Гражданский кодекс часть 1

Акционерное общество «Кировская теплоснабжающая компания» (далее - АО «КТК», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Кирову (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 27.11.2018 № 26-41/3551.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2020 заявленные требования признаны неправомерными.

АО «КТК» с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

- представленные Обществом во время налоговой проверки документы (корректировочные счета-фактуры, корректировочные акты приема-передачи, судебные акты и пр.) подтверждают реальность проведенных корректировок отпущенного товара, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, что присуще особенностям экономической деятельности налогоплательщика;

- при наличии одних и тех же оснований для перерасчета Инспекция признает его законным только в тех случаях, когда покупатель подписал акт изменения стоимости, что явно свидетельствует о том, что подписание одной стороной (Обществом) является единственной причиной отказа в вычете НДС по корректировочным счетам фактурам;

- при наличии одних и тех же документов для перерасчета налоговый орган не предъявляет претензии к налогу на прибыль, тем самым косвенно подтверждая корректность представленных документов;

- в ходе проверки не были направлены запросы всем контрагентам Общества об обстоятельствах перерасчетов;

- требование корректировки «входящего НДС» как основание для последующей корректировки «НДС с реализации» несостоятельно ввиду отсутствия корректировочных счетов-фактур от поставщиков Общества. Кроме того, суд не учел, что в силу косвенного характера НДС поставщик также должен уменьшить свою выручку, что не приводит к потерям бюджета;

- возложение на налогоплательщика обязанности уплатить сумму НДС, которая несоразмерна созданной им добавленной стоимости, будет противоречить экономической сущности НДС;

- отсутствие полноценного анализа со стороны Инспекции в ходе проверки всех представленных документов, и как следствие - злоупотребление правом, что совершенно не соотносится с уже неоднократно сформулированным Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ тезисом, по которому налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов;

- доказательства, свидетельствующие в пользу налогоплательщика, надлежащей оценки не получили ни со стороны налогового органа ни со стороны суда первой инстанции, а в части обжалуемого решения суд просто ограничился цитированием судебной практики, которая касалась других фактических обстоятельств, не могла учитывать последующие изменения законодательства и складывающуюся в настоящее время судебную практику, следовательно не могла быть применена в настоящем деле в том числе по причине отсутствия объективного и субъективного пределов преюдициальности.

- для справедливого, соразмерного и нейтрального налогообложения оценивать действия налогоплательщика необходимо на основании понятных и четких правил, которые позволили бы однозначно определять, направлены ли его действия на уклонение от уплаты налогов или, напротив, являются обычными в силу закона, и не могут быть оценены как противоправные, поскольку обычный гражданский оборот не может быть вытеснен посредством его замещения налоговым правом.

- АО «КТК» является самостоятельным действующим субъектом предпринимательской деятельности в сфере теплоснабжения, и организовывает работу с клиентами в строгом соответствии с действующим законодательством. То есть, покупая тепловую энергию у производителей, а потом, продавая ее населению или юридическим лицам, оно в любом случае несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде получения возможных убытков (ст. 1, 2, 9, 50 ГК РФ).

- Предъявляя претензии к перерасчету количества тепловой энергии, суд первой инстанции не учел специфику деятельности АО «КТК», не дал должной оценки его взаимоотношениям с контрагентами. Решение Инспекции не содержит каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что Общество и его контрагенты осуществляли согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, заявитель жалобы считает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела, что является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

10.11.2020 и 04.12.2020 в апелляционный суд от Общества поступили «Письменные пояснения» от 09.11.2020 и от 04.12.2020, в которых налогоплательщик вновь изложил свою позицию по делу и указал, что Инспекция не исполнила свою обязанность по определению реальных обязательств проверяемого налогоплательщика.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов Общества возражает, просит решение суда оставить без изменения.

10.12.2020 в апелляционный суд от Инспекции поступили «Пояснения» от 09.12.2020, в которых налоговый орган, проанализировав взаимоотношения Общества со своими контрагентами, указал, что наличие судебных решений по взысканию задолженности за поставленные ресурсы не имеет значения для целей налогообложения, так как взыскание долга в меньшем размере связано лишь с применением различных методик расчета.

