Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «Ритуал-Сервис» (далее по тексту также – ЗАО «Ритуал-Сервис», Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило заявление в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по г. Москве (далее по тексту также – ИФНС России № 16 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 22.11.2022 № 03-24/7272 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11 августа 2023 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2023 года, в удовлетворении заявления отказано полностью.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик – ИФНС России № 16 по г. Москве обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 11 августа 2023 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2023 года отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик – ИФНС России № 16 по г. Москве в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции заявитель – ЗАО «Ритуал-Сервис» в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 27 февраля 2024 года по 05 марта 2024 года.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов судов первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период 01.01.2017 - 31.12.2019, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 24.02.2022 N 03-24/12, вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.11.2022 N 03-24/7272.

Решением инспекции установлена неполная уплата налога на прибыль организацией в размере 143 326 157 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 361 676 рублей, а также начислены пени в размере 68 789 975,98 рублей.

Заявитель, не согласившись с решением инспекции, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве, в порядке, установленном статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением УФНС России по г. Москве от 21.02.2023 N 21-10/019899@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

По мнению налогового органа, материалами налоговой проверки установлено, что в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации ЗАО "Ритуал-Сервис" применило схему незаконной налоговой минимизации путем вовлечения в формальные финансово-хозяйственные взаимоотношения подконтрольных индивидуальных предпринимателей, что привело к неправомерному увеличению расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль организаций, тем самым причинение ущерба бюджету.

Инспекция полагает, что основной целью заключения ЗАО "Ритуал-Сервис" сделок с ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии. Сделки не были исполнены ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного заявления расходов, уменьшающие сумму доходов от реализации. Работы выполнены фактически сотрудниками проверяемого налогоплательщика.

Полагая, что решение инспекции 22.11.2022 N 03-24/7272 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует требованиям действующего законодательства Российской Федерации, ЗАО "Ритуал-Сервис" обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из неправомерности оспариваемого решения налогового органа, по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор практики от 04.07.2018), на основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

При этом в пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018 сформулированы критерии, согласно которым при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания хозяйствующих субъектов, причины их реорганизации и др.); практика принятия управленческих решений внутри группы хозяйствующих субъектов; использование общих трудовых и производственных ресурсов; особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Необходимо учитывать, что участники предпринимательской деятельности вправе по своему усмотрению принимать различные решения о развитии и направлениях своего бизнеса, тогда как налоговый орган не может решать за налогоплательщиков, каким именно образом следует распоряжаться своими активами.

С учетом изложенного, инспекции необходимо было проанализировать историю функционирования ЗАО "Ритуал-Сервис" и взаимодействовавших с ним ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 (далее - индивидуальные предприниматели), наличие экономических целей их регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей и взаимодействия, проверить факт осуществления ими реальной предпринимательской деятельности, установить их показатели в проверяемом периоде, а также иные обстоятельства, имеющие значение для того, чтобы делать выводы о создании обществом "схемы оптимизации налогообложения". Судом первой инстанции установлено, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки этого сделано не было.

Вместе с тем, в решении инспекции приводится информация, из анализа которой нельзя сделать тот или иной вывод, однако, проверяющие трактуют данную информацию, как указывающую на формальность в действиях ЗАО "Ритуал-Сервис" и индивидуальных предпринимателей, и, как следствие, необоснованное отражение расходов по налогу на прибыль.

В отношении некоторых из вышеназванных предпринимателей не проведено ни одного мероприятия налогового контроля, объединение их в общую группу "сомнительных" контрагентов произведено лишь на основании общих, в некоторых случаях единичных элементов хозяйственной деятельности. Использование доказательств, полученных по взаимоотношениям ЗАО "Ритуал-Сервис" с одними предпринимателями, в отношении других, противоречит налоговому законодательству.

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией не допрошены индивидуальные предприниматели, работавшие с обществом в проверяемом периоде. Все выводы налоговый орган делает на основании опросов, проведенных сотрудниками МВД.

При этом, в ходе указанных опросов все индивидуальные предприниматели подтвердили факты работы с обществом. Из чего следует вывод: в одних и тех же показаниях сотрудники МВД не нашли "схемы" и нарушения законодательства, а налоговый орган путем домыслов, предположений и т.д. и сформулировал вывод о формальности взаимоотношений. Общество неоднократно заявляло в возражениях на акт проверки о необходимости проведения указанных допросов, однако, налоговый орган данные требования игнорировал.

В дополнениях к акту налоговой проверки, приведен список лиц, которым в рамках мероприятий дополнительного контроля направлялись повестки на допрос. Информация о направлении повесток индивидуальным предпринимателям в дополнениях к акту налоговой проверки также отсутствует.

