Гражданский кодекс часть 1

судей:	И.В.Бекетовой, ФИО1,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания В.В.Александровой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале №13 апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6

на решение Арбитражного суда города Москвы от 17.01.2019, принятое судьей Лариным М.В. (107-3955)

по делу №А40-181650/18

по заявлению АО «Первая Грузовая Компания»

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:

ФИО2 по дов. от 26.10.2018;

ФИО3 по дов. от 30.07.2018;

от ответчика:

ФИО4 по дов. от 08.04.2019;

У С Т А Н О В И Л:

АО «Первая Грузовая Компания» (далее также – заявитель, Общество, АО «ПГК») обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6 (далее также – ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 25.12.2017 №15-07/23674214 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС по п.2.2.1.1 в размере 11643946 руб. за 2 и 4 кварталы 2015 года, соответствующих пеней и штрафа.

Решением суда от 17.01.2019 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме, при этом суд исходил из незаконности и необоснованности оспариваемого решения Инспекции в указанной части.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции, ответчик в апелляционной жалобе просит его отменить в полном объеме по изложенным в жалобе основаниям. По мнению ответчика, судом при принятии решения были нарушены нормы материального и процессуального права, а также не выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела.

В обоснование доводов жалобы налоговый орган указывает, что положения абз.7 п.4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не предусматривают пропорционального учета расходов для целей расчета 5%, поэтому в ситуации, когда расход связан и с облагаемой и с необлагаемой НДС деятельностью налогоплательщика, данный расход для целей расчета 5% полностью принимается как связанный с необлагаемой НДС деятельностью. Полагает, что Обществом изначально расходы по займам квалифицируются как необлагаемые НДС операции. Указывает также, что суд должен был проанализировать движение денежных средств по всем расчетным счетам заявителя и определить направление заемных средств.

Представитель заявителя в судебном заседании, а также представленном в порядке ст.262 АПК РФ отзыве на жалобу возражал против доводов и требований ответчика, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на незаконность и необоснованность оспариваемого решения налогового органа.

Проверив в соответствии со ст.ст.266, 268 АПК РФ законность и обоснованность принятого решения, заслушав представителей сторон, поддержавших в судебном заседании изложенные в жалобе и отзыве на нее доводы и требования, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО «ПГК» по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам проверки составлен акт выездной проверки от 09.11.2017 №15-07/360-23603371 и вынесено решение от 25.12.2017 №15-07/23674214 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно решению Инспекции заявителю начислена недоимка по НДС в размере 11 643 946 руб., по НДФЛ в размере 217 271 руб., пени в общей сумме 1550075 руб., штрафы по ст.ст.122, 123 НК РФ в размере 4 950 854 руб., уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций на 2 221 200 000 руб.

Решением УФНС России по г.Москве от 03.05.2018 №СА-4-9/8383 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а указанное решение Инспекции – без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в части начисления НДС по п.2.2.1.1 в размере 11 643 946 руб. за 2 и 4 кварталы 2015 года не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы Общества, АО «ПГК» обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу с указанными выше требованиями.

Исследованными судом апелляционной инстанции доказательствами подтверждается правильное разрешение дела по существу арбитражным судом первой инстанции.

Согласно положениям ст.ст.65 и 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших по результатам проведенной проверки Общества основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на ответчика.

Вопреки доводам заявителя жалобы, суд первой инстанции, рассматривая настоящее дело, принял во внимание все установленные в ходе судебного разбирательства факты, полно и объективно исследовал все фактические обстоятельства и доказательства, имеющие существенное значение для правильного разрешения настоящего спора.

Как следует из решения Инспекции, в его оспариваемой части налоговый орган установил, что Общество, осуществляющее в проверяемом периоде (2015 год) операции, как подлежащие налогообложению по НДС (облагаемые), так и освобожденные от налогообложения (не облагаемые), неправомерно включило в состав вычетов всю сумму предъявленного НДС без распределения в нарушение п.4 ст.170 НК РФ на долю налога, приходящегося на облагаемые операции и подлежащего вычету, и долю налога, приходящегося на необлагаемые операции и подлежащего учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций, в связи с неверным применением положения абз.7 п.4 ст.170 НК РФ о возможности учета всей суммы предъявленного НДС в составе вычетов в случае не превышения доли расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся к необлагаемым операциям 5% от всех понесенных расходов (правило о 5% барьере). В связи с неверным применением правила о 5% барьере Инспекция произвела расчет подлежащего учету в составе вычетов НДС, исходя из доли выручки от реализации товаров (работ, услуг) по облагаемым операциям в общем объеме выручки в порядке, установленном абз.3-4 п.4 ст.170 НК РФ, установив, что часть предъявленного НДС в размере 11 643 946 руб. относится к необлагаемым операциям и не подлежит учету в состав вычетов.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 означенной статьи суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

Согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде Общество осуществляло основную деятельность по грузовым перевозкам железнодорожным транспортом, облагаемую НДС, на которую согласно расчетам приходилось 98,7% выручки во 2 квартале 2015 года и 95,4% выручки в 4 квартале 2015 года.

