Гражданский кодекс часть 1

представителей заявителя: Кох Т.М., действующей на основании доверенности от 26.07.2018 № 73, Репина Д.В., действующего на основании доверенности от 21.03.2018,

представителей ответчика: Купар Е.М., действующей на основании доверенности от 09.07.2018 № 02-25/7, Иванютиной Ю.Н., действующей на основании доверенности от 17.12.2018 № 02-25/35, Абрамовой О.Г., действующей на основании доверенности от 07.08.2018 № 02-25/15,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

акционерного общества «Печоранефтегаз»

и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.05.2018 по делу

№А29-494/2018, принятое судом в составе судьи Огородниковой Н.С.

по заявлению акционерного общества «Печоранефтегаз»

(ИНН: 1105001927, ОГРН: 1021100876576)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

(ИНН: 1101482803, ОГРН: 1041130401070)

о признании частично недействительным решения от 07.07.2017 № 08-06/2,

установил:

акционерное общество «Печоранефтегаз» (далее - АО «Печоранефтегаз», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.07.2017 № 08-06/2 в части доначисления налога на прибыль за 2014-2015 в размере 11 157 208 руб., налога с доходов иностранных организаций за 2015 - 28 746 403 руб., начисления пени по налогу на прибыль – 1 378 776 руб., пени по налогу с доходов иностранных организаций - 6 289 713 руб., привлечения к ответственности по налогу на прибыль в размере 1 287 538 руб., налога с доходов иностранных организаций - 2 874 640 руб., а также в части предложения уменьшить убыток за 2013 на 4 186 827 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 22.05.2018 заявленные требования удовлетворены в части

- доначисления налога на прибыль - 2 825 899 руб.,

- начисления пени по налогу на прибыль - 349 217 руб.,

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - 454 407 руб.,

- предложения уменьшить убыток на 4 186 827 руб.,

- доначисления налога с доходов иностранных организаций - 28 746 403 руб.,

- начисления пени - 6 289 712,98 руб.,

- штрафа по статье 123 НК РФ - 2 874 640,30 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

АО «Печоранефтегаз» с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в соответствующей части отменить и принять по делу новый судебный акт, настаивая, что судом первой инстанции сделан неправильный вывод об отсутствии у налогоплательщика права на учет спорных курсовых разниц.

Соответственно, налогоплательщик считает, что решение от 22.06.2018 подлежит отмене, так как при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельств дела.

Налоговый орган представил отзыв на жалобу, в котором против доводов Общества возражает, просит решение суда в данной части оставить без изменения.

Инспекция с принятым решением суда также не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в части признания ее решения недействительным отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) выводы, сделанные судом первой инстанции в отношении колонн НКТ, противоречат статьям 256-259.3 НК РФ.

Суд первой инстанции указал, что Инспекция признала необходимость инвентарного учета каждой трубы в отдельности, чья стоимость не превышает 5326 руб., что не соответствует позиции налогового органа, который исходил из необходимости учета в качестве основного средства колонны НКТ, соответственно, из необходимости инвентарного учета каждой сформированной колонны НКТ, состоящей из труб НКТ, каждая из которых имеет индивидуальный серийный номер. Более того, скважина и её оборудование являются отдельными объектами основных средств, имеющими различные технико-экономические показатели.

Признав, что стоимость труб НКТ не подлежит отнесению к материальным расходам, суд первой инстанции указал на обязанность Инспекции учесть право Общества на учет амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Однако обязательным условием для начисления амортизации является ввод объекта основного средства в эксплуатацию.

При этом суд первой инстанции в нарушение части 1 статьи 168 АПК РФ не установил факт использования спорных объектов в деятельности Общества, с которым налоговое законодательство напрямую связывает возможность начисления амортизации. В материалы дела представлены только документы, подтверждающие факт списания материалов, но не факт их использования. Кроме того суду первой инстанции следовало учесть наличие у Общества возможности идентифицировать трубы, спускаемые в скважину и трубы, стоимость которых списана в расходы.

2) При оценке требований Общества по определению налоговых обязательств от покупки части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», суду первой инстанции следовало учесть, что:

- дополнительное соглашение от 16.09.2015 к договору от 23.06.2015 не может рассматриваться в качестве документа, по которому Общество приобрело право собственности на часть доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», так как сделка по приобретению данной доли уже полностью исполнена сторонами договора от 23.06.2015, тем более что статья 424 Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривает внесение изменений в уже исполненный договор, то есть в прекратившиеся обязательства сторон, что подтверждается и существующей судебной практикой.

- Суд первой инстанции указал в решении, что на момент заключения договора от 23.06.2015 у сторон не имелось информации о действительной стоимости предмета сделки. Однако по условиям договора от 23.06.2015 цена сделки является его существенным условием, которое в любом случае не может быть изменено после реального исполнения сторонами данного договора.

- Суд первой инстанции неверно оценил письма ООО «Лабриум-Консалтинг», компании «Аравак ЭНЕРДЖ РАША Б.В.» и ЗАО «Печоранефтегаз», указав, что переписка с контрагентами подтверждает намерение изменить цену договора.

- Заключение дополнительного соглашения об увеличении цены сделки после её исполнения стало возможным только по причине взаимозависимости сторон сделки.

- Никакой цели делового характера в заключении дополнительного соглашения спустя 2,5 месяца после исполнения договора его сторонами не имеется.

В подтверждение своих доводов Инспекция ссылается также на судебную практику.

Таким образом, Инспекция настаивает на отмене решения 22.05.2018, так как оно принято при неправильном применении норм материального права и при неверной оценке фактических обстоятельств дела.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором против доводов Инспекции возражает, просит решение суда оставить без изменения.

