Гражданский кодекс часть 1

от заявителя (публичного акционерного общества «Красноярскэнергосбыт»): Белика С.Е., представителя на основании доверенности от 10.01.2017 № 303, паспорта;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю): Ермоленко А.А., представителя на основании доверенности от 01.01.2017, служебного удостоверения; Ахмеровой Н.В., представителя на основании доверенности от 01.01.2017, служебного удостоверения,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы публичного акционерного общества «Красноярскэнергосбыт» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от «03» марта 2017 года по делу № А33-28367/2015,

принятое судьей Лапиной М.В.,

установил:

публичное акционерное общество «Красноярскэнергосбыт» (ИНН 2466132221, ОГРН 1052460078692) (далее – заявитель, ПАО «Красноярскэнергосбыт») обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217) (далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам) о признании частично недействительным решения от 17.08.2015 № 5.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 03 марта 2017 года по делу № А33-28367/2015 заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным вынесенное МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам решение от 17.08.2015 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 29 308 455 рублей, пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 3 824 012 рублей 05 копеек, штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 953 896 рублей 97 копеек, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2012 год в размере 216 694 440 рублей. В удовлетворении требований в остальной части отказано. На МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя. С МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам в пользу ПАО «Красноярскэнергосбыт» взыскано 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с данным судебным актом, ПАО «Красноярскэнергосбыт» и МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ПАО «Красноярскэнергосбыт» в апелляционной жалобе просит обжалуемое решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 17.08.2015 № 5 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2012 год в размере 216 694 440 рублей изменить, признать недействительным решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 17.08.2015 № 5 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2012 год в размере 336 541 342 рубля, в остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения. В апелляционной жалобе заявитель ссылается на следующие обстоятельства:

- суд согласился с позицией инспекции, что заявителем неправомерно списана дебиторская задолженность в 2011 году в сумме 1 397 703 рубля 01 копейка, в 2012 году – 973 906 рублей 53 копейки, указав, что заявителем не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что при исчислении налога на прибыль за 2008-2010 годы суммы безнадежных долгов по соответствующим контрагентам не были учтены заявителем; между тем, тот факт, что заявителем указанная задолженность не была списана в предыдущие налоговые периоды, в т.ч. в 2008 - 2010 годах, подтверждается представленными в материалы дела актами инвентаризации расчетов за 2011 и 2012 годы, из содержания которых следует, что рассматриваемая дебиторская задолженность была списана заявителем, а убытки от такого списания были учтены в составе внереализационных расходов, только, соответственно, в 2011 и в 2012 годах; указывая в акте проверки, что соответствующая дебиторская задолженность должна была быть списана заявителем в соответствующих налоговых периодах, предшествующих проверяемому периоду, налоговый орган тем самым, подтвердил, что в налоговых периодах 2008 – 2010 годах заявитель эту задолженность не списывал;

- в отношении дебиторской задолженности по контрагенту ГУК «Жилищный фонд» на сумму 25 000 070 рублей, вопреки обратному утверждению суда, заявителем в материалы дела представлены доказательства (уточненные налоговые декларации № 1, № 2 по налогу на прибыль за 2008 год; журнал проводок за 2010 год по счетам 62.1.2.2, 91.14; бухгалтерская справка от 31.07.2010 № 655, подтверждающие, что ранее им в состав своих доходов указанная сумма дебиторской задолженности включена была и, соответственно, налог на прибыль с этой суммы был излишне уплачен в бюджет;

- вывод суда о том, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает возможность корректировки налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов, путем увеличения расходов, не основан на нормах права; в проверяемом периоде налоговое законодательство не определяло конкретного механизма перерасчета налоговой базы текущего налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода в целях исправления ранее допущенных ошибок, однако, отсутствие конкретного механизма перерасчета налоговой базы не исключает возможности исправления ошибок, связанных с завышением налогоплательщиком доходов в предыдущие налоговые периоды; если организацией ошибочно включена в состав доходов дебиторская задолженность контрагента, которая в действительности не является таковой, то в случае выявления такой ошибки в последующем году эта ошибка исправляется путем списания дебиторской задолженности на убытки, приравненные к внереализационным расходам; списание заявителем рассматриваемой задолженности являлось единственно возможным способом исправления ранее допущенных ошибок (искажений), выразившихся в необоснованном включении этой задолженности в состав доходов ранее; судом не принято во внимание, что в проверяемом периоде налоговая отчетность (форма налоговой декларации) предусматривала, что убытки от безнадежных долгов (строка 302 приложения № 2 к листу 02), отражаются в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (строка 300 приложения № 2 к листу 02), при этом возможность выделения из их состава тех убытков, которые относились к исправлению ошибок, допущенных в предыдущих налоговых периодах, форма налоговой декларации не предусматривала;