Помимо основной облагаемой НДС деятельности Общество также осуществляло виды деятельности, не облагаемые НДС в силу ст.ст.148, 149 НК РФ, в том числе: реализация черных и цветных металлов, услуг и основных средств за пределами России, передача материалов стоимостью менее 100 руб. в рекламных целях и получение процентов по ранее выданным займам и кредитам.

На необлагаемую НДС деятельность во 2 квартале 2015 года приходилось 1,3% выручки, в 4 квартале 2015 года – 4,6% выручки.

Поскольку Общество осуществляло в указанных периодах как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, то в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ обязано было распределять входящий НДС, предъявленный ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), на относящийся к облагаемой деятельности, с включением его в состав вычетов, и относящийся к необлагаемой деятельности, с отнесением на расходы по налогу на прибыль организаций.

Между тем, учитывая незначительный объем выручки, приходящейся на необлагаемые операции, с целью применения специального положения, предусмотренного абз.7 п.4 ст.170 НК РФ, Общество произвело расчет доли расходов, относящихся к необлагаемым операциям в общей величине всех расходов, которая составила во 2 квартале 2015 года 1,36%, в 4 квартале 2015 года – 4,76%, что менее 5%.

Применяя специальную норму, заявитель учел весь предъявленный ему контрагентами в этих периодах НДС в составе налоговых вычетов.

Инспекция, признавая неправомерным расчет пятипроцентного барьера, указывает, что Общество необоснованно исключило из состава расходов для учета доли необлагаемых расходов в общем объеме всех расходов затраты по уплате процентов по полученным займам на сумму 2 209 071 022 руб. за 2 квартал 2015 года и на сумму 625 869 179 руб. за 4 квартал 2015 года.

Относительно вопроса включения расходов по уплате процентов по договорам займа в расчет превышения или не превышения 5% барьера суд первой инстанции, принимая во внимание установленные положениями п.4 ст.170 НК РФ три варианта расчета налогооблагаемого и необлагаемого оборота для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, а также особенности указанного в абз.4 п.4 ст.170 НК РФ специального пропорционального порядка распределения входного НДС, обоснованно указал в своем решении, что необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций.

Порядок, предусмотренный абз.4 п.4 ст.170 НК РФ, применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а, следовательно, и входной НДС) к облагаемым или не облагаемым НДС операциям.

При наличии возможности установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абз.2, либо с абз.3 п.4 ст.170 НК РФ.

Установленный абз.4 п.4 ст.170 НК РФ порядок распределения входного НДС, также как и распределение входного НДС по операциям, прямо относящимся к облагаемой или не облагаемой деятельности (абз.2 и 3) характеризуется тем, что распределению подлежат операции по приобретению товаров (работ, услуг), облагаемые налогом, то есть по которым контрагентами налогоплательщика к стоимости товаров (работ, услуг) был предъявлен НДС.

В свою очередь в абз.7 п.4 ст.170 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила распределения входного НДС для случаев, когда доля понесенных налогоплательщиком совокупных расходов на приобретение товаров (работ, услуг), прямо или косвенно относящихся к необлагаемым операциям по производству и реализации, является минимальной (установлен порог в 5%) в общей сумме всех расходов, понесенных налогоплательщиком в этом периоде.

При этом в отличие от установленного в абз.4 п.4 ст.170 НК РФ порядка специального распределения входного НДС на облагаемый и не облагаемый расчет доли расходов, относящихся к необлагаемым налогом операциям по реализации в общем размере всех расходов, предусматривает, что: 1) в составе расходов, относящихся к необлагаемым операциям по реализации, учитываются все виды расходов, прямо или косвенно относящиеся к данным операциям, вне зависимости от того, облагаются данные расходы (операции по ним) НДС или нет, а также относятся ли данные виды расходов для целей бухгалтерского или налогового учета к прямым, косвенным, прочим, общехозяйственным или общепроизводственным расходам в соответствии с положениями НК РФ и нормативными актами Минфина России по бухгалтерскому учету; 2) расходы для целей определения доли необлагаемых НДС распределяются на расходы по операциям, прямо относящимся к реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, и прочие расходы, которые не относятся на прямую к облагаемой или не облагаемой реализации (не могут быть отнесены); 3) первый вид расходов (так называемые «прямые не облагаемые расходы») без распределения включаются в расчет доли по аналогии с распределением в порядке установленном в абз.3 п.4 ст.170 НК РФ; 4) второй вид расходов (так называемые «косвенные необлагаемые расходы») включаются в расчет в части, пропорциональной доли выручки от необлагаемых операций в общем объеме всей выручки за период, по аналогии с распределением в порядке, установленном в абз.4 п.4 ст.170 НК РФ; 5) после определения размера каждого из видов необлагаемых расходов они суммируются и сравниваются с общей суммой всех понесенных налогоплательщиком расходов и если доля совокупных необлагаемых расходов не превышает 5% от общей величины всех расходов, то налогоплательщик вправе учесть весь предъявленный НДС в состав вычетов, без распределения в порядке, установленном абз.2-4 п.4 ст.170 НК РФ.