Поскольку ЗАО "Ритуал-Сервис" не располагает правами, предоставленными действующим законодательством налоговым органам на допрос свидетелей, общество обратилось с просьбой к указанным предпринимателям о даче пояснений по фактам работы с ЗАО "Ритуал-Сервис". В ответ были представлены документы, подтверждающие реальное осуществление деятельности по договорам, заключенным с обществом.

Также индивидуальными предпринимателями были представлены пояснения от своих сотрудников, работавших у них в проверяемый период.

Все обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, отнесены судебной практикой к категории обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если налоговым органом не доказана недобросовестность самого проверяемого налогоплательщика. Налоговым органом не получено доказательств того, что Общество преследовало цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, напротив, установлены экономические цели взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями.

В решении инспекцией не представлены бесспорные и достаточные доказательства совершения обществом и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание оснований для неуплаты налогов в бюджет, а также доказательства, подтверждающие наличие у общества при заключении и исполнении сделок с контрагентами умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств.

Доказательств того, что общество и его контрагенты действовали согласованно и целенаправленно именно для необоснованного получения налоговой выгоды и не имеют разумной хозяйственной цели, налоговым органом не представлено.

Налоговым органом не доказано, что основной целью вступления общества в финансово-хозяйственные взаимоотношения с ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

В ходе мероприятий налогового контроля не установлены обстоятельства, опровергающие реальное выполнение сделки контрагентами общества.

Судом первой инстанции установлено, что индивидуальные предприниматели в проверяемый период являлись действующими, зарегистрированными в установленном законодательством порядке, состоящими на налоговом учете в налоговом органе, представляющими налоговую и бухгалтерскую отчетность, и исчисляющими и уплачивающими налоговые обязательства.

У налогоплательщика имеются документы, подтверждающие, что при заключении сделок с индивидуальными предпринимателями им была проявлена должная осмотрительность: при выборе контрагентов общество в установленном Министерством финансов РФ и ФНС России порядке получило рекомендованные государственными органами документы (письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197, от 26.08.2013 N 03-02-07/1/35024, Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).

При оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента ФНС России в Письме от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ указала, что судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что общество проявило достаточную осмотрительность, как с точки зрения выявления сведений о своих контрагентах как о реально существующих хозяйствующих субъектах, так и с точки зрения эффективности и рациональности собственных хозяйственных решений, поскольку полностью исключило любые риски от взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями, предусмотрев оплату услуг только после их оказания.

Судом первой инстанции установлено, что декларации по налогам, представлявшиеся как обществом, так и индивидуальными предпринимателями на протяжении 2017 - 2019 гг., проходили камеральные налоговые проверки. При этом каких-либо замечаний у налоговых органов не возникало, что подтверждается отсутствием вступивших в силу решений о привлечении общества либо индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок.

Учитывая принципы правовой определенности, предсказуемости действий государства в лице его компетентных органов, разумных и правомерных ожиданий субъекта предпринимательской деятельности при молчании публичных органов и непринятии ими мер к возложению обязанности по уплате каких-либо обязательных платежей, общество правомерно заявляло расходы по сделкам с индивидуальными предпринимателями.

Схем кругового движения и обналичивания денежных средств непосредственно обществом, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств с его счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля в ходе налоговой проверки не выявлено. Возвращение к самому обществу денежных средств через цепочку последующих организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц не доказано, согласованность в действиях контрагентов с обществом не установлена. Взаимосвязь или аффилированность между обществом и спорными контрагентами налоговым органом не установлена. Инспекцией не представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что стороны действовали согласованно и умышленно, с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства взаимозависимости или аффилированности общества и индивидуальных предпринимателей, причастности общества к управлению работой указанных хозяйствующих субъектов, формированию отчетности, первичных документов, управлению расчетными счетами в банках, а также иные доказательства, свидетельствующие о том, что общество знало или могло знать произведено ли исполнение по сделкам обязанным по договору лицом.

При установленном отсутствии каких-либо признаков взаимозависимости, аффилированности общества и индивидуальных предпринимателей, налоговый орган не вправе был оценивать общество с точки зрения экономической целесообразности.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации) не позволяет налоговым органам применять исключительно субъективный, обвинительный уклон при проведении мероприятий налогового контроля; презумпция соответствия цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки, рыночным ценам (пункт 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации), не позволяет налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля предлагать свое видение цен и иных финансово-экономических параметров; презумпция невиновности (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации) устанавливает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, при этом неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Аналогичная позиция закреплена в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которой судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Однако, в нарушение норм, закрепленных в пункте 7 статьи 3, пункте 1 статьи 40, пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, проверяющие применяли исключительно обвинительное толкование действий налогоплательщика, трактуя хозяйственные операции с контрагентами только с точки зрения необходимости формулирования незаконной, противоправной окраски деятельности налогоплательщика.

Результатом такого подхода, прямо нарушающего императивные установления налогового законодательства, стало неполное выяснение фактических обстоятельств, которые налоговый орган посчитал установленными.

