Гражданский кодекс часть 1

общество с ограниченной ответственностью «СК Салютстрой» (далее – ООО «СК Салютстрой», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее – Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 28.08.2019 № 30-36/4586 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы в общей сумме 63 562 101 рубля, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 19.07.2021 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО «СК Салютстрой» с принятым решениемсуда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кировской области от 19.07.2021 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы считает, что при определении дохода, полученного организацией от участия в договоре долевого строительства, Общество правомерно определяло экономию застройшика с учетом того, что в учетной политике избран момент определения финансового результата (экономии застройщика) на дату подписания последнего по времени документа о передаче в собственность объекта долевого строительства участнику, при условии полной оплаты участником объекта долевого строительства, т.к. налоговое законодательство не содержит конкретной даты определения финансового результата от деятельности застройщика по строительству дома.

Ссылаясь на положения налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» (далее - Закона № 214-ФЗ), Общество считает, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Также Общество считает, что после ввода жилого дома в эксплуатацию денежные средства дольщиков, находящиеся у застройщика, в момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и поступающие после, не утрачивают статус средств целевого финансирования и не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Общество указывает, что им были понесены затраты после ввода домов в эксплуатацию.По мнению ООО «СК Салютстрой», фактическая сумма затрат застройщика может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ в отношении всех объектов долевого строительства и передачи всех объектов в собственность дольщикам.

ООО «СК Салютстрой» указывает, что до момента передачи последней квартиры в собственность дольщику не может определить финансовый результат, поскольку такая передача происходит исключительно после уплаты дольщиком в полном объеме денежных средств в соответствии с договором.

Кроме того, Общество указывает, что денежные средства в размере 22 002 827 рублей, поступившие после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию, не утрачивают статус средств целевого финансирования и не подлежат включению в состав внереализационных доходов, поскольку направляются Обществом на покрытие расходов, связанных со строительством объекта долевого участия.

Также Общество не согласно с выводом суда о том, что денежные средства, поступившие по договорам долевого участия в строительстве, зарегистрированным после ввода жилых домов в эксплуатацию, не являются целевыми (используются не по целевому назначению), поскольку на момент их привлечения дом фактически построен и квартиры по договорам долевого участия переданы дольщикам.

В судебном заседании представитель ООО «СК Салютстрой» поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании и в отзыве на апелляционную жалобу представитель Инспекции указала на законность принятого судебного акта, в удовлетворении жалобы просит отказать.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «СК Салютстрой» по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

Результаты проверки отражены в акте от 12.04.2019 № 30-36/131 (т. 1 л.д. 24-130).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика начальником Инспекции принято решение от 28.08.2019 № 30-36/4586 о привлечении ООО «СК Салютстрой» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы в виде штрафа в общей сумме 3 178 105 рублей 05 копеек (уменьшен в 4 раза). Указанным решением налогоплательщику начислен налог на прибыли за 2016, 2017 годы в общей сумме 63 562 101 рубля и соответствующая сумма пени (т. 2 л.д. 1-68).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 21.11.2019 № 06-15/18530 решение Инспекции от 28.08.2019 № 30-36/4586 оставлено без изменения (т. 2 л.д. 90-96).

Арбитражный суд Кировской области, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, руководствовался статьями 248, 250, 251, 271 НК РФ, статьями 1, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее – Грк РФ), положениями Закона № 214-ФЗ,Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160 (ПБУ № 160) и пришел к выводу о правомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль за проверяемый период, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью организаций в целях главы 25 «Налог на прибыль» признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет, в том числе за счет аккумулированных на его счетах денежных средств дольщиков, по окончании строительства он должен определить финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

При этом в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

В соответствии с положениями Закона № 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие застройщику от участников долевого строительства, являются целевыми и должны быть израсходованы застройщиком на цели, предусмотренные пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Статус застройщика как участника процесса капитального строительства определен Градостроительным кодексом Российской Федерации, Законом № 214-ФЗ и другими законодательными актами.

