Гражданский кодекс часть 1

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества Артель старателей «Золотой полюс» на решение
от 18.07.2017 Арбитражного суда Кемеровской области (судья
Мраморная Т.А.) и постановление от 17.10.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Павлюк Т.В., Хайкина С.Н.) по делу № А27-26080/2016 по заявлению закрытого акционерного общества Артель старателей «Золотой полюс» (652870, Кемеровская область,
г. Междуреченск, ул. Лазо, 32, помещение 86, ОГРН 1024201387957,
ИНН 4214013808) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Кемеровской области (652888, Кемеровская область,
г. Междуреченск, ул. Гончаренко, 4, 1, ОГРН 1044214009861,
ИНН 4214005003) о признании недействительными решений, об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества Артель старателей «Золотой полюс» - Болматенко Е.А. по доверенности от 25.01.2017 (до и после перерыва);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Кемеровской области – Коптелова И.П. по доверенности от 25.12.2017 (до и после перерыва), Рябец В.А. по доверенности от 29.01.2018 № 13 (до и после перерыва), Смоленская М.А. по доверенности от 06.02.2018 (после перерыва).

Суд установил:

закрытое акционерное общество Артель старателей «Золотой полюс» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Кемеровской области (далее – налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решений от 04.07.2016 № 799, № 2, № 5.

Решением от 18.07.2017 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 17.10.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик указывает на правомерность применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО «Сибирская горная компания» и ООО ГДП «Катспецсервис» в связи с изменением стоимости работ на основании окончательных актов приемки выполненных работ.

При этом заявитель указывает, что изменение стоимости работ по договорам подряда в связи с изменением цены подтверждается подписанными сторонами (подрядчиком и заказчиком) договорами подряда и окончательными актами по договорам. Подписание дополнительных соглашений об изменении стоимости работ по договору подряда по окончательному акту не требуется, поскольку из условий договоров подряда следует, что стороны сделки согласовали изменение цены ранее выполненных работ, предусмотрев составление промежуточного и окончательного актов.

Кроме того, по мнению Общества, судами не учтено, что налоговый орган не оспаривает условия договора подряда, доказательств несоответствия условий договора требованиям норм Гражданского кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено; судами не приведены нормы закона, в соответствии с которыми бы условия об определении цены договора, порядке ее расчета противоречили требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, налогоплательщик также указывает на существенные нарушения налоговым органом процедуры проверки.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2015 года, по результатам которой составлен акт от 12.05.2016 № 560 и принято решение от 04.07.2016 № 799 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому сумма НДС, заявленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, уменьшена на 1 406 646 руб.

04 июля 2016 года Инспекцией также приняты:

- решение № 2 об отмене решения от 01.02.2016 № 6 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога 1 406 646 руб., не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки;

- решение № 5 об отмене решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению, согласно которому отменено решение от 01.02.2016 № 803 о возврате частично НДС, заявленного к возмещению, в заявительном порядке в размере 1 406 646 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 07.09.2016 № 568 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для признания неправомерным применения налогового вычета в сумме 1 406 646 руб. в отношении операций с подрядными организациями ООО «Сибирская горная компания» и ООО ГП «Катспецсервис» послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком в период фактической реализации золота в течение 2015 года (за 2, 3, 4 кварталы) уже были приняты к вычету суммы по выставленным подрядчиками счетам-фактурам за фактически выполненные ими подрядные работы согласно расчетам, произведенным по промежуточным актам приемки выполненных работ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для применения налогоплательщиком вычета по НДС в сумме 1 406 646 руб. по универсальным передаточным документам (далее – УПД) (счетам-фактурам) от 31.12.2015 № 15/12/31-07, от 31.12.2015 № 98, выставленным ООО ГДП «Катспецсервис» и ООО «Сибирская горная компания».

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ (абзац 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ).

Согласно пункту 13 статьи 171 НК РФ при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, установлен специальный порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) у продавцов, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет является момент согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания).

Как следует из материалов дела, Общество осуществляет разведку и добычу россыпного золота на основании лицензий на право пользования недрами в указанных целях: ИРК 03007 БЭ и ИРК 03006 БЭ.

Для добычи россыпного золота заявитель (заказчик) заключил договоры подряда от 01.01.2014 № ЗП/СГК-01 и от 01.02.2014 № ЗП/ГДП КСС-01 с ООО «Сибирская горная компания» и ООО ГДП «Катспецсервис».

По условиям указанных договоров общая стоимость работ определяется исходя из количества добытого золотосодержащего сырья (в пересчете на коэффициент химической чистоты с учетом аффинажных разниц) и цены за 1 грамм реализованного заказчиком золота, произведенного из золотосодержащего сырья, добытого по настоящему договору, в соответствии с приложением №7 «Окончательный акт приемки выполненных работ», составляемым в последнем месяце добычи золотосодержащего сырья в отчетном году, с учетом условий, оговоренных в пункте 3.5 настоящего договора (пункт 3.1 договоров).