21.08.2018 Общество представило «Дополнения к отзыву», в котором подтвердило и уточнило свою позицию в отношении переквалификации материальных расходов на приобретение НКТ в расходы на создание амортизируемого имущества.

09.10.2018 и 10.12.2018 Инспекция представила «Письменные объяснения» своей позиции в отношении перечисления налогоплательщиком денежных средств в адрес иностранного лица, в ответ на которые Общество 18.12.2018 представило «Возражения на письменные пояснения», настаивая, что судом первой инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии в действиях Общества противоправной цели, направленной на уклонение от уплаты налогов с доходов иностранной организации от источника в Российской Федерации.

21.11.2018 Инспекция представила «Письменные пояснения» по доводам, приведенным Обществом в судебном заседании в отношении дополнительного соглашения от 16.09.2015 о внесении изменений в договор от 23.06.2015.

Подробно позиции сторон изложены в апелляционных жалобах, отзывах на жалобы, письменных пояснениях и возражениях.

В судебных заседаниях апелляционного суда16.08.2018, 23.08.2018, 11.10.2018, 15.11.2018, 22.11.2018 и 20.12.2018 представители сторон излагали свои доводы, настаивали на своих позициях по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми от 22.05.2018 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении АО «Печоранефтегаз» проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 19.05.2017 № 08-06/2 и 07.07.2017 принято решение № 08-06/2, согласно которому налогоплательщику начислены налоги в сумме 40 250 131 руб., пени в сумме 7 728 921, 65 руб., штрафы в размере 4 207 463 руб., а также уменьшен неправомерно заявленный убыток в размере 4 442 394 руб.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа от 20.10.2017 № 220-А решение Инспекции оставлено без изменения.

АО «Печоранефтегаз» с решением Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 247, 250, 252, 253, 256, 257, 258, 265, 268, 310 НК РФ, ГОСТ Р 53366-2009 (ИСО 11960:2004), Положениями по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, далее - ПБУ 6/01) и «Учет финансовых вложений» (утверждено приказом Минфина от 10.12.2002 №126н, далее - ПБУ 19/02), Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа (утверждена Министерством топлива и энергетики 01.11.1994), Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, Обзором законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 (утвержден Постановлением Президиума ВС РФ от 07.11.2007), статьями 424, 450, 452 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Постановлениями Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах» и от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), требования Общества частично удовлетворил.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалоб, отзывов на жалобу, возражений и пояснений сторон, заслушав в судебных заседаниях представителей налогоплательщика и налогового органа, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

1. По жалобе Инспекции.

1.1. Материальные расходы по ремонту скважин.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Для целей бухгалтерского учета основными средствами признаются здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В соответствии с пунктами 4, 5, 6, 17, 21 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, поставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Пунктами 1, 3, 5 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителей.

В целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Согласно ГОСТ Р 53366-2009 (ИСО 11960:2004) «Национальный стандарт Российской Федерации. Трубы стальные, применяемые в качестве обсадных или насосно-компрессорных труб для скважин в нефтяной и газовой промышленности. Общие технические условия», Насосно-компрессорная труба - это труба, размещаемая в скважине и служащая для подъема продукции скважины или нагнетания рабочей среды.

Согласно статье 258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, не содержит такого основного средства как колонна (подвеска) НКТ, вместе с тем, в указанную классификацию включены коды Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-97 (действующего в проверяемом периоде).

Согласно указанному Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) объектами классификации являются основные фонды.

Основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.

К материальным основным фондам (основным средствам) относятся, кроме прочего, здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, иные виды материальных основных фондов.

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации к основным фондам не относятся, в том числе, предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости; специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости.

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Материальные основные фонды классифицированы в разделе 10, нематериальные основные фонды представлены в разделе 20.

К разделу 10 относятся материальные основные фонды с учетом их классификации на уровне подразделов.

К подразделу «Сооружения» относятся инженерно - строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. Например, нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы.

С учетом изложенного можно заключить, что в качестве объекта основного фонда по подразделу «Сооружения» учитывается и наземное и подземное оборудование нефтяной скважины.

Сооружения для добычи и обустройства нефти и газа (включая обустройство куста нефтяной скважины, обвязку нефтяной скважины), скважина нефтяная эксплуатационная отнесены перечнем объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, к пятой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, учетной политикой АО «Печоранефтегаз» для целей бухгалтерского учета и налогообложения с 01.01.2013 (утверждена приказом № 583 от 29.12.2012, с 01.01.2014 - приказом № 591 от 30.12.2013, с 01.01.2015 - приказом № 610 от 30.12.2014), а именно пунктом 4.2.9. «Материальные расходы», предусмотрено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива и других используемых при производстве продукции для обеспечения технологического процесса.

Пунктом 4.2.10 «Формирование расходов при налогообложении» учетной политики предусмотрено, что материальные расходы, используемые при производстве продукции, относятся к прямым расходам для целей исчисления прибыли.

Учет приобретенных труб НКТ Общество осуществляло в качестве товарно-материальных ценностей.

Затраты на проведение текущего и (или) капитального ремонта скважин налогоплательщик отражал на счете 20 «Основное производство», в том числе, стоимость материалов использованных во время ремонта.

Всего в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с регистрами налогового учета по расходам, связанными с производством и реализацией, за 2013-2015 Общество учло стоимость труб НКТ в общей сумме 14 129 494,78 руб.

Факт использования труб НКТ в производственной деятельности АО «Печоранефтегаз» и размер произведенных расходов подтвержден материалами дела.