Согласно пункту 16 статьи 1 Грк РФ застройщик - лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, выполнение инженерных изысканий, подготовку проектно-сметной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона № 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с названным Законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Из представленных в ходе проверки договоров участия в долевом строительстве жилья, заключенных в соответствии с Законом № 214-ФЗ следует, что ООО «СК Салютстрой» при заключении указанных договоров выступало в качестве застройщика.

В соответствии с частью 1 статьи 55 Грк РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

На основании части 3 статьи 55 Грк РФ для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходимы документы, в том числе: документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство (пункт 5); документы, подтверждающие соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства технически условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии) (пункт 7), заключение органа государственного строительного надзора (в случае, если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, заключение федерального государственного экологического надзора в случаях, предусмотренных частью 7 статьи 54 настоящего Кодекса (пункт 9).

Следовательно, получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (пункт 2 статьи 12 Закона № 214-ФЗ).

В соответствии со статьей 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче объекта долевого строительства. В передаточном акте или ином документе о передаче объекта долевого строительства указываются дата передачи, основные характеристики жилого помещения или нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, а также иная информация по усмотрению сторон.

После передачи участнику долевого строительства объекта, право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации.

Из анализа вышеуказанных положений действующего законодательства следует, что обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от участников долевого строительства, возникает у плательщика налога на прибыль по окончании строительства в периоде ввода жилого дома в эксплуатацию и передачи результатов работ, выполненных по договорам.

При этом под передачей результатов работ понимается составление и подписание сторонами акта приема-передачи квартиры, что прямо следует из статей 8 и 12 Закона № 214-ФЗ. Право регистрации собственности на объект долевого строительства появляется у участника долевого строительства уже на основании подписанного акта приема-передачи квартиры, подтверждающего исполнение застройщиком договора участия в долевом строительстве. Ни нормы налогового законодательства, ни положения Закона № 214-ФЗ не связывают возникновение обязанности застройщика по определению облагаемой экономии с моментом подписания отдельного договора на передачу права собственности на объект долевого строительства и регистрацией указанного права.

Указанный вывод подтверждается пунктом 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160 (ПБУ № 160) и регулирующего порядок формирования финансового результата (экономии) застройщика на счетах бухгалтерского учета. Указанное положение связывает момент определения экономии с окончанием строительства, т.е. с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников строительства на установленные Законом № 214-ФЗ цели.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2016-2017 годы в сумме 63 562 101 рублей послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы в результате:

- невключения в состав внереализационных доходов сумм экономии застройщика при строительстве жилых домов по адресам: <...> в размере 188 590 462 рублей, в том числе за 2016 год - 127 467 208 рублей, за 2017 год - 61 123 254 рублей;

- невключения в состав внереализационных доходов суммы денежных средств, поступивших по договорам участия в долевом строительстве с рассрочкой платежа, использованных не по целевому назначению, в сумме 22 002 827 рублей, в том числе за 2016 год - 10 544 448 рублей, за 2017 год - 11 458 379 рублей;

- невключения в налоговую базу доходов по договорам участия в долевом строительстве, зарегистрированным после ввода в эксплуатацию домов, расположенных по адресам: <...> в общей сумме 107 217 212 рублей, в том числе: за 2016 год - 65 360 557 рублей, за 2017 год - 41 856 665 рублей.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «СК Салютстрой» являлось застройщиком при строительстве жилых домов, расположенных по адресам: <...>

Финансирование строительства указанных жилых домов осуществлялось за счет средств, привлеченных на основании договоров об участии в долевом строительстве, заключенных Обществом с участниками долевого строительства, которые учитывались налогоплательщиком на счете 86.02 «Прочее целевое финансирование и поступление». При этом все расходы, понесенные при строительстве дома, учитывались в целом по объекту строительства на счете 08.03 «Строительство объектов основных средств» без распределения на каждую квартиру.

