услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств учитывало стоимость моторного масла как расходного материала без наценки и не рассматривало и не учитывало его как реализацию подакцизных товаров, подлежащую налогообложению с начислением налога на добавленную стоимость. Считает, что требование налоговой инспекции о предоставлении первичных документов (заказов-нарядов) в подтверждение использования моторного масла, как расходного материала при оказании услуг, не основано на нормах налогового законодательства, так как при расчетах за оказанные услуги населению выдавались чеки ККМ, а в бухгалтерском учете оказание услуг отражалось на счете 90.1.2 «Продажи облагаемые единым налогом на вмененный доход».

Кроме того, налоговым органом была нарушена процедура проведения проверки и рассмотрения её материалов. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля было поручено лицу, не указанному в решении о назначении выездной налоговой проверки, справку по результатам проведения дополнительной проверки и уведомление о рассмотрении результатов проверки общество получило не заблаговременно, и было лишено возможности подготовить и представить объяснения по указанным в справке фактам.

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов..

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность судебных актов, принятых по настоящему спору, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, в том числе по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, при исчислении и своевременности уплаты единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

10 июня 2006 года налогоплательщик представил уточненные декларации по налогу на прибыль за все отчетные и налоговые периоды 2005, 2006 и 2007 годов, и по налогу на добавленную стоимость по всем налоговым периодам 2005, 2006, 2007 годов.

По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией составлен акт от 23.07.2008 № 11-30/73 и с учетом, представленных возражений на акт, дополнительных документов, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 02.10.2008 № 11-50/90, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 119 069 рублей 40 копеек, в том числе: за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в результате завышения расходов за
2005, 2006 годы в размере 9 584 рубля 20 копеек; неуплату налога на добавленную стоимость в результате завышения налоговых вычетов за 4 квартал 2005 года,
за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2006 года в размере 65 643 рубля 40 копеек. Начислены пени в сумме 344 756 рублей 09 копеек, в том числе: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 13 447 рублей 20 копеек; по налогу на добавленную стоимость в размере 295 105 рублей 35 копеек. Предложено уплатить недоимку в размере 959 936 рублей, в том числе: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 47 921 рубль, по налогу на добавленную стоимость в сумме 782 997 рублей, штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции в обжалуемой части, общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Иркутской области.

Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, ООО «Авторай» осуществляло реализацию подакцизных товаров, предусмотренных подпунктом 9 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации, - моторного масла физическим и юридическим лицам, применяя к этому виду деятельности общий режим налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

В силу абзаца 12 статьи 346.27 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация моторного масла в 2005-2007 годах признается для общества объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18% (пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации), а доход от его реализации учитывается при определении прибыли как объекта налогообложения по налогу на прибыль (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 и подпункт 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). В соответствии с пунктами 6, 7 данной статьи при реализации товаров населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога на добавленную стоимость включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах налог на добавленную стоимость не выделяется. В этом случае требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Согласно пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи: при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса; в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от
2 декабря 2000 года № 914 (в редакции, действующей до 30.05.2006), было предусмотрено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 года № 283 пункт 16 Правил был дополнен положением о том, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

Как следует из материалов дела, общество в книгах продаж учет розничной продажи моторного масла вело по счетам-фактурам, составляемым по итогам реализации за календарный месяц, являющимся документами внутреннего учета.

Исследовав представленные обществом к возражениям в качестве доказательств реализации подакцизных товаров документы, суд обоснованно сделал вывод о правомерном не принятии их налоговым органом.

Бухгалтерские счета «90.1.1 -Выручка от продаж, не облагаемых единым налогом на вмененный доход», «90.1.2 - Выручка от продаж, облагаемых единым налогом на вмененный доход», и счета 41 «Товары» и 10 «Материалы» выручку от реализации подакцизных товаров подтвердить не могли, так как по утверждению самого налогоплательщика в 2005 -2006 годах бухгалтерская программа не была должным образом настроена, и выдавала искаженные данные. Суммы реализации по подакцизным товарам с кредита счета 41 «Товары» отражались без учета списания на счет 10 «Материалы, и наряду с моторными маслами в реализацию подакцизных товаров была включена реализация других товаров.

Дополнительные листы книг продаж были утверждены как Приложение № 5 к
Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость
постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 года № 283 и вступили в силу с 30 мая 2006 года. В дополнительном листе книги продаж обязательно должна указываться дата его составления.

Проведя анализ представленных обществом к возражениям дополнительных листов книг продаж суд установил, что первый счет-фактура, исправленный счет-фактура и дополнительный лист книги продаж составлялись в один день, то есть счет-фактура № М-01 от 31.01.2005 о реализации подакцизных товаров на сумму
336 768 рублей 05 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость - 51 371 рубль 55 копеек, был исправлен путем составления счета-фактуры № 31.01.2005 № М-01/1 о реализации подакцизных товаров на сумму 34 995 рублей 76 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость 5 338 рублей 34 копейки, дополнительный лист составлен
31.05.2005. И так в каждом месяце 2005 года и с января по июль 2006 года, в связи с чем суд обоснованно сделал вывод о недостоверности данных документов.

Общество как указано в выписке от 11.02.2009 из Единого государственного реестра юридических лиц оказывает услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств и легковых автомобилей. В соответствии со
статьями 779, 783 и 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, услуга выполняется иждивением исполнителя - с использованием материалов исполнителя. Аналогичное положение закреплено в пункте 16 «Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2001
№ 290.

