Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «МЕЖДУНАРОДНЫЙ АЭРОПОРТ «ДОМОДЕДОВО» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №6 от 26.09.2012 №15-11/2687554 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в размере 4 977 247 руб., начисления соответствующей суммы пеней по налогу на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; начисления пеней с доходов, уплаченных компании Verulia Inwestments Limited за 2009 - 2010 годы, и привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации; доначисления налога на добавленную стоимость за 2009 - 2010 годы в размере 38 230 083 руб., начисления соответствующих сумм пеней, а также привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 18.07.2013, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2013, обществу в удовлетворении требований отказано.

Законность указанных судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии по делу нового судебного акта об удовлетворении требований, поскольку выводы судов не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, а также судами нарушены нормы материального права.

Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6 в отзыве на кассационную жалобу, приобщённом к материалам дела в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полагает обжалуемые судебные акты соответствующими установленным судами при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал требования кассационной жалобы, представители налогового органа возражали против её удовлетворения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, выслушав представителей сторон, полагает, что оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2009-2010 годы Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6 вынесено решение от 26.09.2013 №15-11/2687554 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением ФНС России от 01.02.2013 решение инспекции в обжалуемой заявителем части оставлено без изменения.

По пункту 1.1 решения.

В ходе налоговой проверки налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль за 2009-2010 годы в размере 7 454 936 руб., уменьшен убыток за 2009 год в размере 2 394 897, начислены пени за несвоевременную уплату указанного налога и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с исключением из состава внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности, превышающих предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Заявителю вменяется нарушение пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено налоговым органом, в проверяемом периоде у ЗАО «МЕЖДУНАРОДНЫЙ АЭРОПОРТ «ДОМОДЕДОВО» имелась контролируемая задолженность перед ЗАО «Коммерческое агентство аэропорта «Домодедово», акционером которого, также как и акционером заявителя, является «DME LIMITED».

Контролируемый характер указанной задолженности заявителем не оспаривается.

Основанием для доначисления налога послужили выводы о неверном определении налогоплательщиком предельной величины процентов, подлежащих учёту в расходах по налогу на прибыль и определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, поскольку указанные проценты рассчитывались обществом нарастающим итогом с учётом финансового результата на конец налогового периода.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды исходили из соответствия произведённого налоговым органом расчёта предельного размера процентов положениям указанной нормы.

Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

В соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 2 указанной статьи налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Статьёй 328 НК РФ определён порядок ведения налогового учёта доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита.

Указанной статьёй предусмотрено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

С учётом положений статьи 285 Кодекса, судами обоснованно указано на предусмотренную пунктом 2 статьи 269 НК РФ обязанность налогоплательщика определять предельный размер процентов на последнее число каждого отчётного (налогового) периода.

Именно такой метод и был применён налоговым органом в оспариваемом решении.

Суды обоснованно исходили из того, что поскольку расход в целях налогообложения может быть учтен только однократно, то расход, признанный в предыдущем отчетном периоде, нельзя рассматривать в качестве признанного в последующем отчетном периоде, несмотря на то, что последний в соответствии с положениями статьи 285 Кодекса включает кварталы предыдущего отчетного периода.

Так, расход, признанный в отчетном периоде первый квартал, не может рассматриваться как признанный в отчетных периодах полугодие и девять месяцев, поскольку данный расход уже был признан и был учтен при формировании налоговой базы за отчетный период первый квартал.

В соответствии с пунктом 7 статьи 274 Кодекса при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль является дискретной величиной, которая отражается в налоговой отчетности нарастающим итогом посредством суммирования данных, полученных по итогам соответствующих отчетных периодов, и данных за четвертый квартал года.

Выводы судов согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 17.09.2013 №3715/13, разъяснениями Минфина России, данными в письмах от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158, и с правоприменительной практикой, сложившейся в арбитражных судах, по обсуждаемому вопросу.

Предлагаемая обществом методика расчёта при отсутствии на конец налогового периода контролируемой задолженности (ввиду её погашения или отсутствия более чем в три раза превышения разницы между суммами активов и величиной долговых обязательств налогоплательщика) исключает определение предельного размера процентов, подлежащих учёту для целей налогообложения, на конец отчётных периодов.

Ссылка заявителя на пункт 3 статьи 318 НК РФ не принимается судом кассационной инстанции, поскольку указанная норма имеет общий характер по сравнению с положениями статьи 328 НК РФ, регулирующей порядок ведения налогового учёта доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам.