Из документов и сведений, полученных в ходе проверки в отношении строительства указанных домов следует, что ООО «СК Салютстрой» за период деятельности с 2014 года заключено 1819 договоров участия в долевом строительстве, 209 договоров купли-продажи, 22 квартиры в домах по состоянию на 04.02.2019 (дату последней инвентаризации имущества ООО «СК Салютстрой») не реализованы.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за проверяемый период экономия, полученная после завершения строительства многоквартирных жилых домов, не отражена. Данный факт также подтверждается показаниями главного бухгалтера ООО «СК Салютстрой» ФИО4 (протокол допроса от 01.02.2019).

Согласно условиям договоров участия в долевом строительстве, после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома застройщик обязуется передать объект долевого строительства участнику долевого строительства по передаточному акту под отделочные работы с черновой отделкой (пункт 4.2.1 договора, т. 3 л.д. 40-43).

Из представленных документов следует, что передача квартир застройщиком ООО «СК Салютстрой» в адрес участников долевого строительства в соответствии с условиями договора осуществлялась по актам приема-передачи квартиры в черновой/чистовой отделке (т. 3 л.д. 48-62).

С момента подписания акта участник долевого строительства принимает на себя все риски, связанные со случайным повреждением либо гибелью передаваемого имущества, и несет в полном объеме ответственность за вред, причиненный имуществу застройщика и третьих лиц.

Таким образом, из условий договора долевого строительства и содержания акта приема-передачи квартиры следует, что только после завершения строительства и выполнения всех работ, предусмотренных условиями договора участия в долевом строительстве, квартира передается участнику долевого строительства по акту приема-передачи. После подписания сторонами акта приема-передачи объекта строительства, обязательства застройщика по договору участия в долевом строительстве считаются исполненными.

Так, после подписания акта приема-передачи квартиры участникам долевого строительства в установленном законом порядке предъявляются к оплате коммунальные платежи, что свидетельствует о готовности дома к полноценной эксплуатации и наличии всех необходимых условий для проживания физических лиц, т.е. о достижении цели, на реализацию которой направлялись денежные средства дольщиков. Именно с этого момента изменяется статус указанных денежных средств с целевых (инвестиционных вложений, не образующих доход застройщика) на экономию застройщика (облагаемый доход).

Из договоров участия долевого строительства, актов приема-передачи, представленных Обществом и его контрагентами в ходе выездной проверки следует, что в проверяемый период обязательства застройщика ООО «СК Салютстрой» перед дольщиками по заключенным и зарегистрированным в установленном законодательством порядке договорам участия в долевом строительстве полностью исполнены.

Жилые дома сданы в эксплуатацию, квартиры, построенные ООО «СК Салютстрой» на целевые средства дольщиков, поступивших на момент ввода дома в эксплуатацию, переданы им по актам приема-передачи в полном объеме в спорном периоде.

Исследовав и оценив представленные доказательства, в том числе разрешения на ввод в эксплуатацию последнего этапа домов, акты передачи последней квартиры участникам договоров участия в долевом строительстве, приняв во внимание, даты передачи последней квартиры по договорам участия в долевом строительстве в чистовой отделке, а также, что формирование затратной части на счете 08.03 после ввода дома в эксплуатацию завершено, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии, оставшейся в распоряжении застройщика, возникает по многоквартирному дому, расположенному по адресу: <...> - по результатам деятельности за 1 полугодие 2016 год; по многоквартирным домам, расположенным по адресу: <...>, ул. Заводская, д. 4 - по результатам деятельности за 2017 год.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что определение финансового результата может производиться по усмотрению налогоплательщика, поскольку Налоговый Кодекс Российской Федерации не закрепляет методы и формы раздельного учета налогообложения, в связи с чем застройщик вправе самостоятельно выбрать порядок определения финансового результата, при этом он обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и не допускать нецелевого использования средств дольщиков; исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, определение финансового результата может производиться по усмотрению налогоплательщика. Указанные доводы отклоняются апелляционным судом, поскольку, хотя и налоговое законодательство не содержит указаний в отношении способа учета финансового результата в виде экономии заказчика - застройщика, и данный способ должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике организации, учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям налогового законодательства и других отраслей права.

В связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ порядок учета экономии застройщика подлежит определению с учетом пункта 3.1.6 Положения № 160, согласно которому экономия средств, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Экономия от строительства жилого дома - это финансовый результат (прибыль) от осуществления деятельности, т.е. разница между ценой договора и фактическими расходами, что не является выручкой по определению, указанному ПБУ «Доходы организации» № 9/99 (утверждены приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Следовательно, указанный доход не может относиться к доходам от обычных видов деятельности и признаваться доходом в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, как указано в учетной политике ООО «СК Салютстрой».

Налоговым кодексом Российской Федерации определен порядок и моменты признания доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотренный статьями 248, 251, пунктом 14 статьи 250, статьей 271 НК РФ. Налоговое законодательство не предусматривает иного порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а также права налогоплательщика на самостоятельный выбор и изменение периода включения экономии застройщика в облагаемые доходы.

Довод Общества о том, что после ввода жилого дома в эксплуатацию денежные средства дольщиков, находящиеся у застройщика, в момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и поступающие после, не утрачивают статус средств целевого финансирования и не подлежат включению в состав внереализационных доходов, отклоняется апелляционным судом, поскольку из совокупности положений статей 250, 251 НК РФ следует, что если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договоров, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что в период с 2014 по 2017 годы ООО «СК Салютстрой» также являлось застройщиком многоквартирных жилых домов по адресам: <...>.

Согласно выпискам расчетного счета, а также карточкам счетов 50, 51 в проверяемом периоде Общество одновременно привлекает денежные средства дольщиков для строительства жилых домов по указанным адресам; при этом фактически обществом аккумулирование денежных средств, привлеченных от участников долевого строительства, на специальном счете в разрезе каждого дома не производится.

Согласно карточкам счета 60, в бухгалтерском учете ООО «СК Салютстрой» раздельный учет по расчетам с контрагентами - поставщиками в разрезе каждого жилого дома также не ведется.

При указанных обстоятельствах, утверждение налогоплательщика о том, что денежные средства, поступившие от дольщиков после ввода спорных домов в эксплуатацию, поступили именно от дольщиков конкретного дома и были направлены для целей оплаты расходов в отношении домов, расположенных по адресам: <...> при вышеуказанном общем учете (без раздельного учета поступивших денежных средств и произведенных затрат по каждому дому) является несостоятельным и в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документально не подтвержден.

Доводы Общества о том, что при расчете экономии Инспекцией неправомерно применен «кассовый метод» и «метод начисления», без учета того, что Учетной политикой Общества предусмотрен только метод «начисления», обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Учетной политикой ООО «СК Салютстрой» не закреплена методика определения экономии и расчета себестоимости квартир и себестоимости квадратного метра. Обществом не велся раздельный учет расходов по строительству собственных квартир и квартир дольщиков.

Обществом было отказано налоговому органу в предоставлении справки о средней величине себестоимости 1 кв.м строительства жилья по многоквартирным жилым домам, расположенным по адресам: <...> в связи с чем в ходе проверки не представилось возможным определить фактическую стоимость строительства квартир дольщиков и фактические затраты Общества на строительство квартир, оставшихся в распоряжении ООО «СК Салютстрой» после ввода домов в эксплуатацию. Вместе с тем, налоговым органом при расчете экономии определена средняя стоимость 1 кв.м жилой площади исходя из всех фактически произведенных затрат по каждому дому в целом и общей жилой площадью всего дома.

Таким образом, налоговым органом учтены все затраты, отнесенные ООО «СК Салютстрой» на счет 08 при строительстве многоквартирных домов, что налогоплательщиком не оспаривается. При этом налоговым органом при исчислении экономии в целях учета всех допустимых (фактических) расходов, связанных со строительством спорных объектов, учтены расходы не на дату ввода домов в эксплуатацию, а за период с момента начала строительства до 31.12.2017, что прав налогоплательщика не нарушает.

