Гражданский кодекс часть 1

общество с ограниченной ответственностью «Сириус» (далее - ООО «Сириус», Общество, налоговый агент, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.01.2020 № 24-12/5 в части доначисления к уплате за 2016 налога на прибыль налоговому агенту с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 19 056 170 руб. и пени в размере 7 706 473,96 руб., а также в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль: за 2016 - в сумме 476 375 руб., за 2017 в сумме 479 443 руб., за 2018 в сумме 538 236 руб.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 07.11.2020 заявленные требования признаны необоснованными.

ООО «Сириус» с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) обязанность налогоплательщика, действующего в качестве налогового агента, по исчислению и удержанию налога возникнет только с момента погашения обязательств по векселю, номинальная стоимость которого включает в себя долговые обязательства по уплате ранее исчисленных процентов, что согласуется с разъяснениями Минфина России в письме от 03.11.2010 № 03-08-05, подготовленном при рассмотрении вопроса об определении даты удержания и перечисления налога с процентного дохода иностранной организации по банковскому вкладу, который указал, что удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должно производиться на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.

2) ООО «Сириус» полагает также, что с целью объективного рассмотрения спора суду первой инстанции необходимо было дать оценку событиям, предшествующим заключению сделок о новации, а именно:

- 12.02.2016 в адрес ООО «Лестехснаб плюс» (лица, являющегося одним из основных контрагентов ООО «Сириус») ПАО Банк ВТБ направило предложение об обязательном выполнении условия кредитования, предусматривающее оформление кредиторской задолженности ООО «Сириус» перед иностранной организацией в векселя, с последующей их передачей Банку в залог в обеспечение обязательств ООО «Лестехснаб плюс» перед Банком, что было исполнено ООО «Сириус» и иностранной организацией, так как было необходимо поддержать финансовое состояние должника, от платежеспособности которого зависело будущее исполнение им обязательств перед ООО «Сириус», а также исполнение обязательств ООО «Сириус» перед иностранной организацией.

- Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «Сириус» и иностранная организация фактически не имели намерения производить и принимать погашение обязательств по договорам займа и выплату по ним процентов.

3) Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует пункту 10 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», который не был учтен судом первой инстанции.

В силу статьи 246, подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ объектом налогообложения по налогу является выплаченный доход независимо от формы, в которой получен такой доход, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения её долга или зачета требований к этой организации.

При этом в рассматриваемой ситуации имело место получение иностранной организацией дохода в натуральной форме без выплаты денежных средств.

То есть при отсутствии факта выплаты денежных средств у ООО «Сириус» отсутствовали основания удержания налога с иностранной организации.

4) Удержание налога за счет средств Общества, выступающего в качестве налогового агента, направлено на нарушение принципа частных и публичных интересов, поскольку не соответствует статье 35 Конституции Российской Федерации, закрепляющей принцип охраны права частной собственности законом, раскрывающей содержание права собственности и не допускающей лишения имущества (имущественных прав) иначе как по решению суда (ч. ч. 1 - 3), являющиеся составной частью правовой системы Российской Федерации, международно-правовых актов, включая Всеобщую декларацию прав человека и Международный пакт о гражданских и политических правах, так и практике Европейского Суда по правам человека и не направлено на соблюдение Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

В соответствии с частью 4 статьи. 15 Конституции Российской Федерации, пунктом 2.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2007 № 2-П, Информационным письмом ВАС РФ от 20.12.1999 № С1-7/СМП-1341, пунктом 10 Постановления Пленума ВС РФ от 10.10.2003 № 5 применение судами вышеназванной Конвенции должно осуществляться с учетом практики Европейского Суда по правам человека во избежание любого нарушения Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Таким образом, заявитель апелляционной жалобы считает, что решение от 07.11.2020 подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором против доводов ООО «Сириус» возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 10.12.2020 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» 11.12.2020 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 АПК РФ. На основании указанной нормы стороны надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.

ООО «Сириус» ходатайствует о рассмотрении дела без участия своих представителей.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей ООО «Сириус».

В судебном заседании апелляционного суда 14.01.2021 представитель налогового органа изложил свою позицию по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 07.11.2020 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Сириус» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 18.11.2019 и вынесено решение от 27.01.2020 № 24-12/5 о привлечении ООО «Сириус» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ООО «Сириус» с решением Инспекции частично не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 29.04.2020 решение Инспекции оставлено без изменения.