При этом, установив, что трубы НКТ монтируются работниками Общества в составе колонны (подвески) НКТ и с помощью подъемного устройства спускаются в скважину вместе с подземным оборудованием, Инспекция пришла к выводу о том, что отдельно труба НКТ не выполняет самостоятельно свою функцию и не используется налогоплательщиком для извлечения дохода. В то же время, конструктивно сочлененные трубы НКТ, спущенные в скважину, представляют собой единое целое - колонну (подвеску) НКТ и используются непосредственно при эксплуатации скважин в качестве оборудования по добыче нефти, что соответствует деятельности налогоплательщика.

Колонны (подвески) НКТ, формируемые Обществом для спуска в скважины, имеют длину от 987 м до 1816 м, их стоимость составляет от 179 494 руб. до 2 743 338,97 руб.

Расчетный срок службы насосно-компрессорных труб составляет 5 лет (пункт 6.3 Руководства по эксплуатации 1327-00154273504-2012РЭ, завод-изготовитель ООО «Ижорская Трубная Компания»).

Гарантийный срок эксплуатации стеклопластиковых насосно-компрессорных труб составляет 24 месяца, общий срок службы 50 лет (пункт 7.3 Технических условий ТУ 2296-001-26757545-2008, завод-изготовитель ООО Научно-производственное предприятие «Завод стеклопластиковых труб»).

Кроме того, колонна НКТ фактически используется АО «Печоранефтегаз» более 12 месяцев.

Так, из анализа ежемесячных геологических отчетов, актов на списание материалов, актов на спуск УЭЦН, контрольный замер НКТ-73мм, отчетов о проведенных работах в скважине следует, что из 91 скважины, действующей на 01.01.2016, на 21 скважине с 01.01.2013 по 31.12.2015 не проводился капитальный (текущий) ремонт. При этом с использованием данных скважин за 3 года было получено 23% всей добытой нефти.

При таких обстоятельствах Инспекция сделала вывод о том, что трубы НКТ, спущенные в скважину и поочередно скрепленные вместе, образуют самостоятельный объект: колонна (подвеска) НКТ, то есть обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для добычи нефти, поэтому Общество не имело права включать в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль стоимость труб НКТ, которая подлежала отнесению в расходы на капитальное вложение, а именно: в состав первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Между тем при оценке способа ведения АО «Печоранефтегаз» учета использования колонн НКТ, а также при оценке правомерности выводов налогового органа, признав, что стоимость труб НКТ не подлежит отнесению к материальным расходам, суд первой инстанции обоснованно учел следующее.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью 40 000 руб. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Таким образом, стоимость объекта основного средства свыше 40 000 руб. при условии, что срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, погашается посредством начисления амортизации.

В качестве самостоятельного объекта основных средств Инспекция определила колонну (подвеску) НКТ, первоначальную стоимость которой формирует стоимость приобретенных НКТ, тогда как обязательным условием для определения амортизационных отчислений Инспекция признала необходимость инвентарного учета каждой трубы в отдельности, чья стоимость не превышает 5 326 руб.

Согласно ПБУ 6/01 инвентаризационный номер присваивается объекту основного фонда.

Состав спорного основного средства Инспекция определила как совокупность монтируемых для спуска в скважину труб НКТ, в то же время из материалов дела усматривается, что фактически подвеску формируют не только трубы НКТ, но и различного рода насосы, крепления, муфты, переводники, что Инспекцией не опровергнуто.

Таким образом, оснований для отнесения спорного имущества к сменному оборудованию, многократно используемым в производстве приспособлениям к основным фондам и другим устройствам, не имеется, поскольку в разделах 10 и 20 ОКОФ прямо указано, что нефтяная скважина, включая вышку и обсадные трубы, относится к подразделу сооружения.

В то же время, при оценке правомерности доначислений налоговых обязательств АО «Печоранефтегаз» по данному эпизоду, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика, так как по результатам проведенных мероприятий налогового контроля в части материальных расходов по скважинам, Инспекция налоговые обязательства налогоплательщика надлежащим образом, как того требует пункт 4 статьи 89 НК РФ, так и не определила.

Проведя переквалификацию материальных затрат в расходы на создание амортизируемого имущества, Инспекции следовало определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, рассчитав их с учетом права АО «Печоранефтегаз» на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации за проверяемый период, на сумму недоначисленной амортизации по основным средствам в случае их ликвидации и т. д.

Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка, не является основанием для отказа в уменьшении дохода на сумму произведенных расходов в силу того, что определение сумм реальных налоговых обязательств, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком в бюджет налогов, является одновременно и правом и прямой обязанностью налогового органа.

В силу положений статьей 256, 257, 258 НК РФ для правильного и своевременного начисления амортизации необходимо определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества; установить срок его полезного использования; определить метод начисления амортизации, определить дату начала и прекращения начисления амортизации.

Такие действия Инспекцией не выполнены; соответствующие расчеты не произведены. Следовательно, корректировка налоговых обязательств, проведенная Инспекцией, не соответствует требованиям главы 25 НК РФ, что, в свою очередь, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, и что свидетельствует о незаконности доначислений по данному эпизода решения Инспекции.

Довод Инспекции о том, что колонна НКТ отвечает критериям амортизируемого имущества, так как представляет собой комплект труб, выполняющих самостоятельную функцию при производстве продукции, стоимость комплекта труб превышает 40 000 руб., а их срок полезного использования более 12 месяцев, противоречит фактическим обстоятельства, в том числе, обстоятельствам, установленным самим налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля.

Объект, стоимость каждой части которого не превышает лимит, установленный для признания имущества амортизируемым, не признается в целях налогообложения прибыли амортизируемым основным средством при условии, что каждая часть объекта может использоваться отдельно от него.

Из материалов дела следует, что в ходе эксплуатации скважин Общество постоянно осуществляет их исследование в целях контроля технического состояния труб НКТ, работы внутрискважинного оборудования, проверки соответствия параметров работы скважин установленному технологическому режиму, получения информации, необходимой для оптимизации технологического режима.

