Гражданский кодекс часть 1

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2018 в удовлетворении заявленных требований ПАО «Лукойл» о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 23.01.2018 № 52-17-14/3526р в редакции решения ФНС России от 03.04.2018 № СА-4-9/6218@ в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по основаниям, изложенным в п. п. 2.1.1, 2.1.2, 2.2.1 мотивировочной части обжалуемого решения, отказано.

В качестве третьего лица в деле принимает участие МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2.

Заявитель не согласился с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить по мотивам, изложенным в жалобе.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка участников консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО НК «Лукойл», по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение от 23.01.2018 № 52-17-14/3526р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 5 л.д. 1-149, т. 6 л.д. 1-92).

ПАО НК «Лукойл», не согласившись с решением инспекции от 23.01.2018, направило в ФНС России апелляционную жалобу. Заявитель оспаривал решение Инспекции в части выводов о неправомерности единовременного включения участниками КГН ООО «Лукойл-Коми» и АО «РИТЭК» в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на уплату разовых платежей за право пользования недрами, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год в размере 1.108.494.167 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в размере 811.514.692 руб.

Решением ФНС России от 03.04.2018 № СА-4-9/6218@ (том 8 л.д. 66-73) апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами органов налогового контроля, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных судом.

Заявитель оспаривает выводы инспекции по п. п. 2.1.1, 2.1.2 и 2.2.1 решения инспекции о неправомерности единовременного включения участниками КГН ООО «Лукойл-Коми» и АО «РИТЭК» в состав расходов по налогу на прибыль за 2012 год и 2013 год затрат на уплату разовых платежей за право пользования недрами, и необходимость в порядке ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации включения спорных затрат в составе расходов по налогу на прибыль равномерно в течение двух лет.

Общество указывает, что, по его мнению, разовые платежи за пользование недрами не относятся к расходам, осуществленным в целях приобретения лицензии, определенным в п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации, и, соответственно, порядок ведения налогового учета, предусмотренный указанной статьей, к данным расходам не применим.

В этой связи заявитель полагает, что спорные затраты правомерно единовременно включены им в состав расходов по налогу на прибыль.

При этом, заявитель обращает внимание на то, что сделанные в решении инспекции выводы касаются только разовых платежей за пользование недрами, уплаченных по лицензиям, полученным с проведением аукционов. Каких-либо доводов и аргументов, обосновывающих разовые платежи по лицензиям, полученным без проведения аукционов, в качестве расходов, связанных с приобретением лицензии, материалы проверки не содержат.

Кроме того, заявитель отмечает, что позиция, аналогичная применяемой им, ранее неоднократно высказана в письмах Минфина России. По мнению общества,данное обстоятельство должно исключать начисление пени за несвоевременную уплату налога в рассматриваемой ситуации.

Со ссылкой на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 № 34-П общество указывает, что налогоплательщики не должны доплачивать налог, штраф и пени по старым периодам, в которых толкование норм было для них положительным. Заявитель полагает, что в данном случае речь идет об именно такой ситуации.

Из материалов дела следует (п. 2.1.1 и п. 2.1.2 решения инспекции (том 5 л.д. 4-42), что в 2012 – 2013 участником КГН ООО «РИТЭК» получены лицензии от 22.06.2012 ИЖВ 01769 HP (том 9 л.д. 50-69) на пользование недрами в пределах Утягановского участка по итогам аукциона на право пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 09.06.2012 № 156. При этом сумма уплаченного пользователем недр разового платежа за право доступа к пользованию недрами (за получение лицензии), установленного при получении лицензии, за вычетом ранее уплаченного задатка, составила – 24.210.000 руб.; от 22.06.2012 ИЖВ 01768 HP (том 9 л.д. 27-49) на пользование недрами в пределах Быргындинского участка по итогам аукциона на право пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 09.06.2012 № 155. Сумма разового платежа, за вычетом ранее уплаченного задатка, - 7.070.000 руб.; от 20.08.2012 ВЛГ 02002 HP (том 9 л.д. 70-95) на пользование недрами Донского участка по итогам аукциона на получение права пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 13.07.2012 № 191. Сумма разового платежа, за вычетом ранее уплаченного задатка - 45.900.000 руб.; от 11.02.2013 ВЛГ 15485 НЭ (том 9 л.д. 96-114) на пользование недрами на Юрьевском месторождении на основании решения Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, утвержденного приказом Федерального агентства по недропользованию от 31.01.2013 № 86. Сумма разового платежа – 21.942.075 руб.; от 24.09.2013 СМР 01787 HP (том 9 л.д. 115-139) на пользование недрами Шиловского участка по итогам аукциона на получение права пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 28.08.2013 № 116. Сумма разового платежа – 128.000.000 руб.; от 13.02.2013 ВЛГ 02040 НЭ (том 9 л.д. 140-172) на пользование недрами на ФИО5 месторождении на основании решения Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, утвержденного приказом Федерального агентства по недропользованию от 05.02.2013 № 29. Сумма разового платежа – 15.735.417 руб.