Доводы жалобы по обсуждаемому эпизоду основаны на ином толковании законодательства, что не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены вынесенных по делу судебных актов в соответствии со статьёй 288 АПК РФ.

По пункту 1.2 решения.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что общество в 2009-2010 годах выплачивало доход иностранной компании Verulia Investment Limited (Кипр), не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, в виде лицензионных платежей за право использования товарных знаков и программных продуктов.

Поскольку не момент выплаты дохода общество не располагало сертификатом резидентства указанной иностранной компании, относящимся к указанным налоговым периодам, заявитель оспариваемым решением привлечён к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и ему начислены пени по налогу на доходы иностранных юридических лиц.

Отказывая обществу в удовлетворении требований по обсуждаемому эпизоду, суды согласились с выводами налогового органа о нарушении заявителем положений статьи 312 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в статье 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 312 Кодекса предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Исходя из приведённых норм, в случае несоблюдения условий, определённых статьёй 312 Кодекса, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога.

Как установлено судами при рассмотрении дела и не оспаривается заявителем, доход вышеуказанному иностранному лицу выплачивался заявителем в 2009 и 2010 годах.

На момент выплаты дохода налоговый агент имел сертификат резидентства контрагента от 23.04.2008 в Республике Кипр на 2008 год, который не содержит указаний на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период.

Данный сертификат обоснованно не принят судами в качестве основания для освобождения налогового агента от удержания налога у источника выплаты на момент выплаты дохода.

С учётом указанных обстоятельств - отсутствия надлежащего подтверждения резидентства иностранного лица на момент выплаты дохода, и неуплаты заявителем, как налоговым агентом, в связи с этим в установленный законом срок налога на доходы иностранного юридического лица, решение инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (невыполнение обязанности налогового агента) и о начислении ему пени в соответствии со статьёй 75 НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога признано судами соответствующим действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

При этом судами принята во внимание правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении Президиума от 20.09.2011 №5317/1, в соответствии с которой несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет, и правоприменительная практика, сложившаяся в арбитражный судах по обсуждаемому вопросу.

Ссылка заявителя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 29.05.2007 №1646/07 отклонена судами, как противоречащая вышеприведенной правовой позиции, сформированной позже.

Указание заявителя на отсутствие события правонарушения ввиду представления сертификата резидентства в ходе проведения выездной налоговой проверки не принимается судом кассационной инстанции, поскольку правонарушение в виде не удержания и не перечисления в бюджет налога на доходы иностранного лица совершено обществом в период выплаты дохода.

Указанный сертификат, выданный компетентным органом республики Кипр, от 28.05.2010, который был принят инспекцией в качестве подтверждения местонахождения иностранной организации в государстве, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, в связи с чем обществу не был начислен налог на доходы иностранного юридического лица и не были начислены пени и штраф на выплаты дохода, произведённые после 28.05.2010 года.

Пени начислены заявителю за период с даты выплаты дохода до получения подтверждения факта резидентства.

При изложенных обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества по данному эпизоду не имеется.

По пункту 2.1 решения

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщиком завышена сумма налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по товарам, работам (услугам), использованным как в облагаемой, так и в освобожденной от НДС деятельности, в связи с необоснованным исчислением налога по ставке 18% в отношении услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, которые согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от НДС.

Порядок учёта сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции установлен пунктом 4 ст.170 НК РФ.

В соответствии с данной нормой указанные суммы налога

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Как усматривается из материалов дела общество в проверяемый период осуществляло как облагаемые НДС операции, так и операции, освобождаемые от налогообложения.

Судами в ходе дела установлено, что ряд услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации, облагались обществом налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.

При этом перечень услуг, облагаемых и необлагаемых налогом, определён налогоплательщиком в положениях по учётной политике, утверждённых в поверяемый период.

Судами в ходе рассмотрения дела установлено, что услуги по взлет-посадке и авиационной деятельности отнесены обществом к услугам, не подлежащим налогообложению.

Другие услуги, входящие в стоимостную основу тарифов, приведенных в разделах 2, 3, 4 Приложения №1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 №110, общество облагало налогом на добавленную стоимости и учитывало при распределении НДС, как подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке.

Спорными услугами являются услуги по предоставлению пожарного автомобиля, по предоставлению аэронавигационной информации авиакомпаниям, по предоставлению временной стоянки; по базированию воздушных судов; по обслуживанию и поддержанию радиотехнических средств обеспечения полетов; по обеспечению пожарной безопасности.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса к операциям, не подлежащим налогообложению, относятся услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

С учётом указанной нормы, а также её толкования, данного Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 07.06.2011 №17072/10, судами сделан обоснованный вывод о том, что под услугами, освобождаемыми от обложения налогом на добавленную стоимость, следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации, перечень которых содержится в приложении №1 к Приказу Минтранса России от 2 октября 2000 №110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации», независимо от раздела указанного приложения, в котором спорные услуги поименованы.