Подробно позиции Общества и Инспекции изложены в жалобе, в отзыве на жалобу, а также в пояснениях сторон по делу.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 28.09.2020 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» 29.09.2020 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. На основании указанной нормы стороны надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по апелляционной жалобе откладывалось до 09 часов 00 минут 17.12.2020.

В судебных заседаниях апелляционного суда представители сторон настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2020 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «КТК» за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен Акт от 15.10.2018 и вынесено решение от 27.11.2018 № 26-41/3551, которым доначислен к уплате НДС в общей сумме 9 181 414 руб., пени - 2 113 888,98 руб. штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 162 847,05 руб.

АО «КТК» с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 13.03.2019 решение Инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 154, 168, 169, 171, 172 НК РФ, Определением ВС РФ от 06.04.2015 № 305-КГ15-1863, Постановлением Администрации города Кирова от 16.01.2015 № 55-П «Об утверждении стандарта уровня платежей за коммунальные услуги», статьей 157.1 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее – ЖК РФ), Основами формирования индексов изменения размера платы граждан за коммунальные услуги в Российской Федерации (утверждены постановлением Правительства РФ от 30.04.2014 № 400), Постановлением Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 87 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных со взысканием потерь ресурсоснабжающих организаций, вызванных межтарифной разницей» (далее – Постановление № 87), Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 29.03.2011 № 2-п, требования АО «КТК» признал неправомерными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, пояснения, представленные Обществом и Инспекцией, заслушав представителе сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

В силу статьи 143 НК РФ АО «КТК» является плательщиком НДС.

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

На основании статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 13 статьи 171 НК РФ определено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно статье 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Подпунктом 13 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что в корректировочном счет-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров, в числе прочих сведений указывается разница между показателями счет-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров.

На основании пункта 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счет-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счет-фактуры.

Согласно пункту 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость») корректировочный счет-фактура в сторону уменьшения, регистрируется продавцом в книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет.

Таким образом, с момента заключения соглашения об изменении стоимости выполненных работ налогоплательщик может принять к вычету излишне начисленный НДС, при этом покупатель товаров обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Пунктом 1 статьи 541 ГК РФ предусмотрено, что энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении.

В пунктах 1, 2 статьи 544 ГК РФ определено, что оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В силу статьи 548 ГК РФ положения указанных норм применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством, передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с использованием систем теплоснабжения, созданием, функционированием и развитием таких систем, установлены в том числе Федеральным законом от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении», Правилами (порядком) предоставления коммунальных услуг, утвержденными Постановлениями Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307 и от 06.05.2011 № 354.

На основании постановления Правительства Российской Федерации от 27.08.2012 № 857 департаментом жилищно-коммунального хозяйства Кировской области издано распоряжение от 14.09.2012 № 48-р, согласно которому (пункт 1) на территории Кировской области при расчете размера платы за коммунальные услуги по отоплению применяется порядок расчета размера платы за коммунальные услуги по отоплению в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основными видами деятельности АО «КТК» являются: производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии), оказание услуг по присоединению к тепловым сетям, деятельность по поставке тепловой энергии.

В проверяемом периоде АО «КТК» приобретало тепловую энергию у ПАО «Т Плюс» с последующей ее поставкой управляющим компаниям, товариществам собственников жилья для нужд населения, а также иным потребителям.

В 1, 2 кварталах 2014, в 4 квартале 2015 и в 4 квартале 2016 АО «КТК» в адрес покупателей ООО «УК Ленинского района города Кирова», ООО «УК Октябрьского района города Кирова», ООО «УК Ленинского района», ООО «Вятка-5», ТСЖ «Дороничи» выставило корректировочные счета-фактуры, отраженные в книгах продаж и книгах покупок, по которым применило налоговые вычеты по НДС за указанные налоговые периоды.

Корректировочные счета-фактуры Общество выставило с изменением (уменьшением) объема поставленной тепловой энергии и уменьшением НДС от реализации, что привело к отражению Обществом в налоговых декларациях за 1, 2 кварталы 2014, 4 квартал 2015 и 4 квартал 2016 налоговых вычетов на сумму разницы между первоначальным размером НДС, исчисленного по первоначальным счетам-фактурам от реализации тепловой энергии, выставленным в 2010-2016, и размером НДС, уменьшенным по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в 2014-2016.