- по эпизоду об обоснованности включения в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)», во взыскании которой в последующем судами было отказано, заявитель считает, что требования о признании недействительным решения инспекции в части уменьшения убытка за 2012 год подлежали удовлетворению в большем размере; поскольку и 2011 - 2012 годы входили в проверяемый налоговый период, то сумма излишне исчисленной заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в размере 95 252 067 рублей должна была быть принята судом во внимание и при определении суммы завышения заявителем убытка за 2012 год; соответственно, признавая оспариваемое решение инспекции недействительным в части уменьшения убытка суд должен был признать его недействительным в части уменьшения убытка не в размере 216 694 440 рублей, а в размере 311 946 507 рублей (216 694 440 + 95 252 067 = 311 946 507); с учетом сумм по иным эпизодам, с которыми заявитель не согласен и по которым он обжалует решение суда первой инстанции, решение инспекции в части уменьшения убытка за 2012 год подлежит признанию недействительным в полном объеме – в размере 336 541 342 рубля.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам в апелляционной жалобе просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований ПАО «Красноярскэнергосбыт» о признании недействительным решения налогового органа от 17.08.2015 № 5 в части доначисления налога на прибыль в размере 29 308 455 рублей, пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 3 824 012 рублей 05 копеек, штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 1 953 896 рублей 97 копеек, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2012 год в размере 216 694 440 рублей, а также в части взыскания с налогового органа 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ПАО «Красноярскэнергосбыт». В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений) налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- суд, поддерживая позицию (методологию) общества при создании резерва по сомнительным долгам, не принял во внимание, что редакция пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, в действующей в спорный период редакции, не позволяла налогоплательщику уменьшить сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода на суммы безнадежных долгов, а затем полученный остаток учесть при определении суммы вновь создаваемого резерва; налогоплательщик необоснованно определял расчетный остаток резерва по сомнительным долгам на начало налогового периода путем уменьшения входящего остатка резерва по сомнительным долгам на сумму безнадежных долгов, использование резерва предполагает уменьшение остатка резерва по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода; порядок расчета вновь создаваемого резерва, на который указал суд в решении, и который применялся налогоплательщиком в 2011, 2012 году, установлен в пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2017;

- соглашаясь с позицией заявителя о необходимости увеличения суммы резерва по сомнительным долгам за 2012 год на 275 828 891 рубль 22 копейки задолженности, подлежащей взысканию в пользу заявителя с правопреемников ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)», суд основывал свои выводы на актах сверок задолженности, однако, не учел, что акты сверок не подписаны как со стороны налогоплательщика, так и со стороны обществ «Красноярская электрокотельная», «Южно-Енисейские тепловые сети», «Дивногорские тепловые сети», «Красноярская теплотранспортная компания», следовательно, в отсутствии иных документов указанные акты не могут служить достаточным доказательством наличия спорной задолженности; представленная заявителем в подтверждение правомерности своих действий справка к акту инвентаризации задолженности по состоянию на 31.12.2012 не содержит ссылки на документ, подтверждающий основание возникновения задолженности; вопреки утверждению суда, обществом не представлены в материалы дела доказательства наличия у ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» или его правопреемников по состоянию на 31.12.2012 соответствующей дебиторской задолженности (не раскрыты основания и период образования названной задолженности);

- вывод суда о том, что налоговый орган при вынесении решения по результатам проверки обязан был учитывать тот факт, что 185 160 559 рублей 11 копеек были учтены обществом при определении доходов и исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы, что привело к переплате по налогу на прибыль, так как названная сумма после проигрыша по судебным делам не учтена обществом как убытки прошлых лет, основан на неполном выяснении обстоятельств и оценке доказательств, представленных в материалы дела; суд первой инстанции не исследовал представленные в материалы дела документы (уточненную налоговую декларацию № 1 по налогу на прибыль за 2011 год и пояснения общества от 27.05.2014 № 04-30/360 к указанной декларации, из которых следует, что доходы от реализации увеличены в связи с перерасчетом стоимости потребленной электроэнергии на соответствующий уровень напряжения по объектам ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13) на основании актов разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности сторон; таким образом, в регистрах налогового учета с 2011 года перерасчет в сторону увеличения выручки в целях налогового учета под изменение одноставочного тарифа под ЧЧИМ ниже 4500 обществом не производился; таким образом, в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об отражении спорной суммы (185 160 559 рублей 11 копеек) в налоговом учете общества в целях исчисления налога на прибыль, следовательно, у общества в связи с проигрышем в судебных делах и неправомерным учетом спорной суммы при формировании резерва по сомнительным долгам не возникло убытка, который инспекция обязана была бы учесть при вынесении оспариваемого решения;

- в рамках досудебного урегулирования спора общество указывало на то, что задолженность ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)», в том числе, возникшая по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с применением тарифа дифференцированного по иному ЧЧИМ, учтена обществом в составе доходов для исчисления налога на прибыль в уточненной декларации № 1 от 21.03.2014; налоговым органом установлено, что в регистрах налогового учета и уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль № 1 за 2011 год, общество не вносило уточнений в части увеличения выручки в связи с изменением одноставочного тарифа по ЧЧИМ; указанное обстоятельство подтверждается анализом регистров налогового учета за 2011 год, счетов-фактур, выставленных заявителем в адрес контрагента, пояснений общества от 27.05.2014 № 04-30/360 к уточненной декларации, из которых следует, что доходы от реализации увеличены только лишь в связи с перерасчетом стоимости потребленной электроэнергии на соответствующий уровень напряжения по объектам ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» на основании актов разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности сторон, а не в связи с изменением одноставочного тарифа по ЧЧИМ, указанное позволяет прийти к выводу о том, что в составе доходов 2011 года спорные суммы не учтены; несмотря на то, что обществом в материалы дела не представлено никаких доказательств, суд первой инстанции посчитал утверждение заявителя доказанным. В судебном заседании 12.05.2017 в соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом вынесено протокольное определение об отложении судебного заседания на 15.06.2017.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал требования своей апелляционной жалобы, сослался на изложенные в ней доводы.