При капитальном и текущем ремонте скважин состав и стоимость подвески изменяются, поскольку различные части подвески меняются на трубы НКТ, приобретенные в различное время и по различной цене.

В ряде случаев в результате ремонта изменятся длина подвески, так как истинное значение длины колоны определяется с учетом растягивающих сил, зависящих, в свою очередь, от вида используемых труб НКТ, материалов, из которых они изготовлены, и пр.

Кроме того, подвеску НКТ формируют не только трубы НКТ, но и иное оборудование: насосы, крепления, муфты, проводники и т. д.

Таким образом, подвеска (колонна) НКТ - это спускаемая в скважину сборно-разборная конструкция, состоящая из скрепленных между собой труб НКТ определенного типоразмера, а также иного внутрискважинного оборудования, монтируемого на подвеске.

Фактически подвеска НКТ не отвечает требованиям единого инвентарного объекта и амортизируемого имущества в смысле положений статей 256 и 257 НК РФ, поскольку:

- подвеска, являясь сборно-разборной конструкцией, не может выполнять свои функции как самостоятельный объект и может быть использована только как сменное технологическое оборудование в скважине;

- в процессе эксплуатации скважины после осуществления операций по спуску-подъему и разборке подвески оборудование передается в специальное подразделение Общества (трубную базу) с целью проведения комплекса работ по его промывке и технологической проверке на предмет пригодности для дальнейшего использования;

- при создании подвески используются как новые трубы НКТ, так и трубы НКТ, бывшие в употреблении, прошедшие соответствующую проверку на трубной базе Общества.

Перечисленные факты исключают возможность идентификации подвески (колонны) как самостоятельного инвентарного объекта основных средств при хранении и движении оборудования между подразделениями организации.

Настаивая на соответствии колонны НКТ критериям амортизируемого имущества, установленным главой 25 НК РФ, Инспекция ссылается на ответы заводов-изготовителей труб НКТ, используемых АО «Печоранефтегаз» в своей производственной деятельности (письмо ООО «Ижорская Трубная Компания» от 02.03.2017 и письмо ООО НПП «Завод стеклопластиковых труб» № 105 от 27.03.2017).

Однако, из предоставленной заводами-изготовителями труб НКТ технической документации (Руководство по эксплуатации 1327-001-54273504-2012РЭ «Трубы насосно-компрессорные и муфты к ним по ГОСТ 633-80», утвержденного ООО «Ижорская Трубная Компания» и Технических условий 2296-001-26757545-2008 «Трубы стеклопластиковые насосно-компрессорные, обсадные, линейные и фасонные изделия», утвержденных ООО НПП «Завод стеклопластиковых труб») усматривается, что сроки полезного использования распространяются на изготавливаемые заводами трубы НКТ и соединительные детали к ним, а не на колонны (подвески) НКТ, собранные из таких материалов.

Согласно данной технической документации срок использования труб НКТ может изменяться (устанавливаться) эксплуатирующей организацией в зависимости от конкретных условий эксплуатации.

Свидетель Истратов А.А. (и. о. начальника Участка бурения, капитального и подземного ремонта скважин Общества) пояснил, что:

- внутрискважинное оборудование применяется от одного месяца до двух-трех лет; при большом износе труб (коррозии) они заменяются на новые при смене подземного оборудования;

- срок полезного использования труб НКТ составляет от одного месяца до десяти лет, но зависит от количества спуско-подъемных операций (8 считается критическим) и состояния труб.

Настаивая, что срок службы колонны НКТ превышает 12 месяцев, Инспекция указывает, что за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 АО «Печоранефтегаз» не проводило ремонт (капитальный или текущий) на 21 скважине, обеспечивших 23% всей добычи нефти налогоплательщиком за этот же период.

Вместе с тем, то обстоятельство, что все остальные скважины (обеспечившие добычу подавляющей доли нефти - 77 %), подвергались ремонту с поднятием и спуском колонн НКТ, подтверждает, что срок использования колонн (подвески) НКТ значительно меньше срока полезного использования их составляющих, в том числе труб НКТ.

В любом случае, использование труб НКТ в составе колонны (подвески) НКТ как свыше 12 месяцев, так и менее 12 месяцев, свидетельствует об отсутствии для учета колонн (подвесок) НКТ в качестве объектов основных средств.

Ссылка Инспекции на Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденную Министерством топлива и энергетики 01.11.1994, является несостоятельной, так как положения данной Инструкции противоречат положениям главы 25 НК РФ (статья 258 НК РФ) и Постановлению Правительства Российской Федерации по классификации основных средств.

Квалифицируя спорные объекты в качестве амортизируемого имущества, Инспекция в нарушение требований статьи 258 НК РФ не установила, к какой амортизационной группе и по каким основаниям относятся исследуемые объекты.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Срок полезного использования является обязательной характеристикой объекта амортизируемого имущества, так как от продолжительности этого срока зависит размер амортизационных отчислений (пункт 2 статьи 259.1 НК РФ, пункт 4 статьи 259.2 НК РФ).

Классификация объектов амортизируемого имущества утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. В данную Классификацию (в редакции, действующей в проверяемом периоде) включены: перечень объектов амортизируемого имущества, соответствующий каждому объекту код по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 и наименование амортизационной группы, в которую входит соответствующий объект (с первой по десятую).

Классификатор ОК 013-94 содержит исчерпывающий перечень основных фондов, существование которых возможно (то есть включает все возможные виды объектов основных фондов), а Классификация устанавливает соответствие между позициями классификатора ОК 013-94 и амортизационными группами.