Затраты на поиск покупателей, заключение договоров страхования, на материалы и выполнение работ по чистовой отделке квартир (не предусмотренные договорами на долевое участие в строительстве и проектной документацией, а также произведенные в квартирах, реализуемых по договорам купли-продажи), отраженные в бухгалтерском учете ООО «СК Салютстрой» на счете 08.03 после даты определения налоговым органом финансового результата по объекту (в том числе по документам, представленным в ходе судебного разбирательства), не связаны со строительством жилых домов в рамках инвестиционного проекта (и введенных в эксплуатацию до несения указанных затрат), не соответствуют требованиям статьи 18 Закона № 214-ФЗ, не имеют отношения к формированию финансового результата от строительства квартир по договорам участия в долевом строительстве.

Доводы Общества о несении в 2018 году затрат по оплате аренды земельного участка отклоняются в силу следующего.

ООО «СК Салютстрой» предоставлено решение Арбитражного суда Кировской области от 06.09.2018 о взыскании с Общества задолженности по договору аренды земельного участка от 27.10.2014 в сумме 564 624 рублей 03 копеек в пользу Департамента муниципальной собственности города Кирова, образовавшуюся за период с 01.01.2017 по 02.04.2017.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ указано, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в том числе на возмещение затрат на приобретение, оформление права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

По завершении строительства и передаче объекта недвижимости участникам долевого строительства земельный участок, в силу общих принципов земельного законодательства (единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами), которые установлены в статье 1 Земельного кодекса Российской Федерации, будет также необходим для обслуживания построенного на нем объекта недвижимости.

Пунктом 5 статьи 16 Закона № 214-ФЗ предусмотрено, что у участника долевой собственности при возникновении права собственности на объект долевого строительства одновременно возникает доля в праве собственности на общее имущество (в частности, на земельный участок) в многоквартирном доме, которая не может быть отчуждена или передана отдельно от права собственности на объект долевого строительства. Государственная регистрация возникновения права собственности на объект долевого строительства одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 26 постановления от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» разъяснил, что с момента регистрации права собственности первого лица на любое из помещений в многоквартирном доме, соответствующий земельный участок поступает в долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Договор аренды этого участка прекращается на основании статьи 413 ГК РФ независимо от того, в частной или в публичной собственности находился переданный в аренду земельный участок.

Управлением Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Кировской области 03.04.2017 проведена государственная регистрация первого права собственности за участником долевого строительства в многоквартирном жилом доме здании по адресу: <...>, расположенном на земельном участке с кадастровым номером 43:40:000193:15 (информации Департамента муниципальной собственности).

Таким образом, с 03.04.2017 действия договора аренды земельного участка от 27.10.2014 между ООО «СК Салютстрой» и Департаментом муниципальной собственности прекращено в связи с возникновением прав на земельный участок у собственников помещений (участников долевого строительства).

Вместе с тем, затраты по арендным платежам за земельный участок в период после завершения строительства и получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию не относятся к составу затрат, связанных со строительством объекта, аккумулируемых на счете 08.03.

Действующим законодательством не предусмотрено расходование средств дольщиков на содержание объекта после ввода дома в эксплуатацию и передачи квартир участникам долевого строительства.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются для целей налогообложения к внереализационным расходам.

Таким образом, сумма задолженности по договору аренды земельного участка от 27.10.2014 перед муниципальным образованием «город Киров», взысканная решением Арбитражного суда Кировской области от 06.09.2018, подлежит включению в состав внереализационных расходов Общества в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде, т.е. в 2018 году, и в целях бухгалтерского и налогового учета не должна относиться к составу расходов по строительству жилого дома после ввода дома в эксплуатацию.

При указанных обстоятельствах доначисление налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа по указанному эпизоду произведено Инспекцией правомерно.