Представители налогового органа доводы апелляционной жалобы заявителя не признали, сослались на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу общества, просили оставить решение суда первой инстанции в указанной части без изменения, апелляционную жалобу заявителя – без удовлетворения.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали требования своей апелляционной жалобы, сослались на изложенные в ней доводы (с учетом дополнений).

Представитель налогоплательщика доводы апелляционной жалобы налогового органа не признал, сослался на возражения и объяснения, представленные в материалы дела, просил оставить решение суда первой инстанции в указанной части без изменения, апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.

Протокольным определением от 27.06.2017, суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворил ходатайство заявителя о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, а именно отчета о прибылях и убытках за 2011 год, за 2012 год; расшифровки к отчету за 2011 год, за 2012 год, как представленных в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы налогового органа.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом в отношении общества «Красноярскэнергосбыт» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией, в том числе установлены факты занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы вследствие неправомерного завышения расходов, связанных со списанием безнадежных долгов и формированием резерва по сомнительным долгам.

Указанные обстоятельства отражены в акте выездной налоговой проверки от 25.05.2015 № 5.

17.08.2015 должностным лицом налогового органа рассмотрены материалы проверки и возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, по итогам рассмотрения вынесено решение № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения о внесении изменений в резолютивную часть решения от 27.08.2015 № 2.9-17/10/06708), в соответствии с которым обществу, в том числе, доначислен налог на прибыль в размере 29 308 455 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 3 824 012 рублей 05 копеек, общество привлечено к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 953 896 рублей 97 копеек, налогоплательщику уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2012 год в размере 336 541 342 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

26.11.2015 Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю вынесено решение № 2.12-13/19706@ об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы и оставлении решения налогового органа без изменений.

Общество, полагая, что решением инспекции в части доначисления налога на прибыль нарушаются его права и законные интересы, обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Проверив полномочия должностных лиц налогового органа, соблюдение налоговым органом процедуры вынесения оспариваемого решения, апелляционная коллегия пришла к выводу об отсутствии со стороны налогового органа нарушений процедуры проведения выездной проверки. Рассмотрение материалов проверки проведено с соблюдением положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику было обеспечено право на участие в рассмотрении материалов проверки и реализации права на представление объяснений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщиком соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в спорный период являлся плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Датой несения расходов является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекция в ходе проверки пришла к выводам о завышении обществом при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы суммы расходов в силу списания безнадежных долгов не в том налоговом периоде, к которому данные расходы относятся, в том числе:

- в связи с окончанием исполнительного производства в отношении общества «Современные строительные технологии» (49 791 рубль 70 копеек), общества «Ветеран-Центр» (1572 рубля 06 копеек), МУПП «Мотыгинский энергоучасток» (1 061 055 рублей 06 копеек),

- в связи с истечением срока исковой давности в отношении общества «Чулымское» (66 635 рублей 91 копейка), филиала ОА «МРСК Сибири» - «Красноярскэнерго» абонент 1000040201 (5234 рубля 51 копейка),

- в связи с ликвидацией контрагентов в отношении МУП «Ремтранс» (15 404 рубля 48 копеек), общества «Русь» (41 679 рублей 60 копеек), МУП «Агинское ЖКХ» (123 312 рублей 12 копеек), общества «Салон «Удача» (33 116 рублей 67 копеек), общества «Агропромэнерго» (49 955 рублей 65 копеек), крестьянского хозяйства «Возрождение» (9158 рублей 39 копеек),

- в связи со смертью Худоногова В.Я. (6089 рублей 49 копеек) некоммерческая организация «Фонд права и экономики ТЭК» (908 703 рубля).

Налоговый орган признал необоснованным списание названной выше задолженности в налоговых периодах 2011, 2012 годов, поскольку, по мнению инспекции, спорная задолженность должна была быть списана налогоплательщиком в тех налоговых периодах, в которых имели место события, позволяющие заявителю квалифицировать спорную задолженность как безнадежную, в том числе: в 2005 году - в связи с ликвидацией МУП «Ремтранс», в 2006 году – в связи с ликвидацией общества «Агропромэнерго», крестьянского хозяйства «Возрождение», в 2008 году - в связи с окончанием исполнительного производства в отношении общества «Ветеран-Центр», в связи с уплатой третейского сбора некоммерческой организации «Фонд права и экономики ТЭК», в 2009 году – в связи с окончанием исполнительного производства в отношении общества «Современные строительные технологии», МУПП «Мотыгинский энергоучасток», в 2010 году - в связи истечением срока исковой давности в отношении общества «Чулымское», филиала ОАО «МРСК Сибири» - Красноярскэнерго», в связи с ликвидацией обществ «Русь» и «Салон «Удача», МУП «Агинское ЖКХ», в связи со смертью должника – Худоногова В.Я.

Налогоплательщик, обосновывая правомерность списания перечисленных выше сумм безнадежных долгов в 2011, 2012 годах, указывает со ссылкой на положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации на то обстоятельство, что им были исправлены ошибки, выразившиеся в несовершении действий по списанию спорной задолженности в 2005, 2006, 2008 – 2010 годах. При этом общество не отрицает, что спорные расходы относятся к указанным выше периодам, а также то, что неопределенность в установлении периодов, в которых возникли данные налоговые обязательства, у заявителя отсутствовала.

Статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиком. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок, такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки.