В результате проведенных контрольных мероприятий, все индивидуальные предприниматели подтвердили хозяйственные отношения с ЗАО "Ритуал-Сервис", указали порядок заключения договоров, особенности работы с ЗАО "Ритуал-Сервис", назвали сотрудников, состоящих у них в штате и т.д.

Доказательную часть решения налоговый орган формирует на основании опросов индивидуальных предпринимателей - контрагентов общества, сотрудниками МВД, проведенных вне рамок налоговой проверки.

Вместе с тем, сам налоговый орган допрос данных сотрудников не проводил.

Данные объяснения были получены сотрудниками МВД после проведения обысков (осмотров) мест осуществления деятельности ЗАО "Ритуал-Сервис".

Согласно информации, приведенной на стр. 14 - 15 решения инспекции, сотрудниками МВД были проведены осмотры по следующим адресам: <...>, пом. VII (б/н от 05.10.2020); <...> (б/н от 02.10.2020); <...> (б/н от 28.09.2020); <...> (б/н от 02.10.2020); <...> (б/н от 06.10.2020).

По результатам осмотров сотрудниками МВД были составлены соответствующие протоколы, на которые налоговый орган ссылается.

Указанные протоколы не были переданы налогоплательщику в качестве приложений к Акту проверки.

Судом первой инстанции установлено, что решение инспекции состоит из предположений налогового органа, не подкрепленных материалами проверки.

Вместе с тем, расходы ЗАО "Ритуал-Сервис" по отношениям с индивидуальными предпринимателями документально подтверждены и налоговым органом в решении не оспариваются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в силу налогового законодательства Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если расходы: документально подтверждены; обоснованы (экономически оправданные затраты); произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом первой инстанции установлено, что общество документально подтвердило расходы со всеми индивидуальными предпринимателями, фигурирующими в решении. Данные расходы являются экономически оправданными затратами. Расходы на приобретение услуг были произведены исключительно для осуществления хозяйственной деятельности и направлены на получение дохода обществом.

В качестве обстоятельства, по мнению налогового органа, указывающего на искажение обществом фактов хозяйственной деятельности, проверяющими названа обязанность индивидуальных предпринимателей самостоятельно выполнять услуги, не привлекая третьих лиц.

Налоговый орган считает, что привлечение сотрудников к оказанию услуг является нарушением условий договора, из чего делает вывод о формальности взаимоотношений контрагентов.

Указанный довод налогового органа не может свидетельствовать об отсутствии оказания услуг, а касается вопросов надлежащего исполнения условий гражданского договора, и в силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации не может ограничить право ЗАО "Ритуал-Сервис" на применение норм законодательства о налогах и сборах. Нарушения условий договора могут иметь только гражданско-правовые, а не налоговые последствия.

Несмотря на указанное выше, общество и индивидуальные предприниматели действовали в точном соответствии с условиями договоров, а указанный вывод сделан налоговым органом необоснованно, исходя из неправильного толкования налогового и гражданского законодательства.

В соответствии со статьей 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. При этом в силу положений пункта 3 статьи 23, статьи 402 Гражданского кодекса Российской Федерации под личным оказанием индивидуальным предпринимателем услуг следует также понимать оказание услуг его работниками. Иное толкование данной нормы привело бы к невозможности заключения договоров возмездного оказания услуг с организациями, поскольку предполагало бы оказание услуг исключительно лицом, подписавшим договор, т.е. генеральным директором, а не сотрудниками компании.

Привлечение индивидуальными предпринимателями третьих лиц - субподрядчиков, субагентов и т.д. по данному договору не осуществлялось, все услуги оказывались их работниками, осуществляющими деятельность по трудовым договорам. Наличие сотрудников у индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены трудовые договоры, налоговый орган не отрицает, их перечень содержится на соответствующих страницах решения, в разделах, описывающих деятельность индивидуальных предпринимателей.

Налоговый орган указывает, что сотрудники ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, действовавших по агентскому договору, фактически осуществляли деятельность в ЗАО "Ритуал-Сервис". Услуги оказывались сотрудниками ЗАО "Ритуал-Сервис".

Данный вывод налоговый орган делает на основании того, что сотрудники индивидуальных предпринимателей составляли договор на оказание ритуальных услуг от имени ЗАО "Ритуал-Сервис", оплата проводилась по реквизитам ЗАО "Ритуал-Сервис", сотрудники предъявляли удостоверение ЗАО "Ритуал-Сервис".