Апелляционная жалоба заявителя по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.

В ходе проверки Инспекцией было установлено поступление ООО «СК Салютстрой» денежных средств по договорам участия в долевом строительстве объекта по адресу: <...> с рассрочкой платежа в период с мая 2016 года по декабрь 2017 года в размере 22 002 827 рублей.

Указанные денежные средства поступили после апреля 2016 года (момент определения экономии от строительства многоквартирного дома, расположенного по адресу: <...>).

В связи с тем, что строительство жилого дома по адресу: <...>, на инвестиции дольщиков по договорам участия в долевом строительстве жилья в проверяемом периоде полностью завершено, сформирована затратная часть на строительство квартир, квартиры переданы по актам приема-передачи дольщикам, денежные средства в размере 22 002 827 рублей, поступившие в адрес ООО «СК Салютстрой» после завершения строительства и определения экономии дома, налоговым органом признаны утратившими статус средств целевого финансирования и подлежащими включению в состав внереализационных доходов.

Как указывалось выше, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (пункт 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (статья 12 Закона № 214-ФЗ).

В момент сдачи объекта в эксплуатацию и передачи инвесторам объекта долевого строительства денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционный характер.

Материалами дела подтверждается, что разрешение на ввод в эксплуатацию последнего этапа указанного жилого дома датировано 29.12.2015, последняя квартира передана участнику долевого строительства по акту приема-передачи в апреле 2016 года.

Следовательно, у Общества возникает обязанность определить финансовый результат (экономию) по указанному объекту в апреле 2016 года.

Нормы налогового законодательства и положения Закона № 214-ФЗ не связывают возникновение обязанности застройщика по определению облагаемой экономии с моментом полного внесения денежных средств по договору участия в долевом строительстве.

Из условий договоров долевого участия следует, что денежные средства, поступившие по договорам после ввода дома в эксплуатацию и передачи объектов по актам приема-передачи участникам долевого строительства, не подлежат возврату дольщикам. Следовательно, указанная сумма в целях налогообложения налогом на прибыль утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов Общества на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ, с учетом подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Доводы заявителя о том, что по состоянию на апрель 2016 года по объекту, расположенному по адресу: <...>, не были сформированы расходы на строительство, так как затраты по техническому присоединению водоснабжения и водоотведения осуществлялись только в 2017 году, отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в соответствии с договорами от 30.12.2014 № 2916/1 о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоотведения, № 2916 о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе холодного водоснабжения, работы по техническому присоединению многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: пер. Луговой, 1, к инженерным сетям фактически проведены ООО «СК Салютстрой» в 2015 году до ввода объекта в эксплуатацию, что подтверждается документами, представленными Обществом в ответ на требования Инспекции от 24.06.2019 и от 28.06.2019 о представлении документов (информации), а также документами и информацией, полученными налоговым органом от АО «Кировские коммунальные системы»; показаниями инженера по техническому надзору за сетями водопровода и канализации АО «Кировские коммунальные системы» ФИО5 (протокол допроса свидетеля от 28.06.2019), инженера по надзору за строительством АО «Кировские коммунальные системы» ФИО6 (протокол допроса свидетеля от 28.06.2019).

В ходе проверки установлено, что Обществом в счет расчетов с АО «Кировские коммунальные системы» за период с 2015 по 2017 годы перечислено 10 434 701 рубль 91 копейка, из них на момент ввода дома в эксплуатацию (29.12.2015) перечислено 9 674 016 рублей 77 копеек, что свидетельствует о проведении Обществом расчетов с АО «Кировские коммунальные системы», в период строительства дома за счет целевых средств участников долевого строительства.

Оставшаяся задолженность в размере 7 287 123 рублей 96 копеек по счетам-фактурам, предъявленным АО «Кировские коммунальные системы» в адрес ООО «СК Салютстрой» в январе 2017 года, по состоянию на 31.12.2017 Обществом не погашена.