В свою очередь абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Аналогичное толкование положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации приведено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации № 1096-О от 21.05.2015. Таким образом, расходы прошлых налоговых периодов могут быть отнесены на затраты налогоплательщика в текущем налоговом периоде, если известен более ранний период возникновения таких расходов только в случае, когда допущенные ошибки (искажения) при исчислении налоговой базы за прошедший период привели к излишней уплате налога на прибыль организаций.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о несостоятельности позиции налогового органа относительно отсутствия у налогоплательщика права на произвольный выбор налогового периода исправления ошибок, основанную на толковании Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 №1574/10 положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей до внесения Федеральным законом № 224-ФЗ от 26.11.2008 соответствующих изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в материалы дела налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005, 2006, 2008 – 2010 годы, из содержания которых следует, что по итогам 2005, 2006 годов обществом получен убыток, за период 2008 - 2010 годов исчислен налог на прибыль к уплате в бюджет.

Вместе с тем, несмотря на то обстоятельство, что налогоплательщик подтвердил факт исчисления им за налоговые период 2008 – 2010 годов налога на прибыль к уплате, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что заявитель не обосновал возможность списания спорных сумм безнадежной задолженности, поскольку обществом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что при исчислении налога на прибыль за 2008 - 2010 годы суммы безнадежных догов по перечисленным выше контрагентам не были учтены обществом.

В силу положения статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа отсутствовали правовые основания для осуществления проверки налоговых периодов с 2008 по 2010 годы в рамках выездной налоговой проверки за период 2011 - 2012 годы. Следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества об излишней уплате налога на прибыль (занижении убытков) за прошлые налоговые периоды в результате предполагаемого неучета спорных сумм затрат, в связи с чем, обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии у общества права, предусмотренного пунктом 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, возложена на налогоплательщика.

В апелляционной жалобе заявитель не соглашается с выводом суда первой инстанции, ссылается на то, что факт того, что заявителем указанная задолженность не была списана в предыдущие налоговые периоды, в т.ч. в 2008 - 2010 годах, подтверждается представленными в материалы дела актами инвентаризации расчетов за 2011 и 2012 годы, из содержания которых следует, что рассматриваемая дебиторская задолженность была списана заявителем, а убытки от такого списания были учтены в составе внереализационных расходов, только, соответственно, в 2011 и в 2012 годах; указывая в акте проверки, что соответствующая дебиторская задолженность должна была быть списана заявителем в соответствующих налоговых периодах, предшествующих проверяемому периоду, налоговый орган тем самым, подтвердил, что в налоговых периодах 2008 – 2010 годах заявитель эту задолженность не списывал.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы заявителя. В акте выездной налоговой проверки, вопреки утверждению заявителя, не содержится выводов о том, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что спорная задолженность не учтена налогоплательщиком ранее. Ссылка заявителя на имеющиеся в материалах дела доказательства, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку указанные доказательства сами по себе не являются достаточными (без иных доказательств, в том числе, документов первичного учета), не подтверждают безусловно довод заявителя.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что обществом неправомерно по данному основанию списана дебиторская задолженность в 2011 году в сумме 1 397 703 рублей 01 копейки, в 2012 году - в размере 973 906 рублей 53 копеек.

Из материалов дела следует, что обществом за счет резерва по сомнительным долгам в 2011 году списана дебиторская задолженность общества «ГУК «Жилищный фонд» (25 000 070 рублей), муниципального учреждения Службы заказчика по управлению жилищно-коммунальным хозяйством и жилищной политики Емельяновского района Красноярского края (46 697 рублей 65 копеек), бытового абонента № 10200000710 (411 947 рублей 22 копейки), абонента № 1020000960 «Бытовой абонент» (212 548 рублей 40 копеек), в 2012 году – дебиторская задолженность общества «СВР» (982 рубля 74 копейки).

Основанием для вывода налогового органа о завышении обществом расходов на указанные суммы послужил факт непредставления налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих наличие спорной задолженности.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что им ранее спорные суммы были безосновательно включены в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль, в связи с чем, общество считает возможным исправить допущенную ошибку в виде завышения доходов в предшествующих периодах в виде отнесения спорных сумм в состав внереализационных расходов в периоде обнаружения ошибок (соответственно 2011 и 2012 годы), поскольку он не нашел своего документального подтверждения. Ссылка общества на журнал проводок за 2010 год по счетам 62.1.2.2, 91.14, бухгалтерскую справку от 31.07.2010 № 655, не принимаются судом апелляционной инстанции без представления иных (в том числе, первичных) документов подтверждающих расшифровку указанных сумм. Таким образом, налогоплательщик не представил достаточных доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что спорные суммы ранее им были учтены в составе доходов при исчислении налога на прибыль.

Ссылка общества на уточненные налоговые декларации, также отклоняется судом апелляционной инстанции. Как верно указал суд первой инстанции, глава 25 Налогового органа Российской Федерации не предусматривает корректировку налоговых обязательств, возникших в связи с завышением доходов, путем увеличения расходов. Довод общества об обратном, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный. Ссылка заявителя о том, что форма налоговой декларации не предусматривала возможность выделить те убытки, которые относились к исправлению ошибок, допущенных в предыдущих налоговых периодах, не изменяет вышеуказанные выводы суда о недоказанности факта совершения ошибки. Основания для применения к спорным отношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что общество в ходе выездной проверки не заявляло об ошибочном учете спорной суммы в составе доходов от реализации 2008 года.