По указанным лицензиям: ИЖВ 01768 HP, ИЖВ 01769 HP, ВЛГ 02002 HP участник КГН АО «РИТЭК» в 2012 году включило единовременно в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде разовых платежей за пользование недрами в размере 77.180.000 руб.

По лицензиям: СМР 01787 HP, ВЛГ 15485 НЭ АО «РИТЭК» в 2013 единовременно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде разовых платежей за пользование недрами в размере 149.942.075 руб.

По лицензии ВЛГ 02040 НЭ АО «РИТЭК» в 2013 единовременно включены в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде разового платежа за пользование недрами в размере 15.735.417 руб.

Из материалов дела (п. 2.2.1 решения инспекции (том 5 л.д. 42-69) следует, что в 2012 участник КГН ООО «Лукойл-Коми» получил лицензию от 13.03.2012 НРМ 00732 HP (том 10 л.д. 1-19) на право пользования недрами Верхнеянгарейского участка на основании решения Аукционной комиссии, утвержденного приказом Управления по недропользованию по Ненецкому автономному округу от 22.02.2012 № 4-П.

Затраты по указанной лицензии в виде разового платежа за право получения доступа к пользованию недрами (за получение лицензии), установленного при получении лицензии, уплаченного пользователем недр, в размере 1.800.000.000 руб. ООО «Лукойл-Коми» в 2012 году единовременно включило в состав расходов по налогу на прибыль.

Указанные фактические обстоятельства заявителем не оспариваются.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик (участники КГН) при включении (единовременном) в состав расходов разовых платежей за право пользования недрами неправильно применили нормы права и не учли следующее.

Согласно п. 1 ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией)скважин(заисключениемпризнаваемыхамортизируемым

имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, I охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам
налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской
Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинамикоренныхмалочисленныхнародов,заключеннымитакими

налогоплательщиками.

В соответствии с п. 2 ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходына разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право
пользованиянедрами(получаетлицензию),торасходы,осуществленные

налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256-259.2 Налогового кодекса Российской Федерации, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (абз. 3 п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации).

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов (абз. 5 п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации).

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 40 (41) Учетных политик вышеуказанных участников КГН для целей налогообложения на 2012 год и на 2013 год, утвержденных приказами от 30.12.2011 № 511 (т. 10 л.д. 53-69), от 30.12.2011 № 685 (т. 10 л.д. 20-35) и от 29.12.2011 № 492 (т. 10 л.д. 36-52), расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Из изложенного следует, что расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, подлежат включению в расходы по налогу на прибыль равномерно в течение двух лет.

При этом законодатель прямо указывает на наличие одинакового порядка к учету расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, вне зависимости от порядка приобретения лицензии (по итогам аукциона/конкурса либо без их проведения).

Порядок и условия выдачи (приобретения) лицензии на право пользования недрами установлены законодательством о недропользовании.

Согласно ст. 10.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» основаниями возникновения права пользования участками недр являются, в частности, решения Правительства РФ по результатам аукциона, решение конкурсной или аукционной комиссии, решение указанных в данной статье органов о предоставлении участка без проведения конкурса или аукциона и т.д.

Согласно ст. 11 Закона о недрах, предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Из изложенного следует, что пользователи недр, получающие право пользования участком недр, уплачивают разовые платежи за предоставление права пользования недрами, которые являются обязательным условием для предоставления недр в пользование/получения соответствующей лицензии (вне зависимости от порядка предоставления недр в пользование на основании конкурса/аукциона либо без их проведения).