Основаниями для выставления АО «КТК» корректировочных счетов-фактур и для уменьшения суммы НДС от цены реализации явились:

- судебные акты (решения, мировое соглашение, утвержденное судом), в которых в пользу АО «КТК» произведено взыскание задолженности с потребителей (покупателей) в меньшем размере, чем было указано в первоначальных счетах-фактурах, выставленных для оплаты потребителям,

- сумма выпадающих доходов при реализации тепловой энергии населению по льготным тарифам.

В 1 квартале 2014 АО «КТК» отразило в книге продаж корректировочные счета-фактуры, выставленные в адрес ООО «УК Ленинского района города Кирова» в сумме 234 259 245,83 руб. (в том числе НДС - 35 734 461 руб.), а также корректировочные счета-фактуры в книге покупок на сумму 263613 707,66 руб. (в том числе НДС 40 212 260,63 руб.).

Причиной выставления Обществом корректировочных счетов-фактур в адрес ООО «УК Ленинского района города Кирова» с уменьшением суммы НДС от реализации тепловой энергии явилось решение Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 по делу №А28-5939/2012, из которого следует, что АО «КТК» обратилось в арбитражный суд с иском к ООО «УК Ленинского района города Кирова» о взыскании задолженности за поставленную теплоэнергию, факт поставки которой покупателем не оспаривался.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 17.10.2013 по делу №А28-5939/2012 в пользу Общества с ООО «УК Ленинского района города Кирова» взыскан долг в меньшем размере, чем заявлено по иску (в связи с применением различных методик определения объемов тепловой энергии).

ООО «УК Ленинского района города Кирова» соглашение на уменьшение объема поставленной тепловой энергии не составило и не подписало, акты теплопотребления с уменьшением объема тепловой энергии не подписало, акты приемки-сдачи работ (услуг) к корректировочным счетам-фактурам не подписаны.

Таким образом, между Обществом и ООО «УК Ленинского района города Кирова» отсутствует соглашение об изменении стоимости объемов товаров (работ, услуг).

В ходе выездной налоговой проверки АО «КТК» представило акты теплопотребления за 2010 к спорным корректировочным счет-фактурам, выставленным в адрес ООО «УК Ленинского района города Кирова», подписанные от имени руководителя ООО «УК Ленинского района города Кирова» сотрудником организации Суворовым А.А. При этом как следует из материалов дела, из показаний свидетеля Суворова А.А., а также из письменных ответов ООО «УК Ленинского района города Кирова», согласование корректировок и уменьшение объемов и стоимости ранее поставленного теплоресурса, руководителем ООО «УК Ленинского района города Кирова» не производилось, акты потребления теплоэнергии со стороны АО «КТК» подписаны неуполномоченным лицом, не являющимся руководителем организации и не имеющим полномочий на их подписание.

За 2 квартал 2014 в книге продаж Общество отразило корректировочные счета-фактуры в адрес покупателя ООО «УК Октябрьского района города Кирова» в связи с вступлением в законную силу решения по делу по делу №А28-5938/2012 о взыскании в пользу Общества задолженности по поставке тепловой энергии в сумме 188 504 106,06 руб. (в том числе НДС 28 754 863,64 руб.), утвержденного Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 24.06.2014, а также отразило в книге покупок корректировочные счета-фактуры на сумму 196 586 076,90 руб. (в том числе НДС - 29 987 706,61 руб.).

Согласно решению Арбитражного суда Кировской области от 06.03.2014 по делу №А28-5938/2012 АО «КТК» обратилось с иском к ООО «УК Октябрьского района города Кирова» о взыскании задолженности за поставленные ранее ресурсы, факт поставки которых ООО «Управляющая компания Октябрьского района города Кирова» не оспаривало.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 06.03.2014 по делу №А28-5938/2012 в пользу Общества с ООО «УК Октябрьского района города Кирова» взыскана задолженность за поставленные ранее ресурсы в меньшем размере, чем заявлено по иску Общества (в связи с произведенными перерасчетами в соответствии с «Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам», утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307, а также в связи с поставкой горячей воды, не соответствующей требованиям санитарно-технических норм).

ООО «УК Октябрьского района города Кирова» соглашение на уменьшение объема поставленной тепловой энергии не составило и не подписало, акты теплопотребления с уменьшением объема тепловой энергии не подписало, при этом акты приемки-сдачи работ (услуг) к корректировочным счетам-фактурам также покупателем не подписаны. Таким образом, между АО «КТК» и ООО «УК Октябрьского района города Кирова» отсутствует соглашение по изменению стоимости объемов товаров (работ, услуг).