Все услуги, указанные в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном приказом Минтранса России №110, относятся к обслуживанию воздушных судов, так как представляют собой единый технологический комплекс услуг, направленных на осуществление воздушной перевозки, и эти услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Поскольку налогоплательщиком была необоснованно завышена сумма налогооблагаемых НДС операций, что повлекло завышение определяемого в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогового вычета, суды отказали обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Доводы заявителя, повторяющиеся в кассационной жалобе, относительно того, что часть оказанных услуг не была связана с обслуживанием воздушных судов, отклонены судами на основании исследования и оценки представленных сторонами в материалы дела первичных документов, подтверждающих оказание спорных услуг.

При этом судом первой инстанции установлено, что только счёт-фактура на сумму 1 348 руб. по договору от 12.01.2010 на наземное обслуживание и предоставление аэронавигационной информации, включённый налоговым органом в сумму перерасчёта, не связан с оказанием услуг по обслуживанию воздушных судов. Однако, ввиду незначительности суммы счёта-фактуры при определении пропорции в порядке пункта 4 статьи 170 НК РФ её влияние на выведенные при проверке результаты перерасчёта не значительно.

В кассационной жалобе общество указанные выводы суда не опровергает.

Ссылка заявителя на наличие оснований для освобождения его от налоговой ответственности за неполную уплату налога и от уплаты пени в связи с выполнением им разъяснений, дававшихся налоговой службой и Министерством Финансов РФ по обсуждаемому вопросу, также была предметом рассмотрения судами обеих инстанций и отклонена ими, как не соответствующая фактическим обстоятельствам дела.

Указанные выводы суд кассационной инстанции полагает обоснованными, исходя из следующего.

Положения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривают освобождение от налогообложения услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и в воздушном пространстве РФ, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Как установлено судами и не опровергнуто обществом в кассационной жалобе, спорные услуги являются услугами по обслуживанию воздушных судов и оказаны обществом в аэропорте РФ, т.е. подпадают под действие вышеприведённой нормы.

Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 22.05.2001 №ВГ-6-03/411 были даны разъяснения, касающиеся применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, согласно которым от налогообложения освобождаются услуги, указанные в разделах 2 и 3 Перечня аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденного Приказом Минтранса России №110 от 02.10.2000.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, большая часть из спорных услуг поименованы именно в разделах 2 и 3 указанного Перечня.

Остальные услуги содержаться в разделе 4 Перечня «Тарифы за наземное обслуживание» в главах «Тарифы за обслуживание воздушного судна» и «Тарифы за техническое обслуживание воздушного судна», что также согласуется с положениями п.п.22 пункта 2 статьи 149 НК РФ и письмом Минтранса России от 09.10.2007 №01-01-02/2675, доведённого письмом ФНС России от 02.11.2007 №ШТ-6-03/861@, относительно услуг по наземному обслуживанию воздушных судов, указанных в разделе 4 приложения №1 к приказу Минтранса России №110, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, доводы налогоплательщика относительно наличия разъяснений компетентных органов об освобождении от налогообложения только сборов за взлёт - посадку и за оказание аэронавигационных услуг, не подтверждаются буквальным содержанием вышеуказанных разъяснений.

При этом судом принимается во внимание, что разъяснений о порядке применения обсуждаемого освобождения от налогообложения НДС применительно к конкретным оказываемым обществом услугам налоговыми органами не давалось и за такими разъяснениями налогоплательщик в случае наличия у него неясности в применении спорной нормы не обращался.

Доводы кассационной жалобы о не учёте налоговым органом налога на добавленную стоимость в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, были предметом рассмотрения судами обеих инстанций и нашли правильную правовую оценку в судебных актах, исходя из положений пункта 5 статьи 168, пункта 5 статьи 173 НК РФ, поскольку цена услуг была сформирована обществом с учётом налога на добавленную стоимость, который был ему уплачен получателями указанных услуг.

Оснований для иных выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении спора правильно определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

В кассационной жалобе не приведено обстоятельств, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.

Нарушений норм материального и процессуального права при рассмотрении дела судами не допущено.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 18 июля 2013 года и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2013 года по делу №А40-16818/13-91-157 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий-судья Н.В. Коротыгина

Судьи М.К. Антонова

А.В. Жуков