При этом Инспекция так и не указала, к какому коду основных фондов по Классификатору ОК 013-94 и амортизационной группе по Классификации объектов амортизируемого имущества, она относит спорные объекты.Считая незаконным единовременный учет налогоплательщиком спорных затрат, Инспекция в тоже время не определяет, в течение какого периода времени Общество должно списывать их в составе амортизационных отчислений.

Доводы Инспекции о ненадлежащем учете Обществом труб НКТ, подлежат отклонению, так как первичные учетные документы, об отсутствии которых указывает налоговый орган (инвентарная карточка, акт ввода в эксплуатацию, акт приема-передачи основного средства и т. д.) оформляются только на основные средства.

На основании статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, полностью включаются в состав материальных расходов текущего налогового (отчетного) имущества.

Расходы на приобретение труб НКТ Общество учитывало в составе материальных расходов.

Учетной политикой Общества для целей бухгалтерского учета и налогообложения, действовавшей в проверяемом периоде (приказы Общества №583 от 29.12.2012, №591 от 30.12.2013 и №610 от 30.12.2014), установлено, что материальные расходы, используемые при производстве продукции, относятся к прямым расходам для целей исчисления прибыли.

Претензий к порядку учета и документальному оформлению операций с товарно-материальными ценностями (материалами), установленному в Обществе, Инспекция не предъявляла.

При этом с одной стороны Инспекция настаивает, что АО Печоранефтегаз» в первичных документах не указывало идентифицирующие признаки труб НКТ, которые опускаются в конкретную скважину, однако из решения Инспекции и из её апелляционной жалобы следует, что все расходы на приобретение труб НКТ налоговый орган достоверно соотносит с каждой конкретной скважиной и точно определяет период спуска труб НКТ в каждую конкретную скважину.

Довод налогового органа о наличии замечаний к отдельным первичным документам налогоплательщика, его позицию по жалобе также не подтверждает, так как:

- в случаях превышения списываемого количества труб над спущенным, разница возникла в результате списания выбракованной перед спуском по объективным причинам (кривизна, нарушение целостности резьбового соединения, механические повреждения) трубы в состав прямых расходов; подобные расходы следовало отнести в состав внереализационных расходов, однако, отнесение их к прямым расходам не повлияло на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- в случаях превышения количества спущенных труб над списанными разница возникла вследствие спуска в составе колонны НКТ части ранее поднятых со скважины труб (пригодных для повторного использования), что так же не исказило величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- в части ремонта скважин № 65 и № 117-С Инспекция указала недостоверные данные, противоречащие первичным документам налогоплательщика.

Ссылка Инспекции на судебную практику отклоняется судом апелляционной инстанции, так как названные налоговым органом судебные акты приняты судами по конкретным делам с учетом конкретных обстоятельств, поэтому не имеют правового значения для рассмотрения данного дела.

Таким образом, жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

1.2. Покупка части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть».

В силу статьи 24 НК РФ АО «Печоранефтегаз» признается налоговым агентом, на которого в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, в данном случае, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

В соответствии с положениями статей 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В подпунктах 2, 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ указано, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ), иные аналогичные доходы, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 38 НК РФ установлено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии со статьей 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Частью 1 статьи 307 ГК РФ установлено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

На основании статьи 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Согласно статье 424 (пункт 2) ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В силу пункта 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара (пункт 3 статьи 485 ГК РФ).

Таким образом, из содержания указанных выше норм права в их взаимосвязи следует, что по общему правилу пересмотр цены товара в зависимости от изменения стоимости составляющих его компонентов допускается в случае, когда в договоре купли-продажи предусматривается такая возможность.

Статьей 408 ГК РФ определено, что обязательства сторон прекращаются в связи с их исполнением.

В целях налогообложения прибыли сделки купли-продажи доли в уставном капитале хозяйственного общества приравниваются к операциям с имущественными правами (пункт 1 статьи 268 НК РФ).

При этом положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при совершении операций с имущественными правами, учитываются, соответственно, во внереализационных доходах без каких-либо изъятий.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 23.06.2015 между АО «Печоранефтегаз» и Компанией «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» (Нидерланды) заключен договор купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», согласно которому Компания «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» (Продавец) намеревается продать ЗАО «Печоранефтегаз» (Покупатель) часть своей доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» размером 99,99999% уставного капитала и номинальной стоимостью 359 999 964 руб.

На основании пункта 2.2 договора купли-продажи Стороны оценивают стоимость доли в размере 12 000 000 долларов США, что по курсу ЦБ России на дату подписания договора эквивалентно 642 682 800 российским рублям.

Согласно пункту 2.3 договора купли-продажи Покупатель обязуется оплатить стоимость доли, указанную в пункте 2.2 договора купли-продажи, в течении 5 рабочих дней с даты нотариального удостоверения договора посредством электронного перевода на банковский счет продавца.

В пункте 2.4 договора купли-продажи указано, что нотариусом разъяснено сторонам, что соглашение о цене является существенным условием договора купли-продажи и, в случае сокрытия ими подлинной цены доли и истинных намерений, они самостоятельно несут риск признания сделки недействительной.

На основании пункта 3.1 договора купли-продажи доля переходит к Покупателю с момента нотариального удостоверения договора купли-продажи.

23.06.2015 данный договор заверен нотариусом г. Москвы Бокучавой Р.А.

26.06.2015 АО «Печоранефтегаз» перечислило 12 000 000 долларов США в адрес Компании «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» по договору купли-продажи по покупке доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», что по курсу ЦБ России на дату выплаты эквивалентно 655 231 200 руб.

30.06.2015 внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ ООО «Косьюнефть» в раздел сведения об учредителях (участниках) юридического лица - юридических лицах.

Таким образом, договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» был полностью исполнен.