Таким образом, работы по техническому присоединению многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: <...> в районе дома № 7 (пер. Луговой, 1) к инженерным сетям (водопровода, канализации) фактически проведены ООО «СК Салютстрой» в 2015 году, на момент ввода дома в эксплуатацию.

Данные работы обеспечили население дома водоснабжением и водоотведением, что подтверждается допросами свидетелей - жильцов дома по пер. Луговой, 1, которые указали, что на момент приема-передачи квартир холодное водоснабжение и водоотведение в домах имелось (например, т. 25 л.д. 122-126).

Следовательно, указанный жилой дом был построен и сдан в эксплуатацию, квартиры переданы в пользование дольщикам в апреле 2016 года, т.е. обстоятельства, с которыми действующее законодательство связывает возникновение обязанности застройщика определить финансовый результат, полученный от строительства дома, наступили. Поступившие после указанной даты денежные средства дольщиков утрачивают статус целевых денежных средств и подлежат обложению в общем порядке.

Также суд принимает во внимание, что применяемый налогоплательщиком метод учета не позволяет достоверно определить, на финансирование затрат по какому дому были фактически направлены денежные средства, поступившие после апреля 2016 года от участников долевого строительства дома по пер.Луговому, 1.

Средства дольщиков, поступающие в рамках заключенных договоров участия в долевом строительстве, в том числе с рассрочкой платежа, расходуются Обществом на погашение текущей кредиторской задолженности перед контрагентами в целом по деятельности Общества, а не конкретно на погашение кредиторской задолженности или строительство того дома, по которому поступили денежные средства от участника долевого строительства.

Таким образом, представленные заявителем документы не опровергают выводы налогового органа о том, что денежные средства по договорам долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов, поступившие после ввода указанных объектов в эксплуатацию и определения экономии застройщика, не являются целевыми и подлежат включению в налогооблагаемую базу в проверяемом периоде.

Доводы общества в части «двойного» налогообложения поступлений по договорам долевого строительства с рассрочкой платежа, отклоняются апелляционным судом как несостоятельные.

Налоговым органом при определении экономии от строительства на дату вынесения решения от 28.08.2019 учтены указанные доводы ООО «СК Салютстрой». Суммы убытков (отрицательного финансового результата) по договорам участия в долевом строительстве жилья учтены налоговым органом при расчете экономии от строительства и налога на прибыль (стр. 87 решения налогового органа).

Таким образом, довод Общества о том, что налоговым органом не учтены при расчете экономии расторгнутых договоров долевого строительства и полученных убытков по договорам, не соответствует материалам дела.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества в данной части не имеется.

В проверяемом периоде Инспекцией установлены факты регистрации договоров участия в долевом строительстве жилья после ввода в эксплуатацию многоквартирных домов, расположенных по адресам: <...> соответственно денежные средства, уплаченные по указанным договорам, не использовались и не могли быть использованы ООО «СК Салютстрой» по целевому назначению, а именно, для строительства спорных многоквартирных жилых домов.

В связи с чем Инспекция пришла к выводу о необходимости налогообложения указанных сумм в общем порядке (как дохода от реализации).

Инспекцией в отношении указанных объектов, определен размер доходов в сумме 402 591 795 рублей, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в 2016 - 2017 годах в общеустановленном порядке, с учетом положений статей 39, 248, 249 НК РФ, пункта 14 статьи 251 НК РФ, статьи 271, 274 НК РФ и размер расходов в сумме 295 374 583 рублей с учетом норм статей 252, 268, 272 НК РФ в отношении квартир, переданных в соответствии с договорами участия в долевом строительстве, зарегистрированными после ввода спорных объектов в эксплуатацию.

Таким образом, Обществом занижена налоговая база за 2016, 2017 годы на 107 217 212 рублей, в том числе за 2016 год в сумме 65 360 557 рублей, за 2017 год - 41 856 655 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 214-ФЗ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности, допускается на основании договора участия в долевом строительстве.

