Гражданский кодекс часть 1

Резолютивная часть постановления объявлена июля 2019 года
Постановление изготовлено в полном объеме июля 2019 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Алди» и Инспекции Федеральной налоговой службы
по г. Кемерово на решение от 03.12.2018 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Мраморная Т.А.) и постановление от 07.03.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Павлюк Т.В., Хайкина С.Н.) по делу № А27-20069/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Алди» (650044, Кемеровская область,
г. Кемерово, ул. 3-я Нагорная, 93 А, ОГРН 1024200696816, ИНН 4206030327) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650992, Кемеровская область, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 11, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительны решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Плискина Е.А.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью «Алди» - Гаан Е.А. по доверенности от 21.03.2017 (до перерыва), Турищев Е.В. по доверенности
от 11.07.2019 (после перерыва), Савоськина О.И. по доверенности
от 11.07.2019 (после перерыва);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Коптелова И.П. по доверенности от 19.12.2018, Попов П.В. по доверенности от 01.07.2019 (до перерыва), Шальнева О.Е. по доверенности от 25.12.2018, Рожникова А.В. по доверенности от 01.07.2019 (после перерыва).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Алди» (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Кемерово (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 51 от 31.05.2017.

Решением от 03.12.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 07.03.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по поставке поддонов, пива, пивного напитка, реформации по хозяйственным отношениям с ООО «Реал» и ООО «Торсион». В остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление в части отказа в удовлетворении требований заявителя отменить и принять в указанной части новый судебный акт об удовлетворении требований Общества, либо направить дело на новое рассмотрение. В обоснование доводов кассационной жалобы заявитель указывает на реальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами; предоставление всех необходимых документов; отсутствие доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление в части признания незаконным решения налогового органа отменить и принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование кассационной жалобы налоговый орган указывает на отсутствие документального подтверждения несения расходов в заявленном Обществом размере; нереальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой принято решение № 51 от 31.05.2017 о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 07.08.2017 № 611 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Одним из оснований для доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении к налоговому вычету сумм НДС и уменьшении доходов на сумму расходов по налогу на прибыль по сделкам с ООО «Реал», ООО «Торсион» на основании документов, содержащих недостоверные сведения.

Частично отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 41, 169, 171, 172, 247, 251, 252 НК РФ, принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 25.07.2001 № 138-О, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенных в постановлении от 12.10.2006
№ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, установив, что представленные заявителем в подтверждение правомерности включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС в отношении контрагентов ООО «Реал» и
ООО «Торсион» документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами, пришли к выводу об отсутствии оснований для признания незаконным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по транспортным услугам, оказанным ООО «Реал»; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по договорам поставки, заключенным с ООО «Реал» и ООО «Торсион».

Вместе с тем, суды обеих инстанций, признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений
с ООО «Реал», ООО «Торсион» по поставке товара, исходили из того, что представленные налоговым органом в материалы дела доказательства не опровергают факт несения заявителем расходов по приобретению спорного товара, использованного в производственной деятельности.

Кроме того, принимая судебные акты, суды признали правомерным в целях исчисления налога на прибыль отнесение Обществом на затраты транспортных расходов в сумме 1 818 586 руб., связанных с приобретением товара и пропорционально распределенных на остаток товара.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция приходит к следующим выводам.

Как отмечено в Постановлении № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления № 53).

При этом доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь налогоплательщик в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Судами установлено, что в проверяемом периоде Обществом были заключены с ООО «Реал» сделки по оказанию транспортных услуг.

Проанализировав имеющиеся в деле документы (в том числе счета-фактуры, акты на оказание транспортных услуг), представленные заявителем в качестве обоснования налогового вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Реал» по оказанию транспортных услуг, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций по спорным сделкам.

В частности, судами установлено, что первичные документы от имени контрагента подписаны руководителем ООО «Реал» Шаховой И.А., которая отрицает факт руководства указанной организацией, а также не подтверждает факт подписания ею первичных документов, представленных ей на обозрение при допросе.

Представленные заявителем счета-фактуры и акты на оказание транспортных услуг не подтверждают реальность хозяйственных операций по оказанию транспортных услуг, поскольку, в том числе не содержат информацию о виде и характере оказанных услуг, их объеме, объекте, на котором оказывались услуги, о марке транспортного средства.

Кроме того, на основании исследования и оценки представленных в материалы дела документов по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды двух инстанций, установив, что у ООО «Реал» отсутствуют в собственности имущество, транспортные средства, необходимый персонал; согласно анализу движения денежных средств по счетам ООО «Реал» перечисления за услуги аренды транспортных средств, за транспортные услуги отсутствуют, пришли к выводу о том, что установленные Инспекцией обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у контрагента Общества объективной возможности для реального оказания налогоплательщику транспортных услуг.