Промежуточная стоимость выполненных подрядчиком работ определяется в соответствии с приложением № 6 «Промежуточный акт приемки выполненных работ» к настоящему договору, составляемым за каждый месяц отчетного года (включая последний), в котором подрядчиком производились работы по добыче золотосодержащего сырья с учетом условий, оговоренных в пункте 3.4 настоящего договора (пункт 3.2 договоров подряда).

Расчеты с подрядчиком осуществляются исходя из цены за 1 грамм реализованного заказчиком аффинированного золота, произведенного из золотосодержащего сырья, добытого по настоящему договору, в следующем порядке: цена работ подрядчика определена сторонами в размере 85% (с учетом НДС) от суммы выручки от реализации аффинированного золота, произведенного из золотосодержащего сырья, добытого по настоящему договору (пункт 3.3 договоров).

Согласно пункту 3.4 договоров подряда не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным, стороны подписывают промежуточный акт приемки выполненных работ за отчетный месяц по форме согласно Приложения № 6.

В пункте 3.5 договоров подряда стороны предусмотрели, что не позднее 10-го числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором выполнялась работа по добыче золотосодержащего сырья в текущем году, составляется и подписывается окончательный акт приемки выполненных работ (приложение № 7) с указанием количества добытого золотосодержащего сырья в шлихах и химчистоте, произведенного из этого золотосодержащего сырья и реализованного золота, общей суммы оплаты за реализованное золото, суммы денежных средств, причитающихся подрядчику в виде оплаты за выполненные работы, суммы полученных подрядчиком в течение года денежных средств, сальдо расчетов на дату составления окончательного акта.

Пунктом 3.8 договоров подряда предусмотрено, что порядок определения и размер стоимости выполнения работ по договору может быть изменен по соглашению сторон, что оформляется дополнительным письменным соглашением к настоящему договору.

При этом в Приложении № 7 к договору, являющимся неотъемлемой частью договора, стороны определили, что окончательная цена золота, произведенного из золотосодержащего сырья, добытого по договору, определяется как средневзвешенная цена реализации золота за год.

Как установлено судами, Общество и подрядчики в течение 2015 года ежемесячно (по взаимоотношениям с ООО ГДП «Катспецсервис» с июня по ноябрь 2015 года, по взаимоотношениям с ООО «Сибирская горная компания» с апреля по декабрь 2015 года) подписывали промежуточные акты приемки выполненных работ, в которых отражены показатели для определения промежуточной стоимости выполненных работ по добыче золота за каждый месяц (количество добытого и реализованного за месяц золота; цена работ подрядчика по договору за месяц (85% от средневзвешенной цены реализации 1 грамма добытого по договору золота за месяц); средневзвешанная цена реализации 1 грамма добытого по договору золота за месяц (сумма реализованного золота за месяц / количество реализованного золота за месяц).

Выполненные работы по промежуточным актам приемки выполненных работ ежемесячно сдавались подрядчиками, принимались Обществом к учету и оплате.

На основании промежуточных актов приемки выполненных работ (по фактически выполненным объемам подрядных работ и реализации заказчиком золота) подрядчиками в адрес налогоплательщика выставлялись УПД с реквизитом Статус-1 (универсальный передаточный документ, который может использоваться как совмещенный документ - первичный документ и счет-фактура) с отраженными в них объемами выполненных работ и стоимости выполненных работ за отчетный месяц, которые отражены в книге покупок и по которым налогоплательщиком заявлен и принят НДС к вычету в 2, 3, 4 кварталах (по ноябрь) 2015 года.

В целях полного расчета за выполненные работы 31.12.2015 сторонами договоров подряда подписаны окончательные акты приемки выполненных работ в соответствии с Приложением № 7 к договорам, согласно которым окончательная стоимость выполненных работ по добыче золота за год определена как произведение количества реализованного золота за год и цены работ по договору за год (85% от средневзвешенной цены реализации 1 грамма добытого золота по договору за год).

В связи с наличием разницы между промежуточной стоимостью выполненных работ по каждому отчетному периоду и стоимостью выполненных работ исходя из сведений, содержащихся в окончательном акте приемки выполненных работ за год, подрядчиками были выставлены счета-фактуры от 31.12.2015 № 15/12/31-07, от 31.12.2015 № 98, по которым Обществом был заявлен налоговый вычет по НДС в сумме 1 406 646 руб.

Поддерживая позицию налогового органа о неправомерности заявленных вычетов, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что Обществом на основании выставленных подрядчиками счетов-фактур за выполненные подрядные работы в период фактической реализации золота уже приняты к вычету суммы НДС за 2, 3, 4 кварталы (по ноябрь) 2015 года исходя из сложившейся цены золота в момент реализации; количество добытого и реализованного золота за каждый месяц 2015 года на 31.11.2015 не изменилось, рыночная цена 1 грамма добытого по договору золота, зафиксированная на определенную дату реализации золота банку, в проверяемом периоде осталась прежней, следовательно, основания полагать, что спорные УПД от 31.12.2015 № 15/12/31-07, от 31.12.2015 № 98 были выставлены подрядчиками в связи с изменением цены реализованного золота, отсутствуют.