В 4 квартале 2015 АО «КТК» выставило корректировочные счет-фактуры ООО «УК Октябрьского района города Кирова», которые отражены налогоплательщиком в книге продаж и книге покупок за указанный период соответственно в сумме 246 282 629,06 руб. (в том числе НДС - 37 568 536,72 руб.) и в сумме 247 264 933,54 руб. (в том числе НДС - 37 718 379,80 руб.).

Составление указанных корректировочных счетов-фактур обусловлено заключением между ООО «КТК» и ООО «УК Октябрьского района города Кирова» мирового соглашения от 26.10.2015, утвержденного определением Арбитражного суда Кировской области от 26.10.2015 по делу №А28-8597/2015, из которого следует, что АО «КТК» обратилось в Арбитражный суд Кировской области с требованием к ООО «УК Октябрьского района города Кирова» о взыскании задолженности за фактически поставленную тепловую энергию в размере 323 359 763,85 руб., процентов за пользование чужими средствами. Разногласий по определению объема поставленной АО «КТК» и потребленной и ООО «Управляющая компания Октябрьского района города Кирова» тепловой энергии стороны не имеют. Указанным мировым соглашением стороны согласовали размер задолженности за поставленную теплоэнергию и сроки ее погашения.

Мировое соглашение устанавливает сроки и размеры оплаты задолженности за поставленную тепловую энергию и не содержит данных об изменении объемов и стоимости поставленной ранее теплоэнергии, а также не содержит ссылок на конкретные первичные документы, послужившие основанием для составления спорных корректировочных счетов-фактур по поставке теплоэнергии в адрес ООО «УК Октябрьского района города Кирова».

Как усматривается из судебных актов по взысканию задолженности по поставке тепловой энергии, размер задолженности был уменьшен не в связи с изменением объема поставленной тепловой энергии, а по причине изменения методики ее расчета, признанием факта поставки некачественного ресурса.

В корректировочных счетах-фактурах за соответствующие налоговые периоды Общество в одностороннем порядке изменило объем поставленной тепловой энергии, но при этом объем тепловой энергии, полученной от поставщика, производителя тепловой энергии, Общество не корректировало.

После корректировки Обществом налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств.

АО «КТК» в одностороннем порядке исправило объем и стоимость реализованной тепловой энергии в отношении контрагентов и выставило в их адрес корректировочные счета-фактуры на уменьшение объемов реализованной тепловой энергии, при этом из материалов дела усматривается, и судом установлено, что суммы по корректировочным счетам-фактурам не включены его контрагентами в налоговую базу по НДС за соответствующие периоды.

При этом, оценивая наличие у АО «КТК» обязанности составить корректировочные счета-фактуры, исходя из обстоятельств, установленных состоявшимися судебными решениями, следует учесть, что первичными документами, по смыслу статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» могли бы являться дополнительные соглашения к договорам Общества с контрагентами (чего в данном случае АО «КТК» со своими контрагентами не сделало), а не решения арбитражных судов, которые такими первичными документами признаны быть не могут, однако являются основанием для уведомления контрагента об изменении стоимости (цены) поставленного товара, отсутствие у продавцов указанных документов, предусмотренных пунктом 10 статьи 172 НК РФ, свидетельствует об отсутствии оснований для внесения изменений в счета-фактуры.

Фактически при составлении первоначального счета-фактуры АО «КТК» подразумевало именно тот объем энергии, который был им указан в первичных документах.

Учитывая, что после корректировки налогоплательщиком налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств, налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении указанных вычетов по НДС.

Само по себе наличие судебных актов о взыскании с потребителей задолженности за поставленную энергию для целей налогообложения не имеет значения, поскольку взыскание задолженности в меньшей сумме связано не с наличием оснований, предусмотренных пунктом 13 статьи 171 НК РФ, а в связи с применением различных методик.

Аналогичная позиция была поддержана ВС РФ в Определениях от 03.12.2015 № 305-КГ15-16414 и от 05.04.2017 № 309-КГ17-2046.