Довод заявителя о том, что обязательства по оказанию услуг, являющихся предметом сделок, заключенных с Обществом, могли исполняться контрагентом ООО «Реал» посредством привлечения к выполнению таких услуг третьих лиц, в частности, ООО «Старком» по соответствующим договорам, был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонен как не подтвержденный надлежащими доказательствами.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, учитывая, что Общество в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило достаточных доказательств, подтверждающих доводы о неправомерности отказа в принятии вычетов по НДС и учете расходов по налогу на прибыль (по сделкам оказания транспортных услуг), суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о создании Обществом формального документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций со спорным контрагентом.

Также судами установлено, что в проверяемом периоде между налогоплательщиком и контрагентами ООО «Реал» и ООО «Торсион» были заключены договоры поставки товара (пива, пивных напитков, поддонов).

В обоснование правомерности учета затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, а также правомерности заявленных вычетов, налогоплательщиком представлены договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, удостоверения качества и безопасности, справки к товарно-транспортным накладным на алкогольную продукцию разделы А и Б, список покупателей пивных напитков, пива производителя ООО ЛВЗ «ОША» и другие документы.

При исследовании представленных в материалы дела первичных документов по взаимоотношениям с ООО «Реал» и ООО «Торсион» по поставке товара судами также установлено их несоответствие требованиям, предъявляемым законодательством к оформлению соответствующих документов. Кроме того, судами выявлено наличие в представленных налогоплательщиком первичных документах недостоверных, недостаточных и противоречивых сведений, что повлекло обоснованный вывод судов о недопустимости принятия спорных документов в качестве подтверждающих право на применение налоговых вычетов по НДС.

Так, суды обеих инстанций установили, что из представленных налогоплательщиком товарных накладных, товарно-транспортных накладных не представляется возможным установить, каким транспортом осуществлялась доставка, маршрут перевозки, дату отпуска и получения товара, место отправки товара, поскольку «Транспортный раздел», заполняемый грузоперевозчиком, не представлен.

Кроме того, в товарных накладных, товарно-транспортных накладных в графе «отпуск груза разрешил» от имени ООО «Реал» указана должность «директор» - Шахова И.А., которая не подтвердила факт подписания документов по взаимоотношениям с Обществом; в графе «отпуск груза произвел» у ООО «Реал» указана заведующая складом – Олифер О.Г.,
у ООО «Торсион» - то же лицо, а также Кудряшова О.В. и Назарова Г.В., которые доход от контрагентов не получали. В представленных Обществом документах указаны реквизиты доверенностей, выданных заявителем,
ООО «Автоальянс», ООО «Транс-Групп» водителям, а также указаны водители, принявшие груз к перевозке, которые не являются работниками Общества, ООО «Транс-Групп», ООО «Автоальянс».

В представленных Обществом удостоверениях качества и безопасности, справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию производителем продукции указано ООО Ликеро-водочный завод «ОША», получателями продукции указаны ООО «Реал», ООО «Торсион»; вместе с тем, из информации, представленной ООО Ликеро-водочный завод «ОША», следует, что взаимоотношения ООО Ликеро-водочный завод «ОША» с ООО «Реал»,
ООО «Торсион» за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 отсутствовали.

В нарушение условий договоров поставки налогоплательщиком не представлены согласованные с поставщиками заявки, заказы, прайс-листы; кроме того, ни Обществом, ни поставщиками не представлены акты приемки продукции по количеству и качеству, составление которых предусмотрено Инструкциями Госарбитража при СМ СССР П-6 от 15.06.1965 и П-7
от 25.04.1966, что следует из условий договоров поставки, заключенных с контрагентами.

Указанные обстоятельства правомерно расценены судами как подтверждающие недостоверность сведений, содержащихся в представленных Обществом документах.

Кроме того, в ходе проведения налоговой проверки в отношении контрагентов ООО «Реал» и ООО «Торсион» установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организаций объективной возможности для осуществления реальной предпринимательской деятельности, в том числе для оказания спорных хозяйственных операций.

В частности, налоговым органом установлено, что ООО «Реал» и
ООО «Торсион» материальными, техническими и трудовыми ресурсами не обладают; основные средства, транспортные средства отсутствуют.