16.09.2015 между ЗАО «Печоранефтегаз» и Компанией «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» (Нидерланды) заключено дополнительное соглашение к договору купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», в котором стороны пришли к соглашению об изменении редакции пункта 2.2 договора: «Стороны оценивают стоимость доли в размере 14 140 226 долларов США, что по курсу ЦБ России на дату подписания договора эквивалентно 757 350 504 руб. 56 коп.».

На момент заключения настоящего Соглашения Стороны подтверждают отсутствие между ними каких-либо претензий касательно исполнения обязательств по договору купли-продажи.

Остальные условия договора купли-продажи остаются неизменными.

Договор купли-продажи действует с учетом вышеуказанных изменений.

16.09.2015 Общество перечислило 2 140 226 долларов США в адрес Компании «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» по дополнительному соглашению к договору купли-продажи, что по курсу ЦБ России на дату выплаты эквивалентно 143 732 013,57 руб.

17.12.2015 между АО «Печоранфтегаз» и Компанией «Апачи Ойл Б.В.» (Нидерланды) заключено дополнительное соглашение к договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» от 23.06.2015.

В дополнительном соглашении от 17.12.2015 указано, что акционерами компании «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» принято решение об изменение наименования компании, новое наименование компании - Компания «Апачи Ойл Б.В.»; 10.08.2015 внесены соответствующие изменения в устав компании.

В соответствии с дополнительным соглашением от 17.12.2015 внесены изменения:

- в пункт 2.2. договора купли-продажи, который изложен в следующей редакции: «Стороны оценивают стоимость доли в размере 14 140 226 долларов США, что по курсу, установленному по Соглашению сторон (53,5569 руб. за 1 доллар США), составляет 757 306 669 рублей 86 коп.»,

- в пункт 2.3. договора купли-продажи, который изложен в следующей редакции: «Покупатель обязуется оплатить стоимость Доли, указанную в пункте 2.2. настоящего Договора, в срок до 31 января 2016 года посредством электронного перевода на банковский счет Продавца».

На момент заключения настоящего Соглашения Стороны подтверждают отсутствие между ними каких-либо претензий касательно исполнения обязательств по Договору купли-продажи. Остальные условия остаются неизменными. Договор купли-продажи действует с учетом вышеуказанных изменений.

В ходе проведения проверки АО «Печоранефтегаз» пояснило, что дополнительное соглашение от 16.09.2015 заключено в связи с проведением оценки, а дополнительное соглашение от 17.12.15 заключено в целях устранения технической ошибки.

Однако выплаты, осуществленные Обществом 16.09.2015 в пользу иностранного лица, Инспекция квалифицировала в качестве дохода иностранного лица, полученного в результате распределения в пользу иностранной организаций имущества организаций (денежных средств), подлежащего налогообложению на территории Российской Федерации по ставке 20%.

В силу пункта 7 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из материалов дела следует, что АО «Печоранефтегаз», уже являясь собственником части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» на основании исполненного сторонами договора, прекратившего свое действие, подписывает дополнительные Соглашения с лицом, которое на момент подписания данного документа имеет уже другое наименование, а также перечисляет денежные средства в день подписания дополнительного Соглашения 16.09.2015 в банк, который не был указан в условиях сделки, то есть не мог быть известен АО «Печоранефтегаз».

Фактически перечисление АО «Печоранефтегаз» в рамках договора купли-продажи от 23.06.2015 в части дополнительных Соглашений в адрес Компании «Апачи Ойл Б.В.» («АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.») денежных средств в сумме 2 140 226 долларов США (по курсу ЦБ России на дату выплаты эквивалентно 143 732 013,57 руб.) является выплатой иностранной организации доходов в виде распределения имущества российской организации.

Кроме того, в отношении размера спорных курсовых разниц из материалов дела усматривается следующее.

02.06.2015 между Обществом (Заказчик) и ООО «Лабриум-Консалтинг» (Исполнитель) заключен договор об оценке № 416-О/110/2015, по условиям которого Заказчик поручает Исполнителю проведение оценки 100% доли в Уставном капитале ООО «Косьюнефть» в соответствии с заданием на оценку (Приложение № 1), а Заказчик обязуется принять оказанные Исполнителем услуги и оплатить их.

В договоре об оценке от 02.06.2015 № 416-О/110/2015 предусмотрено следующее:

- объект оценки - 100% доля в Уставном капитале ООО «Косьюнефть» (пункт 1.3);

- цель оценки Объекта оценки, в соответствии с Заданием на оценку, является определение рыночной стоимости Объекта оценки для целей сделки купли-продажи (пункт 1.5);

- Исполнитель обязуется в срок до 30.06.2015 произвести оценку стоимости Объекта оценки на дату определения стоимости объекта оценки - 31.03.2015 (пункт 2.1).

Согласно заданию на оценку (Приложение № 1 к договору) срок проведения оценки установлен с 02.06.2015 по 30.06.2015.

В ходе выполнения обязательств по договору ООО «Лабриум-Консалтинг» уведомило Покупателя о предварительной оценке рыночной стоимости 100% доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», указав, чторыночная стоимость объекта оценки, определенная для целей купли-продажи, по состоянию на 31.03.2015 находится в диапазоне 700 000 000 - 880 000 000 руб. (письмо от 19.06.2015).

Таким образом, предварительная оценка рыночной стоимости доли находилась в диапазоне от 12 до 15 млн. долларов США (по курсу ЦБ РФ на дату проведения оценки).

То есть, заключая договор 23.06.2015, АО «Печоранефтегаз», покупает долю за 12 000 000 долларов США, что находится в пределах рыночной стоимости доли, указанной оценщиком в письме от 19.06.2015.