ООО «Сириус» с решением Инспекции частично не согласилось и обратилось с заявлением в суд, считая неправомерным доначисление к уплате за 2016 налога на прибыль налоговому агенту с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 19 056 170 руб., пени - 7 706 473,96 руб., уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль: за 2016 - на 476 375 руб., за 2017 - на 479 443 руб., за 2018 - на 538 236 руб.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 138, 247, 252, 265, 287, 309, 310, 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», требования ООО «Сириус» признал неправомерными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителя Инспекции, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 247 НК РФ доходы иностранных организаций, полученные от источников в Российской Федерации, перечисленные в статье 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 вышеуказанной статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что иные долговые обязательства российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Согласно абзацу 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Таким образом, специальная норма, содержащаяся в абзаце 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ, закрепляет за налоговыми агентами обязанность по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет не только в случаях непосредственного перечисления денежных средств, но и в случаях выплаты дохода иностранной организации в любой не денежной форме.

Аналогичная позиция была поддержана Верховным Судом Российской Федерации при рассмотрении дела №А40-126792/2014 (Определение от 30.09.2015 № 305-КГ15-11372).

Правомерность такого подхода подтвердил Президиум ВС РФ, указав в пункте 14 «Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» (утвержден 12.07.2017), что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию вне зависимости от формы, в которой облагаемый налогом доход был получен иностранным контрагентом.

При этом такое регулирование согласуется с общепринятым в международном налогообложении подходом, согласно которому понятие выплаты дохода в отношении дивидендов, процентов и роялти означает исполнение обязательства предоставить денежные средства в распоряжение иностранного лица в порядке, который определили стороны договора (пункт 7 комментариев к статье 10 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и статья 32 Венской Конвенции).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО «Сириус» в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2016-2018 отразило финансовый результат: за 2016 - убыток в размере 137 845 026 руб., за 2017 - убыток в размере 2 558 390 руб., за 2018 - убыток в размере 2 134 326 руб.

Согласно карточке по счету «91. Прочие доходы и расходы», налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2016-2018 ООО «Сириус»« в период с 26.02.2016 по 31.12.2018 включило в состав внереализационных расходов проценты по вышеуказанным договорам новации в сумме 30 352 780,58 руб., в том числе: за 2016 - 9 047 463,44 руб., за 2017 - 10 652 658,57 руб., за 2018 - 10652 658,57 руб.

Общество учитывало во внереализационных расходах суммы начисленных процентов по договорам новации от 26.02.2016 № 1/56, 2/57, 3/66, 4/67 без учета исчисленного, удержанного и уплаченного налога на доходы иностранных организаций в качестве налогового агента, то есть при расчете процентов участвовал процентный доход в размере 95 280 847,59 руб. без уменьшения процентного дохода на сумму налога на доходы иностранных организаций в размере 19 056 169,52 руб.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция сделала вывод о том, что в данном случае произошло прекращение обязательств по займу и по уплате начисленных на ссудную задолженность процентов путем выдачи Обществом собственных простых векселей, что в силу статей 41, 309, 310 НК РФ признается доходом, поэтому ООО «Сириус», являясь налоговым агентом, должно было удержать из суммы процентного дохода по договорам займа в пользу заимодавца («Woodbridge Trade and Invest LTD», Британские Виргинские острова), налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов по ставке 20 % в сумме 19 056 169,52 руб. и перечислить этот налог в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств в пользу заимодавца («Woodbridge Trade and Invest LTD», Британские Виргинские острова).

В 2010 между «Woodbridge International LTD» (Гибралтар) и ООО «Сириус» были заключены договоры валютных займов № 56 от 17.02.2010, № 66 от 05.03.2010, № 67 от 18.10.2010, № 57 от 27.10.2010, по которым Общество получило денежные средства в общей сумме 813 000 EUR и 5 955 000 долларов США.

Между иностранными компаниями «Woodbridge International LTD» (Цедент) и «Woodbridge Trade and Invest LTD» (Цессионарий) заключен договор цессии № WB-WTI-SIR/1 от 31.01.2012, согласно которому компания «Woodbridge International LTD» (Гибралтар) уступила все свои права и обязательства по валютным договорам займа № 56 от 16.02.2010, № 66 от 05.03.2010, № 67 от 18.10.2010, № 57 от 27.10.2010, заключенным с ООО «Сириус», компании «Woodbridge Trade and Invest LTD» (имеющий зарегистрированный офис по адресу: Комонвелс Траст Лимитед, Дрейк Чамберс, Тортола, Британские Виргинские Острова).

26.02.2016 между ООО «Сириус» и иностранной компанией «Woodbridge Trade and Invest LTD» были заключены договоры новации № 1/56 от 26.02.2016, №2/57 от 26.02.2016, № 3/66 от 26.02.2016, № 4/67 от 26.02.2016 о прекращении обязательств, возникших по договорам валютных займов, где обязательства по возврату суммы займа и начисленных процентов сторонами заменены передачей в собственность кредитора простых собственных векселей Общества на общую сумму 356 061 464,49 руб., процентная ставка по векселям установлена - 3% годовых, срок платежа - 30.06.2021.