Из анализа документов налоговой отчетности следует, что суммы перечисленных налогов незначительны и несопоставимы с фактическими оборотами; доля вычетов по НДС составляет более 98%.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов свидетельствует об отсутствии у них расходов, необходимых и характерных для осуществления юридическим лицом реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Перечисленные Обществом в адрес контрагентов денежные средства перечисляются на расчетные счета организаций, имеющих признаки «проблемных» организаций, которые не могли и не поставляли спорную продукцию в адрес контрагентов для последующей реализации последними в адрес Общества.

Принимая во внимание изложенное, учитывая отсутствие документального подтверждения факта приобретения спорного товара контрагентами заявителя у поставщиков, суды обоснованно согласились с выводом налогового органа об отсутствии реальности приобретения спорных товаров у заявленных налогоплательщиком контрагентов ООО «Реал» и ООО «Торсион».

Принимая судебные акты, суды также учли показания допрошенных в качестве свидетелей кладовщиков налогоплательщика Степанова В.А., Гончарова О.П., которые показали, что в проверяемом периоде осуществляли прием, хранение и выдачу товара (пиво, пивные напитки), но ООО «Реал», ООО «Торсион» им не знакомы.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки в отношении контрагентов, принимая во внимание показания свидетелей, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о недопустимости принятия спорных документов в качестве подтверждающих право на применение налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Реал» и ООО «Торсион».

Доводы налогоплательщика о фактическом осуществлении спорными контрагентами поставки товара в адрес заявителя, о соблюдении им всех условий для применения налоговых вычетов по НДС в спорной сумме подлежат отклонению, поскольку при рассмотрении вопроса о получении налогоплательщиком права на получение налогового вычета недостаточно соблюдения формального выполнения условий, предусмотренных соответствующими положениями НК РФ. Документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля получены доказательства отсутствия финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с указанными контрагентами, а также установлены противоречия в представленных документах.

Приведенные в кассационной жалобе доводы о реальности финансово-хозяйственных операций, недоказанности совершения сделок в целях получения необоснованной налоговой выгоды фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу.

Полномочиями по переоценке доказательств и фактических обстоятельств спора, установленных судами первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции в силу положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не наделен.

Факт наличия товара, его оплата и оприходование, а также факт дальнейшей реализации, вопреки доводам заявителя, сами по себе не могут являться основанием для получения налоговой выгоды (применение вычетов по НДС) при отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами.

Ссылки Общества на судебную практику в подтверждение своих доводов кассационной инстанцией не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.

Суд кассационной инстанции также поддерживает выводы судов в части признания необоснованным доначисление налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Реал» и ООО «Торсион» по поставке товара.

Судами обоснованно принято во внимание, что согласно статье 252
НК РФ затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством; в то же время глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).

Как правомерно отмечено судами, что в ходе рассмотрения настоящего дела Инспекция наряду с установлением обстоятельств, связанных с недостоверностью сведений, непричастностью заявленных контрагентов к оказанию спорных услуг, не представила соответствующих доказательств, опровергающих факт несения заявителем спорных расходов по приобретению спорного товара (пива, пивного напитка, поддонов), использования его в своей хозяйственной деятельности и получения от такой деятельности прибыли, учет такой прибыли при исчислении налогов, то есть документально не подтвердила завышение организацией соответствующих расходов.

Делая вывод о непредставлении налоговым органом в материалы дела достаточных доказательств, свидетельствующих о правомерности вынесения решения в обжалуемой части, суды обеих инстанций также обоснованно учли, что Инспекцией не проверены сведения, изложенные в ответах покупателей товара и документах по реализации в их адрес спорного товара; в ходе проверки налоговым органом иной источник получения спорного товара в названных объемах не установлен; также не установлено завышение объема приобретенного товара над объемом товара, реализованного третьим лицам; не установлено повторное отнесение Обществом на затраты спорных расходов; доходы от реализации спорной продукции под сомнение не поставлены.

Учитывая, что налоговым органом в нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств, опровергающих реальность приобретения товара, в последующем реализованного третьим лицам, суды пришли к правильному выводу об отсутствии в данном случае оснований для отказа во включении в состав расходов затрат по приобретению товара.

Все доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, по существу сводятся к несогласию с произведенной судебными инстанциями оценкой установленных по делу фактических обстоятельств, что само по себе не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятых по делу законных судебных актов по данному эпизоду.

Оснований для удовлетворения кассационных жалоб в указанной части не имеется.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций относительно неправомерности доначисления Инспекцией налога на прибыль в связи с отнесением на затраты транспортных расходов, связанных с приобретением товара и пропорционально распределенных на остаток товара, являются преждевременными; сделаны без учета всех положений налогового законодательства во взаимосвязи с доводами налогового органа; судами не исследованы все доказательства и обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверки, в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок определения расходов по торговым операциям в целях налогообложения прибыли организаций изложен в статье 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, налогоплательщик имеет право выбрать один из указанных способов учета расходов по доставке покупных товаров до склада, в том числе включать эти расходы в стоимость покупных товаров.