Заявитель апелляционной жалобы настаивает, что АО «Печоранефтегаз» и Компания «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» достигли согласия о заключении договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» по предварительной цене с возможностью ее дальнейшей корректировки, о чем сторонами велась соответствующая переписка.

Приобретение доли осуществлялось Обществом у иностранной компании, размер денежного обязательства выражался и расчеты осуществлялись в иностранной валюте, поэтому данное обстоятельство (колебание курса) носило существенный характер.

Пунктом 2.2. договора купли-продажи доли от 23.06.2015 стоимость доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» определена в размере 12 млн. долларов США.

Согласно Отчету об оценке от 30.06.2015 рыночная стоимость 100% доли составляет 833 000 000 руб.

С учетом полученных от оценщика сведений о фактической рыночной стоимости доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», стороны договора заключили дополнительное соглашение от 16.09.2015, увеличив стоимость доли до 14 248 012 долларов США (757 350 504 руб.).

16.09.2015 Общество перечислило Продавцу доплату в размере 2 140 226 долларов США, составляющую разницу между предварительной ценой, указанной в договоре купли-продажи доли от 23.06.2015, и стоимостью доли, определенной в дополнительном соглашении от 16.09.2015.

Между тем, отсутствие у налогоплательщика на момент заключения договора от 23.06.2015, о чем он настаивал в суде первой инстанции и в суде апелляционной инстанции, сведенийо действительной стоимости предмета сделки, не подтверждает позицию АО «Печоранефтегаз» о правомерности изменения цены договора, так как, заключая договор 23.06.2015 и установив в нем стоимость доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», Общество знало, что по договору об оценке № 416-О/110/2015 Исполнитель обязан провести оценку в срок до 30.06.2015, однако, не дожидаясь результата оценки, заключило договор именно 23.06.2015. При этом по условиям договора об оценке № 416-О/110/2015 стоимость доли уставного капитала оценивалась по состоянию на 31.03.2015, тогда как договор заключался 23.06.2015.

Таким образом, в силу названных выше норм права, учитывая, что сделка по приобретению доли уставного капитала ООО «Косьюнефть» 26.06.2015 была реально исполнена сторонами договора от 23.06.2015 и их взаимные обязательства уже прекратились (пункт 1 статьи 408 ГК РФ), приняв во внимание, что внесение изменений и уточнений в уже исполненный сторонами договор является невозможным, признав, что заключение дополнительного соглашения от 16.09.2015 является самостоятельной сделкой, по которой обязательства возникают только у АО «Печоранефтегаз» (перечисление в адрес иностранного лица денежных средств в размере 2 140 226 долларов США, а встречные обязательства у иностранного лица отсутствуют), тогда как доля уставного капитала ООО «Косьюнефть» и так уже с 30.06.2015 принадлежит налогоплательщику, апелляционный суд считает, что фактической целью спорной сделки по изменению стоимости предмета договора от 23.06.2015 (увеличение стоимости доли уставного капиталаООО «Косьюнефть») является неправомерное уменьшение своих налоговых обязательств, поскольку договор от 23.06.2015 не содержит условия о возможном внесении изменений в цену приобретаемой доли, притом, что оценщик довел до сведения АО «Печоранефтегаз» предполагаемую стоимость доли.

Таким образом, спорные выплаты правомерно были квалифицированы налоговым органом в качестве имущества налогоплательщика, связанного по источнику своего образования с территорией Российской Федерации, распределенного в пользу иностранной компании с ведома российской организации на безвозвратной основе, которые в силу прямого указания в подпунктах 2 и 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, поэтому апелляционная жалобы Инспекции в указанной части подлежит удовлетворению.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что Арбитражным судом Республики Коми при принятии решения от 22.05.2018 по данному эпизоду были сделаны выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, что в силу пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для частичной отменырешения от 22.05.2018 и принятия в данной части нового решения об отказе АО «Печоранефтегаз» в удовлетворении его требований по эпизоду покупки части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть».

2. По жалобе АО «Печоранефтегаз».

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, для иных иностранных организаций доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму документально подтвержденных расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе доходов (расходов).

Под положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ понимается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Указанное применяется в случае, если дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Из изложенной нормы вытекает, что на внереализационные расходы можно отнести отрицательные курсовые разницы, которые возникают в связи с дооценкой (уценкой) имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или обязательств, стоимость которых также выражена в иностранной валюте.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 07.11.2017 № 303-КГ17-9519 также указал, что для целей налогового учета переоценка производится в отношении имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10 12.2003 № 173-ФЗ (ред. от 29.06.2015) «О валютном регулировании и валютном контроле» к валютным ценностям отнесены иностранная валюта н внешние ценные бумаги.

В Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года (утвержденном Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 07.11.2007) судом дана оценка приобретаемой доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в качестве имущественного права.

Таким образом, доля в уставном капитале общества не относится ни к имуществу в виде валютных ценностей, ни к обязательствам или требованиям, в связи с чем, положения пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к рассматриваемому случаю применены быть не могут.

Соответственно, является необоснованным довод Общества о том, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при совершении операций с имущественными правами, учитываются во внереализационных доходах и расходах налогоплательщика.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав и все расходы, связанные с их приобретением учитываются в расходах в целях исчисления налога на прибыль организаций при реализации данных имущественных прав (долей, паев).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (пункт 8 ПБУ 19/02).

На основании пункта 9 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Доля в уставном капитале общества, принятая к учету в составе финансовых вложений, в дальнейшем не переоценивается и подлежит отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

В дальнейшем при продаже доли в уставном капитале, поступления от продажи включаются в состав прочих доходов. Первоначальная стоимость выбывшей доли включается в состав прочих расходов на момент признания дохода от продажи доли.