Судом первой инстанции установлено, что все действия индивидуальных предпринимателей проводились в точном соответствии с условиями договоров на оказание агентских услуг, заключенных в соответствии с действующим законодательством. Налоговый орган неправильно трактует суть агентских отношений, предусмотренных договором, заключенным с контрагентами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно статье 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

В соответствии с законодательством, обществом (принципалом) были заключены договоры с индивидуальным предпринимателем (агентом), которые предусматривали следующие условия: принципал поручает, а агент берет на себя обязательство совершать от имени и за счет принципала фактические действия, являющиеся предметом договора; агент обязуется в рамках исполнения обязательств по настоящему договору: осуществлять информирование физических лиц об услугах и работах, оказываемых и выполняемых принципалом; предоставлять принципалу информацию о физических лицах, выразивших желание заключить с принципалом договоры на оказание услуг и/или выполнение работ; заключать с физическими лицами договоры на оказание принципалом ритуально-похоронных услуг; права и обязанности по сделкам, совершенным агентом, возникают непосредственно у принципала; передавать лично, либо через своего представителя, полномочия которых подтверждены в соответствии с законодательством РФ, все полученное от третьих лиц в рамках исполнения обязательств по настоящему договору принципалу в максимально короткие сроки.

Действуя в соответствии с указанными договорами, сотрудники индивидуальных предпринимателей, состоящие с ними в трудовых отношениях, заключали с клиентом договор на оказание ритуальных услуг от имени общества, получали оплату от клиента безналичными денежными средствами на счет общества, либо с использованием документов - бланков строгой отчетности, выданных обществом, при получении наличных денежных средств, которые впоследствии сдавали в кассу общества. Данный порядок взаимодействия подтверждается показаниями, данными сотрудникам МВД и налоговых органов как индивидуальными предпринимателями, так и их сотрудниками. При этом, сотрудники индивидуальных предпринимателей не являлись сотрудниками общества. Трудовые отношения между обществом и сотрудниками индивидуальных предпринимателей, отсутствовали.

Таким образом, согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации и условиям действующих договоров, индивидуальные предприниматели обязаны действовать от имени ЗАО "Ритуал-Сервис" при осуществлении хозяйственной деятельности. Данный принцип работы соблюдался всеми индивидуальными предпринимателями, что подтверждается показаниями индивидуальных предпринимателей и их сотрудников.

Следовательно, вывод налогового органа, что сотрудники фактически осуществляли деятельность в ЗАО "Ритуал-Сервис" и выполненные работы (оказанные услуги) выполнялись сотрудниками ЗАО "Ритуал-Сервис" не основан на законодательстве и материалах, на основании которых вынесено решение. Индивидуальные предприниматели действовали в полном соответствии с условиями вышеперечисленных договоров - поскольку их условиями предусмотрено действие от имени и за счет принципала.

Заявитель обосновал, что внедрение новых принципов работы на основании агентских договоров позволило обществу вести прибыльную деятельность.

Налоговый орган проводит проверку общества за 2017 - 2019 гг., предлагая форму сотрудничества с индивидуальными предпринимателями признать формальной, однако, не учитывает тот факт, что именно работа в данном формате позволила обществу получать прибыль.

До 2017 года деятельность общества была убыточной. Согласно данным бухгалтерской отчетности, за 2014 - 2016 гг. общество получило следующие убытки: 2016 г. - убыток составил 178 851 рублей; 2015 г. - убыток составил 14 105 414 рублей; 2014 г. - убыток составил 10 898 603 рублей.

Убытки образовывались вследствие невозможности полного контроля за деятельностью работников агентской службы: использовали рабочее время для ведение собственного бизнеса, оформляя договоры на сторонние фирмы, осуществляли расчеты наличными денежными средствами, не контролируемые обществом, навязывали услуги, не оказываемые обществом, обманывали клиентов, не предоставляли информацию о бесплатных услугах с целью получения личной выгоды и т.д. Со стороны клиентов поступало много жалоб на агентскую службу, услугами общества пользовались в редких случаях, "сарафанное радио" работало не в пользу общества. Уволить недобросовестного агента также было очень сложно, поскольку зачастую отсутствовали документальные доказательства противоправных действий. Также сложно было контролировать соблюдение трудового распорядка, поскольку график работы был ненормированный. При этом, заработную плату в соответствии с трудовым договором, необходимо было уплачивать.

В первой половине 2016 года в ЗАО "Ритуал-Сервис" произошла смена менеджмента. Генеральным директором общества 01.03.2016 стал ФИО16 Одним из важнейших направлений вывода ЗАО "Ритуал-Сервис" из кризисного положения являлось увеличение доли рынка в условиях конкуренции с "черными" похоронными агентами.

Перед новой командой была поставлена задача улучшения финансовых показателей общества при одновременном внедрении корпоративной культуры, основными ценностями которой были обозначены цивилизованный, честный и прозрачный подход к работе ритуальных агентов.