Разовые платежи за пользование недрами имеют одинаковую правовую природу вне зависимости от порядка приобретения соответствующей лицензии (действующее законодательство не разграничивает природу платежа в зависимости от способа получения лицензии). Размер данных платежей определяется на этапе оформления лицензии при предоставлении участков недр в пользование.

Таким образом, указанный разовый платеж представляет собой плату за приобретение права пользования недрами (получение лицензии). Законодательно предоставление лицензии на право пользования недрами без уплаты в установленном размере разового платежа не предусмотрено.

Разовый платеж за право пользования недрами является платежом (расходом), осуществляемым в целях приобретения лицензии на пользование недрами (относится к расходам, предусмотренным п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации).

Соответственно, спорные затраты на уплату разовых платежей в порядке ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации подлежали равномерному учету налогоплательщиком (участниками КГН) в составе расходов по налогу на прибыль в течение двух лет, а не единовременно, как ошибочно учитывал налогоплательщик (участники КГН).

При таких обстоятельствах инспекция обоснованно внесла изменения в учет спорных затрат и начислила соответствующие суммы налога и пеней.

Довод заявителя о необходимости применения к настоящему делу позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.11.2017 № 34-П, отклоняется, поскольку рассматриваемое дело основано на иных фактических обстоятельствах с соблюдением прав налогоплательщика на признание спорных расходов в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Пользователи недр, получающие право пользования участком недр уплачивают разовые платежи за пользование недрами, которые являются обязательным условием для предоставления недр в пользование/получения соответствующей лицензии (вне зависимости от порядка предоставления недр в пользование на основании конкурса/аукциона либо без их проведения). Разовые платежи за пользование недрами имеют одинаковую правовую природу вне зависимости от порядка получения соответствующей лицензии. Размер указанных платежей определяется уже на этапе оформления лицензии при предоставлении участков недр в пользование.

Таким образом, разовый платеж за пользование недрами представляет собой плату за приобретение права пользования недрами (получение лицензии). Законодательно предоставление лицензии на право пользования недрами без уплаты в установленном размере разового платежа не предусмотрено.

В оспариваемом решении инспекции (том 5 л.д. 8-10, 16-18) приведен надлежащий анализ законодательства в части порядка определения разовых платежей за пользование недрами (определения правовой природы данного платежа) как для случая получения лицензии по итогам проведения аукциона/конкурса, так и для случая без их проведения, и сделаны вышеуказанные выводы.

При этом в части доводов об одинаковом (вне зависимости от порядка получения лицензии) характере разового платежа также необходимо отметить следующее.

Статьи 39 и 40 Закона о недрах устанавливают общие принципы формирования и уплаты разового платежа, минимальный размер который базируется на процентной доле от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых, в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации, за исключением разовых платежей за пользование недрами, устанавливаемых в отношении нефти и (или) газового конденсата.

В соответствии с разработанной на основании положений Закона о недрах Методикой по определению минимального (стартового) размера разового платежа за пользование недрами, утвержденной приказом Минприроды России от 30.09.2008 № 232,стартовыйразмерразовогоплатежа(приподготовкеусловий

проведения конкурсов или аукционов на право пользования участками недр) высчитывается по специальной формуле, в которой его минимальное значение составляет не менее 5 % от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.

Правилами определения размера разовых платежей за пользование недрами на участках недр, которые предоставляются в пользование без проведения конкурсов и аукционов, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.02.2009 № 94, установлено, что минимальный размер разового платежа рассчитывается как произведение расчетной величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации (среднегодовая добыча полезного ископаемого) и коэффициента, характеризующего установленный в соответствии со ст. 40 Закона о недрах минимальный процент расчетной величины суммы налога в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации (5 %).

Из изложенного следует, что расчет минимального размера разового платежа построен на единых принципах вне зависимости от способа получения соответствующей лицензии.

Данное обстоятельство также подтверждает вывод об одинаковой природе разового платежа вне зависимости от порядка предоставления участка недр (по итогам проведения аукциона/конкурса или без их проведения).

В связи с изложенным, доводы заявителя противоречат нормам действующего законодательства.

Исходя из анализа совокупности представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции правомерно сделан вывод об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Оснований, предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2018 по делу № А40-158773/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья Т.Т. Маркова

Судьи М.В.Кочешкова Л.Г. Яковлева