В данном случае АО «КТК» произвело одностороннюю корректировку налоговых обязательств, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения по гражданско-правовым сделкам, связанным с отпуском тепловой энергии организациям-потребителям, в отсутствие одновременной корректировки объемов принятой тепловой энергии, что привело к применению разных способов расчета в отношении одного объема товара и нарушению принципа взимания НДС. Учитывая, что после корректировки налогоплательщиком налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств, суд приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно отказал Обществу в применении указанных вычетов по НДС.

В силу правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.04.2015 № 305-КГ15-1863, законодательством (положения статей 168, 169, 171, 172 НК РФ) установлен специальный порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет является момент согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания), при этом трехлетний срок на принятие налога к вычету исчисляется с указанной даты.

В 4 квартале 2015 АО «КТК» составило корректировочные счета-фактуры в адрес ООО «УК Ленинского района города Кирова», ООО «УК Ленинского района», ООО «Вятка-5», основанием для чего явилось заявление на выпадающие доходы в соответствии с Постановлением администрации города Кирова от 16.01.2015 № 55-П «Об утверждении стандарта уровня платежей за коммунальные услуги».

АО «КТК» отразило в книге продаж за 4 квартал 2015 и в книге покупок за 4 квартал 2015 корректировочные счета-фактуры, выставленные в адрес:

- ООО «УК Ленинского района города Кирова» в книге продаж - 26105745,25 руб. (в том числе НДС - 3 982 232,32 руб.), в книге покупок - 34133 678,83 руб. (в том числе НДС - 5 206 832,58 руб.);

- ООО «УК Ленинского района» в книге продаж - 73 123 900,51 руб. (в том числе НДС - 11 154 493,30 руб.), в книге покупок - 84 621 299,20 руб. (в том числе НДС - 12 908 333,77 руб.);

- ООО «Вятка-5» в книге продаж - 2 769 311,41 руб. (в том числе НДС -422 437,34 руб.) в книге покупок – 3 612 733,84 руб. (в том числе НДС -551095,04 руб.).

В 4 квартале 2016 АО «КТК» отразило в книге продаж корректировочные счета-фактуры по ТСЖ «Дороничи» в сумме 1 461 416,89 руб. (в том числе НДС - 222 927,98 руб.).

Корректировочные счета-фактуры выставлены в связи с принятием решений Арбитражным судом Кировской области от 06.10.2016 по делу №А28-7768/2016, от 29.08.2016 по делу №А28-6308/2016, от 15.08.2016 по делу №А28-4892/2016, от 14.07.2016 по делу №А28-3372/2016, от 20.06.2016 по делу №А28-2000/2016, от 23.11.2016 по делу №А28-8920/2016.

Указанными решениями размер задолженности ТСЖ «Дороничи» уменьшен в связи с применением иной методики расчета объема поставленных ресурсов в соответствии с Правилами № 307, а также в связи с поставкой ресурса ненадлежащего качества.

ТСЖ «Дороничи» соглашение на уменьшение объема поставленной тепловой энергии не составило и не подписало, акты теплопотребления с уменьшением объема тепловой энергии не подписало, при этом акты приемки-сдачи работ (услуг) к корректировочным счетам-фактурам также покупателем не подписаны. Таким образом, между Обществом и ТСЖ «Дороничи» отсутствует соглашение или иной первичный документ на изменение стоимости объемов товаров (работ, услуг).

ООО «УК Ленинского района города Кирова», ООО «УК Октябрьского района города Кирова», ТСЖ «Дороничи» объем задолженности за поставленную энергию для целей налогообложения не корректировали, акты приема-передачи теплоэнергии с уменьшением объемов не согласовывали.

Постановлением № 55-П утвержден стандарт уровня платежей населения за коммунальные ресурсы при приведении тарифов с утвержденными в установленном порядке предельными индексами в целях расчета субсидий на возмещение части недополученных доходов управляющим организациям и иным исполнителям коммунальных услуг.

Пунктом 2 Постановления № 55-П предусмотрено, что расчеты с населением за услуги теплоснабжения, горячего водоснабжения, холодного водоснабжения, водоотведения, оказываемые ресурсоснабжающими организациями, необходимо осуществлять исходя из тарифов, утвержденных решениями правления Региональной службы по тарифам Кировской области, с учетом стандарта уровня платежей, утвержденного настоящим постановлением.