Так, обществом были заключены договоры с названными выше предпринимателями. Данные предприниматели самостоятельно набирали сотрудников, как из числа агентов, разместивших резюме на соответствующих сайтах в сети Интернет или обратившихся к ним по рекомендациям других агентов, так и из числа бывших сотрудников общества, поскольку рынок ритуальных услуг достаточно узок. Индивидуальные предприниматели работали с жалобами клиентов, координировали деятельность своих работников, решали вопросы, возникающие с недобросовестным отношением к своим обязанностям. В результате изменения принципа построения бизнеса, обществу не надо было контролировать каждого агента: все вопросы, связанные с ведением бизнеса, обсуждались исключительно с индивидуальными предпринимателями, а кадровые вопросы, вопросы, связанные с исполнением трудовых функций, вопросы вознаграждения сотрудников и т.д. осуществлялись индивидуальными предпринимателями. Все риски, связанные с ведением деятельности, возлагались на индивидуальных предпринимателей.

При этом риски, связанные с недобросовестным исполнением индивидуальными предпринимателями услуг у общества, отсутствовали. Каждым договором было предусмотрено условие о внесудебном порядке прекращения договора "Принципал вправе в любое время в одностороннем внесудебном порядке отказаться от исполнения договора путем направления письменного уведомления агенту не позднее 5 (пяти) календарных дней до предполагаемой даты прекращения договора". В договорах также было установлено фиксированное вознаграждение индивидуальных предпринимателей от размера оказанных услуг. В случае, если индивидуальным предпринимателем не были оказаны услуги, Общество расходов не несло, как в случае с обязательной выплатой заработной платы агентам. Также, в соответствии с условиями договоров, выплата вознаграждения осуществлялась Обществом только после предоставления Обществу всех документов, подтверждающих заключение и исполнение договоров оказания ритуальных услуг, а также принятия (подписания) Обществом отчетов агента. Более того, заключенными с индивидуальными предпринимателями договорами, Обществу предоставлялось право в одностороннем порядке изменять размеры агентского вознаграждения, предварительно уведомив агента, за пять рабочих дней. Расширив круг индивидуальных предпринимателей-агентов, Общество могло вести переговоры о снижении размера агентского вознаграждения для увеличения своей прибыльности, не боясь расторжения договора индивидуальными предпринимателями, поскольку услуги по агентскому договору продолжили бы оказывать другие индивидуальные предприниматели.

Тем самым, перестроение структуры бизнеса, позволило обществу впервые в 2017 г. получить прибыль. Данная информация доступна налоговому органу. На основании бухгалтерской отчетности прибыль составила: в 2017 г. - 23 801 038 рублей; в 2018 г. - 6 969 522 рублей; в 2019 г. - 16 606 975 рублей.

Таким образом, изменение структуры бизнеса позволило обществу, являющемуся убыточным на протяжении всего существования, получить прибыль в 2017, 2018, 2019 гг. Однако, налоговый орган, не анализируя деятельность за предыдущие периоды, считает, что данная реорганизация была направлена на неуплату налогов и услуги оказывались сотрудниками общества, что не соответствует действительности.

Реальность оказания услуг налоговым органом не оспаривается.

Признавая оказание заказчикам услуг в рамках договоров, заключенных с ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, но при полном отсутствии оказания услуг спорными контрагентами, налоговый орган фактически признает реальность оказания услуг.

Ссылки инспекции на то, что все ритуальные услуги оказаны сотрудниками самого общества не имеют документального подтверждения.

Инспекция не представила совокупности относимых и допустимых доказательств того, что общество имело возможность оказать весь объем ритуальных услуг в период 2017 - 2019 гг. собственными силами.

Налоговый орган указывает, что ЗАО "Ритуал-Сервис" не представило доказательств проявления должной осмотрительности в выборе индивидуальных предпринимателей.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что данное утверждение безосновательно ввиду следующего.

Исходя из Письма Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, совместного Письма Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84, Письма Минфина РФ от 29.11.2013 N 03-02-07/1/51753, меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента и проявлению должной осмотрительности включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц или Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников, характеризующих деятельность контрагента.

Общество при заключении договоров с ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 в достаточной мере проявило должную осмотрительность, удостоверившись в правоспособности контрагентов, которыми были предоставлены правоустанавливающие документы. При выборе контрагентов Общество в установленном Министерством финансов РФ и ФНС России порядке получило рекомендованные государственными органами документы (письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197, от 26.08.2013 N 03-02-07/1/35024, Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).

Обществом, в целях сбора доказательств проявления должной осмотрительности, было разработано Положение "Порядок заключения, регистрации, хранения, исполнения и расторжения договоров в ЗАО "Ритуал-Сервис". В соответствии с данным положением, обществом формируется "досье" контрагентов, намеренных сотрудничать с обществом. При заключении договора с контрагентами истребуются необходимые документы: свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет, лист записи ЕГРИП, копия уведомления о переходе УСН, копия паспорта, банковские реквизиты и т.д. В соответствии с данным положением обществом были проведены проверки с использованием сервиса картотеки арбитражных дел на сайте https://kad.arbitr.ru/, сервиса налоговой службы https://nalog.ru, реестра недобросовестных поставщиков/подрядчиков на сайте https://zakupki.gov.ru/, сервиса банка данных исполнительных производств, сервиса единый федеральный реестр сведений о банкротстве https://bankrot.fedresurs.ru/ и т.д. При этом, в процессе осуществления деятельности по договорам, у индивидуальных предпринимателей регулярно запрашивалась документация, подтверждающая уплату налогов и сдачу налоговой отчетности.