Принимая во внимание факт непредставления обществом документов, подтверждающих наличие спорной задолженности, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерном списании налогоплательщиком дебиторской задолженности указанных выше организаций за счет резерва по сомнительным долгам, что повлекло необоснованное занижение заявителем налоговой базы для исчисления налога на прибыль за проверяемые периоды.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что обществом в 2011 году произведено списание дебиторской задолженности, которая числится за центром ГИМС МЧС России (8566 рублей 13 копеек), ФГУ КП-45 ГУФСИН России по Красноярскому краю (973 145 рублей 49 копеек), ООО «Красноярский жилищно-коммунальный комплекс» (2 747 859 рублей 12 копеек), ЗАО «Минусинские городские электрические сети» (1 477 886 рублей 05 копеек), в 2012 году – дебиторской задолженности общества «Красноярский жилищно-коммунальный комплекс» (20 047 003 рубля 79 копеек), ФГУП ПО КХК «Енисей» (367 601 рубль 29 копеек). При этом, налоговый орган верно установил, что указанная выше дебиторская задолженность необоснованно списана налогоплательщиком, поскольку во взыскании перечисленных выше сумм судами заявителю было отказано по причинам недоказанности обществом наличия у контрагентов спорной задолженности.

Как следует из решения налогового органа, общество необоснованно в 2012 году до истечения срока исковой давности списало дебиторскую задолженность Тукарева А.А. в размере 23 000 рублей. При этом общество не учло, что частичным погашением Тукаревым А.А. суммы долга в периоде с апреля 2007 года по август 2010 года срок исковой давности прерывался, в связи с чем соответствующее право на списание спорной задолженности появится у общества не ранее 2013 года. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на прибыль за 2012 год на 23 000 рублей.

Таким образом, по указанным выше основаниям обществом неправомерно за счет резерва по сомнительным долгам списана дебиторская задолженность и занижена налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль за 2011 год на сумму 32 276 522 рубля 07 копеек, за 2012 год – в размере 21 412 494 рублей 35 копеек.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 14 334 315 рублей 87 копеек, за 2012 год в сумме 15 739 671 рубля 30 копеек послужил вывод налогового органа о применении обществом при создании резерва по сомнительным долгам неверной методологии, вследствие чего фактическое списание налогоплательщиком безнадежных долгов осуществляется не за счет использования резерва, а за счет внереализационных расходов.

Налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик необоснованно определяет расчетный остаток резерва по сомнительным долгам на начало налогового периода путем уменьшения входящего остатка резерва по сомнительным долгам на сумму безнадежных долгов. По мнению инспекции, использование резерва предполагает уменьшение остатка резерва по сомнительным долгам на конец отчетного (налогового) периода.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод налогового органа в силу следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Налогоплательщик полагает, что предусмотренный названными выше положениями Налогового кодекса Российской Федерации порядок использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов предполагает, что убытки от безнадежных долгов организациями, создающими резерв по сомнительным долгам, уменьшают сумму ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Иное толкование указанных выше положений, предполагающее, что списание убытков должно производиться за счет резерва, созданного по окончании отчетного (налогового) периода, свидетельствует о невозможности списания убытков за счет резерва по сомнительным долгам в силу того, что резерв еще не создан на момент списания задолженности. Сумма вновь создаваемого по итогам следующего отчетного (налогового) периода резерва корректируется не на сумму резерва предыдущего периода, а на сумму остатка этого резерва, то есть на сумму резерва, оставшуюся после уменьшения резерва на сумму убытков от безнадежных долгов.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что суд первой инстанции, поддерживая позицию общества при создании резерва по сомнительным долгам, не принял во внимание, что пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей в спорный период, не позволяла налогоплательщику уменьшить сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода на суммы безнадежных долгов, а затем полученный остаток учесть при определении суммы вновь создаваемого резерва. Порядок расчета вновь создаваемого резерва, на который указал суд первой инстанции и который применялся налогоплательщиком в 2011, 2012 годах, установлен в пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2017.

Суд апелляционной инстанции признает доводы налогового органа несостоятельными.

Предусмотренный вышеуказанными нормами порядок использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов предполагает, что убытки от безнадежных долгов организациями, создающими резерв по сомнительным долгам, не признаются внереализационными расходами, а уменьшают сумму созданного резерва (а не который будет создан по окончании отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик уже списал убытки от безнадежных долгов). Сумма резерва может быть использована налогоплательщиком в отчетном периоде, а не по окончании отчетного периода, когда определяется сумма вновь создаваемого резерва. Списать убытки за счет резерва, который еще не создан на момент такого списания, объективно невозможно. Сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации, которая проводится на последнее число отчетного (налогового) периода подлежала корректировке не на сумму резерва предыдущего периода, а на сумму остатка этого резерва.

Изменения, которые были внесены в пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 30.11.2016 № 405-ФЗ, не устанавливают нового правового регулирования использования созданного налогоплательщиком резерва на покрытие убытков от списания безнадежных долгов. Указанные изменения по данному вопросу направленны на устранение возможной неопределенности (неясности) этой нормы (неопределенность понятия «остаток резерва по сомнительным долгам»). Согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 02.06.2009 № 2778/09, изменения в соответствующие положения законодательства о налогах и сборах, устраняющие имевшуюся ранее неясность той или иной нормы, не означают нового правового регулирования.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком при расчете резерва по сомнительным долгам в 2012 году включена задолженность по дебитору ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» в сумме 807 014 780 рублей 50 копеек, в том числе 778 990 780 рублей – сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней, 28 024 002 рубля 50 копеек – сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (счета-фактуры от 30.04.2012 № 11-0412-1000001220, от 31.05.2012 №11-0512-1000001220, от 31.07.2012 № 11-0712-1000001220, от 30.08.2012 №11-0812-1000001220, от 30.09.2012 № 11-0912-1000001220, от 31.10.2012 № 11-1012-1000001220, от 30.11.2012 № 11-1112-1000001220, от 31.12.2012 № 11-1212-1000001220).