26.02.2016 ООО «Сириус» и иностранная компания «Woodbridge Trade and Invest LTD» определили задолженность Общества перед кредитором в размере 356 061 464,49 руб. по состоянию на 17.02.2016; в данную сумму задолженности включена задолженность по договору займа в сумме 260 780 616,90 руб. и общая сумма начисленных на ссудную задолженность процентов - 95 280 847,59 руб. Таким образом, сумма начисленных процентов вошла в состав основного долга по вексельному обязательству в полном размере.

В договорах новации номинал векселя включает в себя общую сумму долга, без разделения на сумму займа и начисленные по нему проценты, что привело к тому, что в дальнейшем налогоплательщик прекратил отражать проценты по вышеуказанным займам в расходах для целей налогообложения, начислял и отражал в отчетности проценты по всему вексельному обязательству, включающему в себя и сумму займа и ранее начисленные по нему проценты.

При заключении договоров о новации обязательств (пункт 8) стороны согласовали в качестве применимого к их правоотношениям российское законодательство.

Налог на прибыль налоговому агенту Инспекция начислила с суммы процентов 95 280 847,59 руб., включенных ООО «Сириус» в общую сумму долга и номинальную стоимость простых векселей.

Общество выдало векселя в погашение денежного обязательства по займам, которое считается прекращенным на основании статьи 414 ГК РФ, поскольку векселедатель (ООО «Сириус») берет на себя ответственность по векселю.

Таким образом, сумма начисленных процентов по договорам займа перешла в состав суммы основного долга по вексельному обязательству; прекращение обязательства по займу, в том числе по уплате начисленных процентов, путем выдачи простых векселей в силу принципа, закрепленного в статье 41 НК РФ, и признается доходом.

Следовательно, спорные проценты являются доходом иностранной организации, которые включены в сумму полученного векселя.

Капитализация процентов, представляющая собой причисление начисленных, но не выплаченных процентов к основной сумме займа, признается неденежной формой выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем на момент капитализации начисленных процентов российская организация должна удержать и перечислить налог в бюджет с доходов иностранной организации.

Таким образом, поскольку ООО «Сириус» не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранных организаций сумму налога, суд первой инстанции сделал правильный вывод о правомерном доначислении Обществу налога к уплате и уменьшении суммы убытков за 2016-2018.

Указание заявителем жалобы о том, что с целью объективного рассмотрения дела необходимо оценить события, предшествующие заключению сделок о новации, апелляционный суд не принимает, так как названные ООО «Сириус» обстоятельства не влияют на квалификацию налогоплательщика в качестве налогового агента и на произведенную выплату в пользу иностранной организации, а также не оказывают влияния на правовую природу обязательств налогового агента.

Довод ООО «Сириус» о наличии в судебной практике устоявшегося правового статуса налогового агента, в обоснование которого налогоплательщик ссылается также на пункт 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9, суд апелляционной инстанции отклоняет, так как соответствующие разъяснения касаются исполнения общей обязанности налогового агента и не определяют практику применения специальных положений НК РФ (пункт 3 статьи 309, абзац 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ), которые устанавливают обязанность налогового агента по удержанию сумм налога вне зависимости от формы выплаты дохода в адрес иностранной организации.

Предлагаемое Обществом толкование пункта 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999, как обязывающее удерживать сумму налога только при перечислении денежных средств, прямо противоречит пункту 2 статьи 287 НК РФ и абзацу 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ, согласно которым в случае выплаты дохода иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в не денежной форме.

В силу правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной им абзаце 7 пункта 2 Постановления от 30.07.2013 Пленума ВАС РФ № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с не учётом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.

Следовательно, в случае не удержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, Общество имеет обязанность налогового агента, закрепленную специальной нормой – абзацем 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ.

Ссылки заявителя жалобы на часть 4 статьи 15 и статью 35 Конституции РФ, пункт 2.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2007 № 2-П, Информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 № С1-7/СМП-1341, пункт 10 Постановления Пленума ВС РФ от 10.10.2003 № 5, выводов суда первой инстанции о правомерности корректировки Инспекцией налоговых обязательств ООО «Сириус» не опровергают и о незаконности обжалуемого судебного акта не свидетельствуют.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 07.11.2020 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Оснований для удовлетворения жалобы ООО «Сириус» по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 07.11.2020 по делу №А28-9254/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Сириус» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Судьи

Т.В. Хорова

ФИО3

ФИО1