Как установлено судами, Общество списывало транспортные расходы, связанные с приобретением товара, пропорционально реализации и распределяло на остаток продукции, реализованной в 1 квартале 2015 года.

В соответствии с регистрами налогового (бухгалтерского) учета налогоплательщик признал расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, транспортные затраты в 1 квартале 2015 года в размере 1 818 586 руб.

Признавая правомерным отнесение спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что в данном случае транспортные расходы относятся к прямым расходам, поскольку у Общества указанные расходы не включены в цену приобретения спорных товаров, в связи с чем они подлежат распределению на остаток товара.

Представленный Обществом расчет распределения транспортных расходов был признан судами соответствующим требованиям статьи 320
НК РФ, ПБУ 5/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н, Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Между тем суд кассационной инстанции считает выводы судов не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

В силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (пункт 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Аналогичная норма регламентирует содержание постановления суда апелляционной инстанции (пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), согласно которой в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции, в том числе должны быть указаны мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Вышеуказанные требования норм процессуального права судами не выполнены, что привело к неполному установлению фактических обстоятельств дела, которые могут иметь существенное значение для его правильного рассмотрения.

Из содержания мотивировочной части решения и постановления судов не следует, что при рассмотрении дела была дана правовая оценка доводам налогового органа относительно отсутствия оснований для применения в рассматриваемом случае положений абзаца 3 статьи 320
НК РФ, поскольку в счетах-фактурах, предоставленных в ходе проверки по взаимоотношениям ООО «Реал», транспортные расходы не выделены отдельной строкой на доставку товара, следовательно, транспортные расходы включены в стоимость товара, а спорная сумма не подлежит распределению на остаток товара, поступившего от ООО «Реал».

Выводы суда апелляционной инстанции о том, что транспортные услуги в счетах-фактурах по взаимоотношениям с ООО «Реал» выделены отдельной строкой, не обоснованы ссылками на доказательства, имеющиеся в материалах дела, сделаны без исследования доводов налогового органа об обратном.

В письменных пояснениях налогоплательщик указывает, что решение налогового органа содержит реестр счетов-фактур с указанием наименования товара, услуги, где, в том числе отдельной строкой выделены транспортные услуги.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что указанные счета-фактуры были предметом исследования и оценки судов, при этом судебными инстанциями сделаны обоснованные выводы о том, что данные счета-фактуры, выставленные ООО «Реал» за оказание транспортных услуг, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций; ссылки на иные счета-фактуры налогоплательщиком не приведены.

Кроме того, при рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций налоговый орган ссылался на результаты проверки, которой было установлено, что Общество 31.12.2014 увеличило стоимость пивного напитка и пива от поставщика ООО «Реал» на сумму 1 307 994,31 руб. и 510 592,37 руб., соответственно, за счет включения «Расходов на продажу», при этом количество продукции осталось неизменным; в начале 2015 года налогоплательщиком списаны спорные затраты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, причины увеличения стоимости товара Общество документально не подтвердило. По данному факту только в суде первой инстанции заявитель пояснил, что спорную сумму затрат составляют транспортные расходы, однако в материалы дела не представлены первичные документы, обосновывающие размер транспортных расходов (счета-фактуры, договоры с перевозчиками, акты выполненных работ, товарно-транспортные накладные и т.д.). Представленные Обществом журнал проводок по 44 счету, карточка счета 44.1, оборотно-сальдовая ведомость не являются первичными документами, подтверждающими правомерность отнесения спорных расходов к транспортным расходам.

Судами обеих инстанций в нарушение статей 71, 168, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также указанные обстоятельства надлежащим образом не исследованы; доводы Инспекции об отсутствии документального подтверждения несения Обществом транспортных расходов в заявленной сумме оставлены без внимания.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по указанному эпизоду приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора. В связи с чем вывод судов о наличии оснований для удовлетворения требований Общества по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с отнесением на затраты транспортных расходов, связанных с приобретением товара и пропорционально распределенных на остаток товара, является преждевременным.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению в Арбитражный суд Кемеровской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 03.12.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 07.03.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А27-20069/2017 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 31.05.2017 № 51 по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с отнесением на затраты транспортных расходов, связанных с приобретением товара и пропорционально распределенных на остаток товара, отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий А.А. Бурова

Судьи А.А. Кокшаров

И.В. Перминова