Из содержания решения налогового органа следует, что налогоплательщиком не раскрыта информация о суммах задолженности, сформировавшей резерв по сомнительным долгам, в связи с чем инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, получены документы от проверяемого налогоплательщика, его контрагента - общества «Енисейская ТГК (ТГК-13), а также материалы судебных дел, которые, по утверждению инспекции, раскрывают действительные взаимоотношения сторон по исполнению договора электроснабжения от 28.01.2009 № 9382 по учитываемой в одностороннем прядке обществом «Крсноярскэнергосбыт» дебиторской задолженности за обществом «Енисейская ТГК (ТГК-13).

Анализ содержания указанных документов позволил налоговому органу определить размер резерва по сомнительным долгам, который мог сформировать налогоплательщик в 2012 году по контрагенту ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13), в сумме 407 694 168 рублей 51 копейки. Расчет суммы резерва приведен в приложении № 2 к решению налогового органа.

При определении указанной суммы налоговым органом были проанализированы решения, вынесенные Арбитражным судом Красноярского края по делам №№ А33-20218/2012, А33-9828/2012, А33-22798/2013, А33-13580/2011, А33-21509/2011, А33-10398/2012, А33-16077/2012.

В рамках названных дел рассматривались требования заявителя о взыскании с ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» стоимости электроэнергии за 2009 – 2011 годы, размер которой обществом «Красноярскэнергосбыт» в 2012 году (в 2012 году контрагенту выставлены корректировочные счета-фактуры) изменен (увеличен) с учетом применения при расчетах низкого (НН) и среднего уровня напряжения (СН2), стоимости электроэнергии за 2011, 2012 годы, а также стоимости поставленной электроэнергии в 2011 году и первом квартале 2012 года, исчисленной с применением одноставочного предельного уровня нерегулируемых цен, диффенцированных по числу часов использования мощности с диапазоном числа часов использования мощности (ЧЧИМ) менее 4500 часов.

Налоговым органом размер резерва определен с учетом удовлетворения судами требований общества «Красноярскэнергосбыт» в размере 140 631 767 рублей 40 копеек (дело № А33-15380/2011), 180 183 456 рублей 90 копеек (дело № А33-21509/2011), 7 171 812 рублей (дело № А33-10398/2012), 1 789 974 рублей 91 копейка (дело № А33-16077/2012), 82 212 491 рубль 89 копеек (дело № А33-9828/2012).

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что налоговым органом при расчете резерва по сомнительным долгам не учтены суммы задолженности общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)», взысканные в 2013-2014 годах с правопреемников общества «Енисейская ТГК (ТГК-13), а именно общества «Дивногорские тепловые сети» (163 841 542 рубля 16 копеек, дело № А33-20218/2012), общества «Красноярская электрокотельная», общества «Южно-Енисейские тепловые сети», общества «Дивногорские тепловые сети», общества «Красноярская теплотранспортная компания» (94 485 475 рублей 05 копеек, дело № А33-10398/2012), общества «Красноярская электрокотельная», общества «Южно-Енисейские тепловые сети», общества «Дивногорские тепловые сети», общества «Красноярская теплотранспортная компания» (17 501 874 рубля 02 копейки, дело № А33-16077/2012).

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что общество «Енисейская ТГК (ТГК-13)» было реорганизовано в форме выделения обществ «Красноярская ТЭЦ-1», «Назаровская ГРЭС», «Красноярская теплотранспортная компания», «Красноярская ТЭЦ-4, «Красноярская электрокотельная», «Канская ТЭЦ», «Южно-Енисейские тепловые сети», «Дивногорские тепловые сети», о чем 28.04.2012 соответствующие записи внесены в Единый государственный реестр юридических лиц. 10.05.2012 заявитель был уведомлен о состоявшейся реорганизации акционерного общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)», объеме прав и обязанностей каждого из правопреемников общества по договору от 28.01.2009 № 9382 на электроснабжение объектов.

Налоговый орган ссылается на то, что обществом не представлены в материалы дела доказательства наличия у АО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» или его правопреемников по состоянию на 31.12.2012 соответствующей дебиторской задолженности. Кроме того, налоговый орган полагает, что в случае наличия у правопреемников кредиторской задолженности, та дебиторская задолженность, которая была взыскана с них в пользу заявителя в соответствии с судебными решениями, подлежала уменьшению на сумму такой, возможно существующей кредиторской задолженности.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы налогового органа, на основании следующего.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что из представленных в материалы дела налогоплательщиком актов сверки последнего с обществами «Красноярская электрокотельная», «Южно-Енисейские тепловые сети», «Дивногорские тепловые сети», «Красноярская теплотранспортная компания» за период с 01.12.2012 по 31.12.2012 следует, что у перечисленных организаций отсутствует кредиторская задолженность, при этом имеет место дебиторская задолженность по договорам, заключенным организациями – правопреемниками с заявителем в 2012 году.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что суд не учел, что акты сверок не подписаны как со стороны налогоплательщика, так и со стороны обществ «Красноярская электрокотельная», «Южно-Енисейские тепловые сети», «Дивногорские тепловые сети», «Красноярская теплотранспортная компания», следовательно, в отсутствии иных документов не могут служить достаточным доказательством наличия спорной задолженности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа в части неподписания актов сверки. Однако суд апелляционной инстанции учитывает, что наличие указанной дебиторской задолженности подтверждается судебными актами арбитражных судов по указанным делам, которыми суды взыскали эту задолженность с правопреемников ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)». Соответственно, доказательствами наличия этой задолженности являются непосредственно судебные акты по указанным делам, а также счета-фактуры за спорные периоды, выставленные налогоплательщиком в адрес ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)». Доказательств наличия у правопреемников ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» кредиторской задолженности, налоговым органом не представлено.