Таким образом, в силу требований и бухгалтерского, и налогового учета сформированную стоимость финансового вложения Общество имеет право включить в состав расходов только при дальнейшей ее реализации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, АО «Печоранефтегаз» включило в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы в сумме 12 548 400 руб. (26.06.2015) и 29 108 144 руб. (16.09.2015), начисленные при покупке части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» в иностранной валюте за 2015.

Как указано выше, 23.06.2015 между АО «Печоранефтегаз» (Покупатель) и Компанией «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» (Нидерланды) (Продавец) заключен договор купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», стоимость которой установлена в размере 12 000 000 долларов США, что по курсу ЦБ России на дату подписания договора купли-продажи эквивалентно 642 682 800 руб., и что налогоплательщик отразил на счете 58.01 «Финансовые вложения».

26.06.2015 Общество перечислило 12 000 000 долларов США в адрес Компании «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» по договору купли-продажи, что по курсу ЦБ России на дату выплаты эквивалентно 655 231 200 руб.

26.06.2015 в налоговом регистре «Внереализационные расходы за 12 месяцев 2015 Общество отразило отрицательную курсовую разницу по договору купли-продажи от 23.06.2015 в размере 12 548 400 руб. (655 231 200 - 642682800).

16.09.2015 между АО «Печоранефтегаз» и Компанией «АРАВАК ЭНЕРДЖИ РАША Б.В.» (Нидерланды) заключено дополнительное соглашение к договору купли-продажи части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», в котором стороны изменили редакцию пункта 2.2 договора: «Стороны оценивают стоимость доли в размере 14 140 226 долларов США, что по курсу ЦБ России на дату подписания договора эквивалентно 757 350 504 рублей 56 копеек.».

Стоимость части доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» в размере 2 140 226 долларов США, что по курсу ЦБ России на дату подписания договора (23.06.2015) эквивалентно 114 623 869,86 руб., Общество отразило на счете 58.01 «Финансовые вложения».

16.09.2015 в налоговом регистре «Внереализационные расходы за 12 месяцев 2015 года» отражена отрицательная курсовая разница по договору купли-продажи от 23.06.2015 в размере 29 108 143,71 руб. (143 732 013,57 - 114 623 869,86).

Довод Общества о том, что переоценку денежных обязательств оно произвело на основании договора от 23.06.2015 и дополнительного соглашения от 16.09.2015, апелляционный суд не принимает, так как курсовые разницы возникают в результате изменения курса валют в период с момента возникновения обязательства и до момента исполнения обязательства, тогда как, исходя из позиции налогоплательщика, изложенной им в апелляционной жалобе, обязательство по уплате 2 140 226 долларов США возникло 16.09.2015 на основании дополнительного соглашения от 16.09.2015 и было исполнено в этот же день, что в данном случае исключает возникновение курсовых разниц.

При этом суд апелляционной инстанции, с учетом выводов, к которым он пришел при рассмотрении вопроса об изменении стоимости доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть», не принимает позицию заявителя жалобы о начислении курсовых разниц по дополнительному соглашению от 16.09.2015, а оценивает возможность отнесения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц, возникших по договору купли-продажи в период между 23.06.2015 (дата заключения договора купли-продажи) и 26.06.2015 (дата оплаты доли в уставном капитале по договору купли-продажи).

В целях 25 главы НК РФ стоимость приобретаемых долей, признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ).

Указанные положения корреспондируют с положениями подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, согласно которым расходы ни приобретение имущественных прав и расходы, связанные с их приобретением и реализацией учитываются в расходах в целях исчисления налога на прибыль организаций при реализации данных имущественных прав (долей, паев),

В Данном случае АО «Печоранефтегаз» передает денежные средства в иностранной валюте 26.06.2015.

Курсовые разницы в размере 12 548 400 руб. являются расходами Общества, связанными с приобретением имущественных прав, и составляют стоимость приобретаемой им доли ООО «Косьюнефть».

Приобретение Обществом доли в уставном капитале ООО «Косъюнефть» следует рассматривать как вложение (взнос) в уставный капитал другой организации (пункт 12 статьи 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), которое представляет собой финансовые вложения (пункт 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), отражаемые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, по счету 58 «Финансовые вложения».

Таким образом, приобретение доли в уставном капитале другой организации рассматривается как вложения (взнос) в уставный капитал другой организации.

В силу пункта 3 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал.

Довод Общества о необоснованном применении судом первой инстанции ПБУ 19/02, вывод суда первой инстанции, сделанный им в отношении курсовых разниц, не опровергает.

При этом нормы налогового законодательства в части приобретения и реализации имущественных прав согласуются с ПБУ 19/02.

Таким образом, решение Арбитражного суда Республики Коми в части выводов о невозможности включения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц при приобретении доли в уставном капитале ООО «Косьюнефть» является законным и обоснованным, поэтому оснований для удовлетворения жалобы АО «Печоранефтегаз» не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе налогоплательщика относятся на заявителя жалобы.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе Инспекции взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.05.2018 по делу №А29-494/2018 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми по доначислению налога с доходов иностранных организаций, соответствующих сумм пени и штрафа и принять в данной части новое решение.

В удовлетворении требований акционерного общества «Печоранефтегаз» (ИНН: 1105001927, ОГРН: 1021100876576) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (ИНН: 1101482803, ОГРН: 1041130401070) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.07.2017 № 08-06/2 в части доначисления налога с доходов иностранной организации в размере 28 746 403 рубля, начисления пени в размере 6 289 712 рублей 98 копеек, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 874 640 рублей 30 копеек отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.05.2018 по делу №А29-494/2018 оставить без изменения, а апелляционные жалобы акционерного общества «Печоранефтегаз» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Судьи

Т.В. Хорова

О.Б. Великоредчанин

М.В. Немчанинова