ИП ФИО6 обладал достаточными знаниями и навыками для организации бизнеса в сфере предоставления рекламных услуг, поскольку на протяжении более 10 лет являлся сотрудником крупного агентства, предоставляющего услуги в области маркетинговых коммуникаций и PR. Среди контрагентов ИП ФИО6, как установлено из анализа банковской выписки, имеются крупные организации: банки, фонды, государственные предприятия: Банк ВТБ (ПАО), Среднерусский банк Сбербанка России, Российский институт потребительских испытаний (РИПИ), УФК по Московской области (ФКУ Администрации Одинцовского муниципального района (Комитет по делам культуры, туризму и молодежной политике, Фонд поддержки международных экономических стажировок и культурного диалога, Международный Экологический фонд "Чистые моря" и др. Некоторые из указанных клиентов пользовались услугами ИП ФИО6 не единственный раз, оплата производилась по нескольким договорам, заключенным в разные периоды, из чего следует вывод о компетенции ИП ФИО6 и высокой деловой репутации. На стр. 17 решения налоговый орган указал, что ИП ФИО6 заключил государственный контракт с Комитетом по культуре Администрации Одинцовского Городского округа Московской области на сумму 5 292 000 рублей. Данный контракт заключался в соответствии с Федеральным законом "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" от 05.04.2013 N 44-ФЗ на электронных торгах. В соответствии с указанным Законом, к конкурсной документации, в обязательном порядке прилагаются документы в т.ч. об опыте заказчика, следовательно, опыт ИП ФИО6 даже у государственной организации сомнения не вызвал. Как указывает ФИО6 в объяснениях (стр. 26 решения), в процессе обсуждения возможного сотрудничества ФИО6 несколько раз встречался с представителями ЗАО "Ритуал-Сервис", в т.ч. с генеральным директором. На указанных встречах, общество убедилось в возможности исполнения договора ИП ФИО6 и его профессиональных качествах;

ИП ФИО14 обладала достаточными знаниями и навыками для организации деятельности по предоставлению услуг сопровождения для обслуживания похорон, поскольку на протяжении длительного времени (с 1997 года) занималась трудовой деятельностью, связанной с ритуальным бизнесом;

ИП ФИО8 на протяжении 20 лет на постоянной основе занимался созданием медиаконтекта, работал в области дизайна и полиграфии, подготовки проведения различных массовых мероприятий. При подготовке его супругой - ФИО17 пресс-конференции по внедрению недавно созданной интернет-платформы "Ритуал.ру", досконально изучил принцип работы данной платформы и увидел в ее внедрении перспективы для создания собственного бизнеса по оказанию ритуальных услуг. В ходе проведения пресс-конференции лично познакомился с генеральным директором ЗАО "Ритуал-Сервис" - ФИО16 и иными сотрудниками данной организации;

ИП ФИО10 - в сфере ритуальных услуг работает с 2009 года, в период до 2015 года преимущественно работал в различных коммерческих организациях на различных должностях, связанных с оказанием ритуальных услуг; ИП ФИО12, работает в ритуальном бизнесе с 1998 года; ИП ФИО13 работает в ритуальном бизнесе с 2013 года; ИП ФИО9 работает в ритуальном бизнесе с 1999 года, соответственно указанные предприниматели обладали достаточными знаниями и навыками для организации деятельности по оказанию ритуальных услуг, поскольку на протяжении длительного времени занимались трудовой деятельностью, связанной с ритуальным бизнесом.

Иной источник оказания спорных услуг, чем ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 налоговым органом не установлен. Выводы об оказании услуг не данными лицами основаны лишь на предположении проверяющих.

В соответствии с условиями заключенных договоров оплата за оказанные индивидуальными предпринимателями услуги произведена ЗАО "Ритуал-Сервис" исключительно в безналичном порядке, по факту их оказания, что гарантировало общество от некачественного выполнения контрагентами принятых на себя согласно заключенным договорам обязательств.

Также договорами было предусмотрено условие о внесудебном порядке расторжения договора обществом в любое время путем направления письменного уведомления агенту не позднее 5 (пяти) календарных дней до предполагаемой даты прекращения договора; в договорах также было установлено фиксированное вознаграждение индивидуальных предпринимателей от размера оказанных услуг. В случае, если индивидуальным предпринимателем не были оказаны услуги, общество расходов не несло.

Первичные учетные документы, на основании которых произведенные расходы были приняты к учету, оформлены надлежащим образом. Указанные сделки отражены в бухгалтерском учете.