Кроме того, делая вывод о включении в состав совокупных необлагаемых расходов для расчета доли в составе общих расходов любые понесенные налогоплательщиком расходы, прямо или косвенно относящиеся к необлагаемым операциям по реализации товаров (работ, услуг), включая расходы по финансовым инструментам (займам и др.), а также об означенном выше порядке определения доли, судом также обоснованно была учтена позиция высшей судебной инстанции, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 №2676/12.

При таких обстоятельствах позиция налогового органа о порядке применения нормы п.4 ст.170 НК РФ, которой судом первой инстанции дана надлежащая оценка, подлежит отклонению как необоснованная.

Что касается отнесения конкретного вида расходов (покупка материалов, сырья, оплата услуг, уплата процентов по займам и др.) к прямым необлагаемым или косвенным необлагаемым для целей учета в расчете доли, то как правильно указал суд в своем решении, данный факт зависит от возможности точно идентифицировать цель несения этих расходов и возможность их отнесения к операциям по реализации не облагаемым НДС.

Общехозяйственные или общепроизводственные расходы, как и расходы по финансовым операциям, сами по себе не могут быть однозначно отнесены к операциям по реализации облагаемым или не облагаемым налогом, в связи с чем данные расходы относятся к косвенным и распределяются на облагаемые и не облагаемые пропорционально необлагаемой выручке. Расходы по уплате процентов по займам могут относиться к прямым необлагаемым расходам только, если заем, исходя из условий договоров, имеет строго целевой характер и полученные заемные средства направляются только на операции, не облагаемые НДС (например, на покупку цветных металлов или покупку основных средств или ТМЦ для продажи за пределами Российской Федерации). В ином случае расходы на уплату процентов по займам относятся к косвенным и подлежат соответствующим образом распределению пропорционально необлагаемой выручке.

Суд первой инстанции, проанализировав договоры займа от 2008-2015гг., в судебном акте обоснованно отметил, что все договоры займа, по которым во 2 и 4 квартале 2015 года были уплачены проценты, подлежащие учету в составе расходов для определения доли необлагаемых расходов, не могли относиться к облагаемым или не облагаемым операциям, в связи с чем проценты по ним относятся к косвенным необлагаемым расходам, подлежащим распределению пропорционально выручке.

Вопреки доводам заявителя жалобы, произведенный судом самостоятельный расчет доли необлагаемых расходов в общей сумме всех расходов за 2 и 4 квартал 2015 года с включением расходов в виде процентов по займам в состав косвенных необлагаемых расходов (составившая менее 5% от общей величины всех расходов) является правильным.

Письмо Минфина России от 22.03.2011 №КЕ-4-3/4475 по вопросу об определении доли косвенных (общехозяйственных) расходов на не облагаемые НДС операции в объеме совокупных расходов и раздельном учете НДС при осуществлении производственной и торговой деятельности (письмо ФНС РФ от 22.03.2011 №КЕ-4-3/4475), на которое ссылается заявитель жалобы, правильность произведенного судом расчета не опровергает.

Отклоняя довод налогового органа об учете процентов по займам при расчете в составе прямых необлагаемых расходов со ссылкой на то, что операции по предоставлению займа в силу ст.149 НК РФ не облагаются НДС, суд первой инстанции также правомерно отметил, что расходы в отличие от доходов определяются, исходя из цели их несения и использования соответствующих операций, то есть для осуществления каких операций по реализации были понесены данные расходы – облагаемые или не облагаемые налогом. В случае невозможности однозначного ответа расходы квалифицируются как косвенные и подлежат распределению пропорционально необлагаемой выручке, что соответствует толкованию положений п.4 ст.170 НК РФ

При таких обстоятельствах является обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерности начисления НДС в размере 11 643 946 руб., поскольку Общество, несмотря на допущенную им ошибку в расчетах, правомерно учло всю сумму НДС в составе налоговых вычетов.

Вопреки требованиям ст.ст.65, 200 АПК РФ соответствие оспариваемого в указанной части решения Инспекции нормам действующего законодательства о налогах и сборах ответчиком не доказано.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о необходимости удовлетворения заявленных Обществом требований правомерен.

Все доводы, изложенные в обоснование позиции ответчика при рассмотрении дела судом первой инстанции, нашли свое отражение в обжалуемом судебном акте, подробно исследованы судом первой инстанции и им дана правильная оценка.

Доводы апелляционной жалобы, связанные с иным толкованием норм права, не могут служить основанием для отмены решения суда, поскольку они не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого по делу судебного акта.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.01.2019 по делу №А40-181650/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья: Е.В.Пронникова

Судьи: И.В.Бекетова

ФИО1

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.