Стандарты уровня платежей населения приняты в целях использования их субъектом Российской Федерации – Кировской областью для расчета субсидий на возмещение части недополученных доходов управляющими организациями и иными исполнителями коммунальных услуг в связи с пересмотром размера подлежащей внесению платы граждан за коммунальные услуги при приведении в соответствие с утвержденными в установленном порядке предельными индексами и не являются основанием для предъявления ресурсоснабжающими, управляющими организациями и иными исполнителями коммунальных услуг к муниципальному образованию «Город Киров» требований по компенсации их выпадающих доходов.

В соответствии с вышеуказанным Постановлением в 2015 АО «КТК», являясь ресурсоснабжающей организацией по договорам поставки с ООО «УК Ленинского района города Кирова», ООО «УК Ленинского района», ООО «Вятка-5», осуществляло расчеты за услуги теплоснабжения и горячего водоснабжения исходя из тарифов, утвержденных решениями правления Региональной службы по тарифам Кировской области от 17.12.2014 № 46/103-тэ-2015, от 17.12.2014 № 46/111-кс-2015.

Согласно Постановлению № 55-П, расчеты за услуги теплоснабжения, оказываемые ресурсоснабжающими организациями, осуществляются исходя из тарифов, утвержденных решениями правления Региональной службы по тарифам Кировской области.

В 2015 действовал тариф, утвержденный решением от 17.12.2014 № 46/103-тэ-2015 «О тарифах на тепловую энергию и услуги по ее передаче».

В силу частей 1 и 2 статьи 157.1 ЖК РФ не допускается повышение размера вносимой гражданами платы за коммунальные услуги выше предельных (максимальных) индексов изменения размера вносимой гражданами платы за коммунальные услуги в муниципальных образованиях, утвержденных высшим должностным лицом субъекта РФ. Предельные индексы устанавливаются на основании индексов изменения вносимой гражданами платы за коммунальные услуги в среднем по субъектам РФ.

В соответствии с пунктом 63 Постановления № 400 факт превышения установленного предельного индекса определяется в отношении фактического размера платы гражданина за коммунальные услуги, отраженного в платежном документе (платежных документах), на основании которого (которых) вносится плата за коммунальные услуги, предоставленные собственникам или пользователям соответствующего жилого помещения. Величина превышения темпов изменения (прироста) размера вносимой гражданами платы за коммунальные услуги над установленным предельным индексом определяется как отношение размера вносимой гражданами платы за коммунальные услуги в каждом месяце текущего года долгосрочного периода к размеру платы граждан за коммунальные услуги в декабре предыдущего календарного года при выполнении условий, указанных в пунктах 4 - 7, 10 и 37 - 40 данного документа.

В силу пункта 1 Постановления № 87 согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 29.03.2011 № 2-п), если применение мер тарифного регулирования предполагает возникновение разницы между утвержденным тарифом для определенной группы потребителей, например, населения, и утвержденным для другой группы потребителей экономически обоснованным тарифом, отражающим реальные затраты ресурсоснабжающей организации на производство соответствующего ресурса (далее - межтарифная разница), предполагается возмещение в таких случаях этой организации понесенных ею экономических потерь. При этом данным публично-правовым образованием должна быть установлена компенсация потерь ресурсоснабжающей организации, вызванных межтарифной разницей.

Постановлением № 55-П утверждены предельные (максимальные) индексы изменения размера вносимой гражданами платы за коммунальные услуги на территории муниципального образования «Город Киров».

В целях реализации статьи 157.1 ЖК РФ и в соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации постановлением Правительства Кировской области от 20.03.2012 № 144/146 утвержден Порядок предоставления субсидий на возмещение части недополученных доходов ресурсоснабжающим, управляющим организациям и иным исполнителям коммунальных услуг в связи с пересмотром размера подлежащей внесению платы граждан за коммунальные услуги при приведении в соответствие с утвержденными в установленном порядке предельными индексами.

Таким образом, выпадающие доходы ресурсоснабжающих организаций (далее РСО) в связи с установлением предельных индексов изменения размера платы граждан за коммунальные услуги компенсируются РСО путем предоставления бюджетных субсидий.

На основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Обязанность РСО производить перерасчет платы за поставленные ресурсы (корректировать налоговую базу и сумму исчисленного НДС) при получении субсидии (в том числе на возмещение части недополученных доходов в связи с пересмотром размера подлежащей внесению платы граждан за коммунальные услуги при приведении их в соответствие с утвержденными в установленном порядке предельными индексами), главой 21 НК РФ не предусмотрена.

При получении РСО субсидий изменения стоимости реализованных ресурсов, в том числе изменения тарифа на ресурсы и (или) уточнения количества (объема) реализованных ресурсов у продавца не происходит.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что получение Обществом субсидий не является основанием для составления корректировочных счетов-фактур, так как возмещение понесенных экономических потерь (выпадающие доходы) компенсируются организации путем предоставления бюджетных субсидий, а не путем уменьшения налоговых обязательств на основании составления и отражения в учете корректировочных счетов-фактур.

Довод Общества о том, что при наличии одних и тех же документов для перерасчета налоговый орган не предъявляет претензии к налогу на прибыль, тем самым косвенно подтверждая корректность представленных документов, апелляционный суд не принимает, так как при корректировке налоговых обязательств АО «КТК» по НДС Инспекция не делала выводов о нереальности операций по поставке энергии и об отсутствии у налогоплательщика соответствующих расходов по её приобретению.

Довод Общества об отсутствии в ходе проверки запросов всем контрагентам Общества об обстоятельствах перерасчетов, подлежит отклонению, так как доказательств согласования возникших изменений заявитель апелляционной жалобы не представило.

Довод налогоплательщика о возложении на него обязанности уплатить сумму НДС, которая несоразмерна созданной им добавленной стоимости, что будет противоречить экономической сущности НДС, является несостоятельным, так как налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика определяются из его реальной финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и с учетом имевших место изменений.

Довод АО «КТК» об отсутствие полноценного анализа со стороны Инспекции всех представленных документов, и как следствие, злоупотребление правом, тогда как налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов, апелляционный суд отклоняет, поскольку корректировка налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика в сторону увеличения, а не уменьшения, автоматически не может быть признана нарушением его прав.

Довод Общества об отсутствии в решение Инспекции каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что Общество и его контрагенты осуществляли согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, апелляционный суд не принимает, поскольку такого рода претензий налоговый орган Обществу не предъявлял.

Указание в жалобе АО «КТК» о том, что Инспекция не исполнила свою обязанность по определению реальных обязательств проверяемого налогоплательщика, отклоняется по причине его противоречия материалам выездной налоговой проверки и обжалуемому судебному акту.

Ссылка Общества о последовательном формировании Верховным Судом Российской Федерации судебной практики, в силу которой правила взимания отдельных налогов должны толковаться во взаимосвязи с положениями статьи 3 НК РФ, в обоснование которого налогоплательщик ссылается на Определение ВС РФ от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, позицию заявителя жалобы не подтверждает, так как в указанном деле был рассмотрен вопрос о начислении НДС и налога на прибыль по причине утраты организацией права на применение упрощенной системы налогообложения, что подразумевает совсем иной способ определения налоговых обязательств проверяемой организации.

Довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган не проверял контрагентов АО «КТК», поэтому не установил его реальные налоговые обязательства, апелляционный суд не принимает, так как начисления были произведены налоговым органом именно исходя из фактических обстоятельств, имевших место в деятельности проверяемого налогоплательщика.

Ссылка Общества на позицию суда по делу №А60-57706/2018 подлежит отклонению, поскольку между Обществом и его контрагентами возврат товара не производился.

Рассмотрев жалобу налогоплательщика, апелляционный суд учитывает, что позиция Общества по жалобе фактически построена на иной трактовке норм материального права, примененного при рассмотрении спорной ситуации, а также установленных по делу обстоятельств и представленных сторонами доказательств, в том числе, документов и обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности самого налогоплательщика, что не свидетельствует о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку доводов, опровергающих выводы, сделанные судом первой инстанции, в жалобе ее заявителем не приведено, а трактовка Обществом обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки и при рассмотрении спора в суде первой инстанции в свою пользу, основанием для отмены решения суда не является.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2020 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы АО «КТК» по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 15.08.2020 по делу №А28-6587/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Акционерного общества «Кировская теплоснабжающая компания» (ИНН: 4345230958, ОГРН: 1084345012465) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Судьи

Т.В. Хорова

О.Б. Великоредчанин

М.В. Немчанинова