Поскольку налоговым органом не опровергнута реальность оказания услуг и несения реальных расходов по их оплате, то в принятии произведенных расходов не может быть отказано по формальным основаниям, при условии, что налоговым органом не будет доказано, что о данных фактах налогоплательщик был осведомлен, либо проявил грубую неосмотрительность при заключении и исполнении договоров.

Налоговый орган указывает, что движение денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей носит транзитный характер, установлен вывод денежных средств из оборота путем снятия наличных в банкоматах, перечислений денежных средств на личные расчетные счета с последующим снятием наличных, что, по мнению налогового органа, является искажением сведений о фактах хозяйственной жизни общества.

На основании результатов анализа банковских выписок налоговый орган указывает о транзитном характере движения денежных средств, перечисленных индивидуальным предпринимателям.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что из анализа выписок, предоставленных налоговым органом в качестве приложений к акту проверки, нельзя сделать вывод о недобросовестных действиях налогоплательщика.

В решении налоговый орган не указал основания, по которому операции, проводимые индивидуальными предпринимателями, могут считаться транзитными. При этом из анализа банковских выписок усматривается: денежные средства перечислялись индивидуальными предпринимателями на уплату налогов и взносов, выплату заработной платы, оплату штрафов, оплату за оказанные услуги в процессе осуществления предпринимательской деятельности, оплату банковских комиссий. Все платежи осуществлялись в рамках обычной хозяйственной деятельности, осуществляемые платежи не были и не могли быть направлены на минимизацию налогообложения, поскольку все налоги с доходов уплачивались индивидуальными предпринимателями в полном объеме в соответствии с применяемой системой налогообложения.

Таким образом, вывод об осуществлении индивидуальными предпринимателями транзитных операций опровергается следующими признаками: в указанных платежах отсутствуют признаки перечисления средств на другие счета в минимальные сроки (не превышающие двух дней); налоги с доходов уплачиваются индивидуальными предпринимателями в полном объеме в соответствии с применяемой системой налогообложения, данный факт известен обществу, так как декларации индивидуальных предпринимателей в целях проявления должной осмотрительности запрашиваются обществом; зачисление денежных средств на счета индивидуальных предпринимателей от большого количества других резидентов со счетов, открытых в российских банках, не производится; индивидуальные предприниматели осуществляют деятельность в течение длительного времени, контактируют с проверяющими лицами, не являются "однодневками".

Относительно снятия денежных средств с расчетных и личных счетов индивидуальных предпринимателей судом первой инстанции учтено следующее.

Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

На основании пункта 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Одним из способов такого распоряжения полученными денежными средствами, оставшимися на расчетном счете индивидуального предпринимателя после уплаты налогов, сборов и обязательных платежей, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, может быть, например, их снятие с расчетного счета с целью использования для личных нужд.

Также, согласно пункту 3 статьи 845 Гражданского кодекса Российской Федерации банк не может определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения права клиента распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

Однако, в нарушение действующего законодательства, налоговый орган пытается установить неправомерность действий индивидуальных предпринимателей на том основании, что они снимают деньги с расчетного счета. При этом в отличие от организаций имущество индивидуальных предпринимателей неотделимо от имущества физического лица, следовательно, никаких ограничений по возможности снятия наличных денежных средств как со счета индивидуального предпринимателя, так и с личного счета, законодательно не установлено. Вышеуказанное подтверждает и налоговый орган (Письмо УФНС по г. Москве от 31 мая 2021 г. N 20-21/079863@).

Таким образом, мнение налогового органа о том, что денежные средства, снятые с расчетного и/или личного счета индивидуального предпринимателя, не являются его личным доходом, какого-либо правового обоснования не имеет.

Судом первой инстанции установлено, что оплата за оказанные услуги в адрес ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 была произведена в безналичном порядке на расчетные счета индивидуальных предпринимателей, что не оспаривается налоговым органом. Таким образом, реальность взаимоотношений со спорными индивидуальными предпринимателями подтверждена обществом в полной мере.

В пункте 8 раздела III Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что о направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.).

Вместе с тем, инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки не установлены физические лица, получавшие денежные средства, которые, по мнению налогового органа, выведены из оборота общества. Налоговым органом в решении не приведено никаких доказательств того, что денежные средства, перечисленные ЗАО "Ритуал-Сервис" индивидуальным предпринимателям за оказанные услуги, вносились в дальнейшем в кассу общества или каким-либо иным способом вернулись под контроль общества, что могло бы свидетельствовать об умысле ЗАО "Ритуал-Сервис" на совершение налогового правонарушения.

Судом первой инстанции установлено, что возврат к самому обществу денежных средств через цепочку последующих организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц не доказан, согласованность в действиях контрагентов с обществом не установлена.

Взаимосвязь или аффилированность между обществом и спорными контрагентами налоговым органом не установлена. Инспекцией не представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что стороны действовали согласованно и умышленно, с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Довод инспекции, что интересы индивидуальных предпринимателей ФИО7, ФИО18, ФИО10, ФИО6, ФИО12, ФИО13, ФИО9 и ЗАО "Ритуал-Сервис" представляет одна и та же организация МКА "Матюшин и Партнеры" ИНН <***> (одни и те же сотрудники), что говорит о согласованности действий, признан судом первой инстанции несостоятельным по следующим основаниям.