Учитывая, что наличие задолженности в спорной сумме перед заявителем подтверждено судебными актами, отсутствие доказательств наличия кредиторской задолженности у правопреемников ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)», суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что сам по себе учет налогоплательщиком указанной суммы дебиторской задолженности за акционерным обществом «Енисейская ТГК (ТГК-13)» не свидетельствует об отсутствии оснований для включении обществом в 2012 году в резерв по сомнительным долгам 275 828 891 рубля 22 копеек задолженности указанного выше контрагента, взысканной в дальнейшем с правопреемников общества.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган правомерно при расчете суммы резерва по сомнительным долгам не включил стоимость поставленной обществом в 2011 году, первом квартале 2012 года электроэнергии, исчисленной с применением одноставочного предельного уровня нерегулируемых цен, диффенцированных по числу часов использования мощности с диапазоном числа часов использования мощности (ЧЧИМ) менее 4500 часов, в силу следующего.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Вступившими в законную силу судебными актами по делам №№ А33-20218/2012, А33-21509/2011, А33-10398/2012 установлены факты необоснованного исчисления обществом «Красноярскэнергосбыт» стоимости поставленной АО «Енисейская ТГК (ТГК-13)» электроэнергии исходя из одноставочного предельного уровня нерегулируемых цен, диффенцированных по числу часов использования мощности с диапазоном числа часов использования мощности (ЧЧИМ) менее 4500 часов вместо одноставочного тарифа, дифференцированного по диапазону числа часов использованной мощности свыше от 7001 часов и выше, в связи с чем в удовлетворении требований заявителя о взыскании с контрагента 185 160 559 рублей 11 копеек (в том числе 99 736 936 рублей 94 копеек за период с января по июль 2011 года включительно, 74 402 491 рубля 17 копеек за период с октября по декабрь 2011 года включительно, 11 021 131 рубля за первый квартал 2012 года) отказано.

Таким образом, поскольку применение налогоплательщиком при определении стоимости поставленной электроэнергии в спорном периоде одноставочного предельного уровня нерегулируемых цен, диффенцированных по числу часов использования мощности с диапазоном числа часов использования мощности (ЧЧИМ) менее 4500 часов, не было согласовано сторонами сделки, не обусловлено нормами действующего законодательства, безусловно подлежащими обязательному применению гарантирующим поставщиком, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что спорные суммы не являются задолженностью, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в связи с чем не могут быть учтены при формировании резерва по сомнительным долгам.

Инспекцией при проведении проверки правильности формирования налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам установлено, что общество при определении суммы дебиторской задолженности контрагента учитывало поступившие от последнего платежи без учета периода, за который абонент производил оплату стоимости поставленной обществом электроэнергии, и распределяло поступающие от контрагента платежи в погашение задолженности, возникшей в более ранние периоды в хронологическом порядке.

Такой порядок учета платежей, по мнению налогового органа, исключает возможность идентификации задолженности по периодам, что, в свою очередь, затрудняет установление статуса задолженности (текущая, просроченная, с истекшим сроком давности) в целях формирования и использования резерва по сомнительным долгам.

Принимая во внимание условие заключенного обществом «Красноярскэнергосбыт» и обществом «Енисейская ТГК (ТГК-13)» договора энергооснабжения от 28.01.2009 № 9382, предусматривающего право гарантирующего поставщика учитывать поступающие от контрагента платежи по своему усмотрению только в случае отсутствия в платежных документах сведений о номере договора, основания и вида платежа, налоговый орган при расчете резерва по сомнительным долгам определил размер дебиторской задолженности общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)» с учетом назначения платежей, указанных контрагентом в платежных документах.

Налогоплательщик, указав на то, что, по мнению последнего, примененный инспекцией порядок учета платежей контрагента не изменяет размер общей задолженности общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)» перед заявителем, возражений против учета платежей контрагента в порядке, предложенном налоговым органом, не заявил. В связи с чем, альтернативный расчет суммы резерва по сомнительным долгам, представленный обществом в материалы дела, содержит те же сведения о суммах платежей общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)», что и расчеты налогового органа, содержащиеся в приложении № 2 к оспариваемому решению, а также в расчете, содержащем варианты определения размера резерва по сомнительным долгам с учетом доводов сторон, которые могут быть приняты или отклонены судом.

Налогоплательщик в суде первой инстанции указал на то, что налоговым органом в состав резерва по сомнительным долгам учтена не вся сумма долга общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)», наличие которой установлено арбитражным судом при рассмотрении дела № А33-15380/2011.

На странице 17 постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 31.12.2013 № А33-15380/2011 указано, что в соглашении по фактическим обстоятельствам, подписанном сторонами спора в соответствии со статьей 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, участвующие в деле лица признали наличие задолженности перед обществом «Красноярскэнергосбыт» в размере 154 667 949 рублей 45 копеек за август, сентябрь 2011 года.

Вместе с тем, что следует из приложения № 2 к оспариваемому решению, налоговым органом в качестве подлежащей включению в резерв по сомнительным долгам задолженности со ссылкой на названный выше судебный акт учтены только 140 631 767 рублей 40 копеек.

Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о наличии оснований для включения в состав резерва по сомнительным долгам за 2012 год 14 036 182 рублей 05 копеек.

Вышеизложенное позволило суду первой инстанции сделать вывод о том, что размер резерва по сомнительным долгам, который мог создать налогоплательщик в 2012 году равен 697 559 241 рубль 78 копеек (407 694 168 рублей 51 копейка (резерв, сумма которого определена налоговым органом в ходе проверки) + 275 828 891 рубль 22 копейки (сумма дебиторской задолженности общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)», взысканная с правопреемников общества) + 14 036 182 рубля 05 копеек (исправление технической ошибки, допущенной налоговым органом при расчете резерва в приложении № 2 к решению)), что свидетельствует об обоснованности вывода налогового органа о завышении обществом расходов в виде резерва по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль за 2012 год в сумме 109 455 565 рублей 72 копеек.

При проведении проверки налоговые органы обязаны выявить суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах. Целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения. Указанный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.11.2004 № 6045/04.

Как указывалось выше, налогоплательщик в 2011 году и первом квартале 2012 года определял стоимость поставленной обществу «Енисейская ТГК (ТГК-13)» электроэнергии с применением одноставочного предельного уровня нерегулируемых цен, диффенцированных по числу часов использования мощности с диапазоном числа часов использования мощности (ЧЧИМ) менее 4500 часов вместо одноставочного тарифа, дифференцированного по диапазону числа часов использованной мощности свыше от 7001 часов и выше. Названные обстоятельства послужили основанием для вынесения судами при рассмотрении дел №№ А33-15380/2011, А33-21509/2011, А33-16077/2012 решений об отказе в удовлетворении требований общества «Красноярскэнергосбыт» о взыскании с общества «Енисейская ТГК (ТГК-13)» задолженности в размере 185 150 559 рублей 11 копеек (174 139 428 рублей 11 копеек (2011 год) + 11 021 131 рубль (первый квартал 2012 года)) в связи с необоснованностью требований заявителя.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговый орган при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы должен был принять во внимание факт завышения обществом доходов на стоимость (в указанных выше значениях) поставленной обществу «Енисейская ТГК (ТГК-13)» электроэнергии в 2011 году и первом квартале 2012 года, исчисленной с применением одноставочного предельного уровня нерегулируемых цен, диффенцированных по числу часов использования мощности с диапазоном числа часов использования мощности (ЧЧИМ) менее 4500 часов.

Учитывая вышеназванные обстоятельства, а также вышеизложенные выводы относительно завышения обществом расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы, суд первой инстанции установил, что налоговая база в целях исчисления налога на прибыль по каждому из названных периодов и суммы налога составят:

за 2011 год: доходы от реализации: 24 256 522 240 рублей (24 430 661 669 рублей – 174 139 428 рублей), внереализационные доходы: 150 778 562 рубля, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации: 23 263 902 428 рублей, внереализационные расходы: 181 182 601 рубль (213 459 123 рубля - 32 276 522 рубля), убытки, отраженные в приложении № 3 к листу 02 налоговой декларации: 161 420 рублей, налоговая база для исчисления налога: 962 377 193 рубля, налог на прибыль: 192 475 438 рублей 60 копеек,

за 2012 год: доходы от реализации: 25 881 686 961 рубль (25 892 708 092 рубля – 11 021 131 рубль), внереализационные доходы: 125 037 515 рублей, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации: 25 178 676 997 рублей, внереализационные расходы: 1 044 741 919 рублей (1 175 609 952 рубля – 21 412 494 рубля – 109 455 539 рублей), итого прибыль (убыток): - 216 694 440 рублей.

Принимая во внимание то обстоятельство, что сумма налога на прибыль за 2011, исчисленная с учетом перечисленных выше обстоятельств, представляет величину меньшую, нежели налог, исчисленный как самим налогоплательщиком самостоятельно, так и определенный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекцией необоснованно доначислен обществу налог на прибыль за 2011 год в сумме 9 322 168 рублей.

Поскольку с учетом установленных при рассмотрении настоящего спора обстоятельств суд пришел к выводу о том, что обществом по итогам 2012 года в целях исчисления налога на прибыль за названный налоговый период инспекцией необоснованно уменьшен убыток, исчисленный налогоплательщиком, на указанную выше сумму (216 694 440 рублей) и доначислен налог на прибыль в размере 19 986 287 рублей.

Необоснованное начисление инспекцией обществу налога на прибыль за 2011 и 2012 годы свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления пеней и привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы лиц, участвующих в деле, в части обоснованности включения в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности ОАО «Енисейская ТГК (ТГК-13)», во взыскании которой в последующем судами было отказано, исчислении налога на прибыль, не установил оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в указанной части, с учетом представленных в материалы дела доказательств.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о наличии оснований для признания вынесенного МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам решение от 17.08.2015 № 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 29 308 455 рублей, пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 3 824 012 рублей 05 копеек, штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 953 896 рублей 97 копеек, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2012 год в размере 216 694 440 рублей. В удовлетворении требований заявителя в оставшейся части правомерно отказано судом первой инстанции.

Поскольку доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, то признаются апелляционным судом несостоятельными, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

При подаче апелляционной жалобы налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины при рассмотрении апелляционной жалобы налогового органа не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от «03» марта 2017 года по делу № А33-28367/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи:

Г.Н. Борисов

Д.В. Юдин