Заключение договоров, оформление иных документов при заключении и исполнении договоров об оказании возмездных услуг предусмотрено главой 39 Гражданского кодекса Российской Федерации и другими нормативными актами.

В подтверждение приема заказа исполнителем, заключения договора и оплаты услуг потребителем оформляются договоры, заказы-наряды, приемосдаточные акты, квитанций, талоны и другие документы (пункты 6 и 15 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2001 № 290).

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и пункта 1 Перечня, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 № 745, организации могут не применять контрольно-кассовые машины при условии выдачи клиентам документов строгой отчетности по утвержденным формам.

Используемые при оказании бытовых услуг, к которым относится деятельность в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, принятому постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163, формы бланков строгой отчетности (наряды-заказы формы БО-1, БО-3, БО-9 и
БО-1К02), формы бланков строгой отчетности (наряды-заказы формы БО-1, БО-3, БО-9 и БО-1К02), утверждены письмом Минфина России от 20 апреля 1995 года
№ 16-00-30-33.

В соответствии с пунктом 4 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств исполнитель обязан до заключения договора предоставить потребителю необходимую достоверную информацию об оказываемых услугах (выполняемых работах), обеспечивающую возможность их правильного выбора, в том числе цены на оказываемые услуги (выполняемые работы), а также цены на используемые при этом запасные части и материалы и сведения о порядке и форме оплаты.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что применяя наряду с общим режимом налогообложения систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и включая стоимость моторного масла без налога на добавленную стоимость в стоимость услуги по техническому обслуживанию автотранспорта, общество с учетом указанных требований нормативных правовых актов обязано было в 2005-2006 годах иметь утвержденные цены на услуги по замене масла и цены на используемые при этом материалы, утвержденный порядок и форму оплаты, при заключении договоров с физическими лицами на оказание услуг по замене моторного масла оформлять первичные документы бухгалтерского учета таким образом, чтобы их можно было выделить из общей массы других договоров.

Первичные документы, подтверждающие использование моторного масла в качестве расходного средства при техническом обслуживании автомобилей, на основании которых происходило его списание в соответствии с представленными обществом актами списания моторного масла различных наименований и торговых марок за 2005-2006 годы, общество не представило и соответственно, списание, как хозяйственную операцию, не подтвердило.

Также общество не представило первичные документы, подтверждающие, что фактически стоимость реализованных подакцизных товаров физическим лицам в
2005 году составила 355 501 рублей 58 копеек, а в 2006 году - 4 770 227 рублей
43 копейки, а именно документы, на основании которых в исправленные
счета-фактуры были внесены данные о выручке от реализации подакцизных товаров (моторного масла) физическим лицам.

Расчет пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не оспаривается.

На основании изложенного, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно пришли к выводу, что налоговая инспекция правильно определила размер реализации подакцизных товаров, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, исходя из этого правильно определила налоговые базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2005 и 2006 годы и недоимку по указанным налогам, следовательно, обоснованно доначислила пени и штрафы.

Доводы общества о том, что ему было недостаточно времени для рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, и этим были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, обоснованно не приняты судом на основании следующего.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентируется статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки № 11-30/73 от 23.07.2008 получен обществом 08.08.2008. Материалы выездной налоговой проверки рассматривались 02.09.2008, о чем общество было уведомлено 08.08.2008, представило свои возражения и представитель налогоплательщика Питателева Ю.С. участвовала в их рассмотрении, что отражено в протоколе № 203.

Решение № 11-48/15 от 02.09.2008 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение № 11-29.6/15 от 02.09.2008 о продлении срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки до 2 октября 2008 года были вручены представителю ООО «Авторай» 02.09.2008.

Выездная налоговая проверка и дополнительные мероприятия налогового контроля в силу пункта 1 статьи 82, статьи 89 и пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации являются различными видами налогового контроля. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается руководителем в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (которые согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации бывают только камеральные или выездные), в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Налоговое законодательство не обязывает поручать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля тем же лицами, которые проводили налоговую проверку.

Уведомление от 30.09.2008 № 11-63/15029 о рассмотрении материалов проверки 02.10.2008 и справку № 11-48.1/16 от 01.10.2008 по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля представитель общества Питателева Ю.С. получила 01.10.2008. Время получения уведомления представитель не указала, других доказательств получения его в конце рабочего дня, по утверждению представителя общества, налогоплательщиком не представлено.

Представитель общества на рассмотрение материалов проверки, не явился, дополнительных возражений не представил, о необходимости подачи дополнительных возражений и недостаточности для этого времени не заявил. При таких обстоятельствах, суд обоснованно пришел к выводу, что налоговая инспекция в силу абзаца 3 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно рассмотрела материалы проверки и вынесла решение в отсутствие налогоплательщика.

Доказательств, что извещение за день до рассмотрения материалов проверки существенно нарушило права и законные интересы налогоплательщика, общество не представило.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне, полно исследовали имеющиеся в деле доказательства, применили нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, поэтому у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют правовые основания для переоценки установленных судами обстоятельств и отмены вынесенных по делу судебных актов.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 22 декабря 2008 года Арбитражного суда Иркутской области, постановление от 26 февраля 2009 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу № А19-15492/08-30 оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.И. Скубаев

Судьи

Т.А. Брюханова

Н.Н. Парская