Принимая судебные акты, суды обеих инстанций также указали на отсутствие совершаемых подрядными организациями хозяйственных операций по реализации выполненных подрядных работ по УПД (счетам-фактурам) от 31.12.2015 № 15/12/31-07, от 31.12.2015 № 98; непредставление Обществом документов, подтверждающих согласие сторон на изменение цены в соответствии с пунктом 3.8 договоров подряда; а также на то, что окончательный акт приемки выполненных работ нельзя считать документом, подтверждающим согласование условия об изменении стоимости сделки.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

Свобода договора является одним из принципов гражданского права, предусмотренных пунктом 1 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Между тем применительно к положениям приведенных норм суды не оценили в совокупности условия имеющихся в материалах дела договоров подряда от 01.01.2014 № ЗП/СГК-01 и от 01.02.2014 № ЗП/ГДП КСС-01, заключенных Обществом с ООО «Сибирская горная компания» и ООО ГДП «Катспецсервис», с учетом подписанных сторонами без разногласий Приложений № 6 и № 7, являющихся неотъемлемой частью указанных договоров подряда.

Как указывает налогоплательщик, в промежуточном акте за месяц рассчитывается промежуточная цена реализации - средневзвешенная цена реализации золота за отчетный месяц и определяется промежуточная стоимость выполненных работ по добыче золота за месяц, а общая стоимость подрядных работ по договору оформляется окончательным актом приемки выполненных работ. При этом в окончательном акте приемки выполненных работ приводится сравнение стоимости работ, определенной на основании промежуточных актов выполненных работ за каждый месяц, и стоимости работ, рассчитанной исходя из средневзвешенной цены за год 1 грамма золота, и выводится разница, которая может быть как положительной, так и отрицательной. Величина по строке «итого 2015 г. разница» представляет собой корректировку стоимости выполненных работ за год на основании расчета общей стоимости работ по договору подряда, исходя из средневзвешенной цены за год 1 грамма золота, что полностью соответствует условиям раздела 3 договора подряда.

Вместе с тем суды не обосновали с точки зрении принципов разумности и добросовестности действий участников гражданских правоотношений причины, по которым не приняли доводы Общества о том, что расчет общей стоимости работ, выполненных подрядными организациями, на основании окончательного акта выполненных работ соответствует условиям договоров подряда (пунктам 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5, 3.6, 3.7) и свидетельствует об изменении стоимости работ по договору подряда в связи с изменением цены (средневзвешенной цены за 1 грамм золота).

В нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана надлежащая оценка доводам налогоплательщика о том, что поскольку стороны согласовали изменение цены при заключении договора, что нашло отражение в Приложении № 7, следовательно, подписание дополнительных соглашений об изменении стоимости работ не требуется.

Выводы судов о том, что спорные УПД от 31.12.2015 № 15/12/31-07, от 31.12.2015 № 98 выставлены подрядчиками не в связи с изменением цены реализованного золота ранее совершенных сделок и не в связи с изменением цены на 31.12.2015, сделаны при неполном исследовании фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для дела; судами в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дана надлежащая оценка приведенным выше доводам налогоплательщика; в нарушение статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации оценка и толкование условиям договора, определяющим общую стоимость работ и цену по договору, путем сопоставления с другими его условиями, смыслом договора в целом и его неотъемлемой части (Приложение № 7), в которой сторонами определена окончательная цена золота, не дана; не выяснена действительная воля сторон при заключении договоров в части определения общей стоимости работ по договору и цены по договору, последующее поведение сторон по договору (отражение в учете хозяйственных операций у подрядчиков, исчисление и уплата НДС с учетом спорных счетов-фактур); результаты оценки условий заключенных Обществом с подрядчиками договоров в совокупности с Приложениями №№ 6, 7 с точки зрения соответствия их нормам гражданского законодательства Российской Федерации и мотивы непринятия содержащихся в них положений в судебных актах не отражены.

В силу части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Однако в нарушение указанных процессуальных норм суды первой и апелляционной инстанций не обеспечили полноту установления всех обстоятельств, имеющих значение для дела, а также всестороннее, полное, объективное и непосредственное исследование всех имеющихся в деле доказательств.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций приняты с нарушением норм процессуального права, а также при неполно выясненных фактических обстоятельствах дела, что могло привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалуемые решение и постановление подлежат отмене.

Поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, которые невозможны в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

При новом рассмотрении дела суду надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции; дать оценку всем доводам сторон и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений; оценить договоры подряда, выяснить действительную волю сторон относительно изменения стоимости подрядных работ, проверить соблюдение налогоплательщиком порядка применения налоговых вычетов, при правильном применении норм материального и процессуального права вынести законный и обоснованный судебный акт, распределить судебные расходы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 18.07.2017 Арбитражного суда Кемеровской области
и постановление от 17.10.2017 Седьмого арбитражного апелляционного
суда по делу № А27-26080/2016 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий А.А. Бурова

Судьи А.А. Кокшаров

Г.В. Чапаева