В силу пункта 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ, по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

На основании статьи 18 Закона № 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

В силу пункта 3 статьи 4 Закона № 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом.

В соответствии с условиями пункта 4.2.2 договоров участия в долевом строительстве, застройщик (ООО «СК Салютстрой») обязан использовать привлекаемые денежные участника долевого строительства для строительства объекта долевого строительства.

Инспекцией в ходе выездной проверки установлены факты заключения ООО «СК Салютстрой» договоров участия в долевом строительстве, а также получения от физических и юридических лиц денежных средств по договорам участия в долевом строительстве, зарегистрированным после даты ввода домов в эксплуатацию.

Судом установлено, что договоры подписаны датами за несколько дней до ввода домов в эксплуатацию, при этом регистрация договоров и фактическая оплата по договорам произведена после ввода домов в эксплуатацию.

Согласно пояснениям свидетелей (покупателей объектов строительства ООО «СК Салютстрой»), для них имело принципиальное значение, в какой стадии строительства находился дом, им было важно, чтобы дом был введен в эксплуатацию. После оформления договора на приобретение квартиры, покупателями осуществлялась государственная регистрация договора участия в долевом строительстве.

Из материалов проверки следует, что объекты, построенные ООО «СК Салютстрой» в составе спорных многоквартирных домов и оставшиеся в распоряжении ООО «СК Салютстрой» после ввода домов в эксплуатацию, уже имели строительный номер, определенную площадь и были готовы к передаче (объекты были достроены и пригодны для проживания), что подтверждается допросами свидетелей. Следовательно, денежные средства по таким договорам фактически не направлялись на строительство указанных домов (не участвовали в долевом строительстве).

Таким образом, на момент заключения ООО «СК Салютстрой» данных договоров участия в долевом строительстве квартира (объект строительства) уже существовала, имела определенную договором площадь и номер.

Следовательно, приобретатели по договорам участия в долевом строительстве жилья, зарегистрированным после ввода домов в эксплуатацию, по существу не участвовали в долевом строительстве (не финансировали его), а приобретали в собственность достроенный и введенный в эксплуатацию объект недвижимости.

При указанных обстоятельствах, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что денежные средства, поступившие от дольщиков после ввода дома в эксплуатацию, не могут быть признаны целевыми и по существу изначально являются стоимостью готового к продаже объекта, т.е. доходом Общества от реализации готового объекта недвижимости, подлежащим налогообложению в общем порядке.

Доводы Общества о фактическом расходовании поступивших денежных средств на целевую деятельность, отклоняются апелляционным судом, поскольку представленные Обществом документы позволяют сопоставить лишь поступление денежных средств по договорам участия в долевом строительстве с расходами организации в отдельные даты за рамками проверяемого периода.

Из представленных документов достоверно не следует, что поступившие денежные средства по договорам участия в долевом строительстве спорных многоквартирных жилых домов были использованы организацией по целевому назначению, а именно - направлены на погашение только той задолженности, которая образовалась при строительстве конкретного дома.

Поскольку при исчислении налоговой базы в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения является разница между доходами, полученными от реализации, и произведенными расходами, налоговым органом определены произведенные расходы в отношении данных объектов в соответствии со статьями 252, 268, 272 НК РФ, исходя из средней себестоимости 1 кв. м жилой площади и общей площади указанных квартир, что прав налогоплательщика не нарушает.

Судом апелляционной инстанции исследованы все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводов Арбитражного суда Кировской области, а сводятся к иному, чем у суда первой инстанции, толкованию норм права и оценке обстоятельств дела, фактически направлены на их переоценку, данную судом надлежащим образом, и не могут рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Таким образом, доначисление налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа произведено Инспекцией правомерно.

Оснований для удовлетворения жалобы Общества у суда апелляционной инстанции не имеется.

Решение суда от 19.07.2021 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе Общества относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 19.07.2021 по делу №А28-17627/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СК Салютстрой» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

ФИО7

ФИО1