Анализируя банковскую выписку МКА "Матюшин и партнеры" на стр. 29 решения, налоговый орган указывает, что в коллегию поступают денежные средства от указанных индивидуальных предпринимателей и ЗАО "Ритуал-Сервис", из чего делает вывод о согласованности действий между проверяемым лицом и индивидуальным предпринимателем.

Ссылка инспекции на то, что интересы индивидуальных предпринимателей и ЗАО "Ритуал-Сервис" в органах МВД представляли лица, состоящие в одной коллегии адвокатов, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, так как гражданское законодательство не содержит ограничений на представительство разных организаций одними лицами.

Информация о МКА "Матюшин и партнеры" размещена в открытых источниках (http://lawmax.ru/about/), следовательно, любое лицо, у которого возникли проблемы, а не только указанные предприниматели или ЗАО "Ритуал-Сервис", может воспользоваться услугами, оказываемыми данной коллегией адвокатов. На сайте имеется вся информация об услугах, оказываемых коллегией, контактные телефоны, сведения об опыте и т.д.

Согласно размещенной информации, адвокаты и юристы МКА "Матюшин и партнеры" специализируются на правовом обслуживании организаций и физических лиц, в области арбитражного, гражданского и уголовного права. Юридический стаж адвокатов составляет более 18 лет. Среди услуг, оказываемых коллегией адвокатов, в т.ч. налоговые споры, полицейские и налоговые проверки, экономические преступления.

В разделе сайта "Клиенты" значатся такие крупные компании, как ЗАО "Внешторгбанк", Продюсерский центр ФИО19, ФИО20, Страховая компания Восхождение и многие другие. Круг клиентов адвокатской компании обширный.

Таким образом, информация о коллегии адвокатов размещена в открытом доступе, любое лицо может воспользоваться ее услугами; содержание сайта позволяет получить всю информацию об услугах, оказываемых коллегией, контактные телефоны, сведения об опыте и т.д. Клиентами коллегии являются крупные компании, что не позволяет усомниться в качестве услуг, оказываемых коллегией.

Как указывает налоговый орган на стр. 15 решения, сотрудниками МВД были проведены осмотры помещений, в которых осуществляло деятельность ЗАО "Ритуал-Сервис". Учитывая компетенции юристов МКА "Матюшин и партнеры", интересы общества при проведении данных осмотров представляли специалисты указанной коллегии адвокатов.

Необходимо указать, что коллегия адвокатов арендовала офис в здании ЗАО "Ритуал-Сервис" по договору N РС-15/10-20 с 08.10.2020 по 31.03.2021. На входе в здание ЗАО "Ритуал-Сервис" висела информационная табличка с названием коллегии и номером арендуемого офиса. Следовательно, данная информация была доступна всем лицам, посещавшим здание ЗАО "Ритуал-Сервис".

Более того, информация о заключенных договорах на оказание юридических услуг индивидуальным предпринимателям и ЗАО "Ритуал-Сервис" с коллегией адвокатов не может свидетельствовать о согласованности действий. Каждый из поименованных субъектов заключил свой договор на оказание услуг, сам исполнял обязательства по оплате оказанных услуг. Следовательно, о согласованности действий можно было бы сделать вывод только при условии, что договор был заключен одним субъектом, например, ЗАО "Ритуал-Сервис", а услуги в рамках указанного договора оказывались его контрагентам: ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 безвозмездно.

Налоговым органом в решении указано, что из анализа полученной информации, протоколов связи клиента системы "Банк Клиент Онлайн" установлено, что ЗАО "Ритуал-Сервис", а также его контрагенты ИП ФИО7, ИП ФИО18, ИП ФИО11, ИП ФИО14, ИП ФИО10, ИП ФИО6, ИП ФИО12, ИП ФИО9 используют одни и те же IP-адреса.

Также установлено совпадение IP-адресов между контрагентами ЗАО "Ритуал-Сервис", что свидетельствует об их подконтрольности проверяемому лицу.

Данный вывод проверяющих не соответствует действительности и направлен на искажение реальной картины финансово-хозяйственных взаимоотношений между обществом и его контрагентами.

Так, из таблицы 1, приведенной на стр. 5 и 6 акта проверки, усматривается, что пересечение IP-адресов, использовавшихся обществом в 2017 - 2019 гг., имело место только с ИП ФИО14 (IP-адреса 10.112.231.14 и 10.112.231.27), ИП ФИО10 (IP-адреса 46.183.181.130 и 195.9.50.50) и ИП ФИО12 (IP-адреса 46.183.181.130 и 195.9.50.50).

Пересечений IP-адресов общества и ИП ФИО7, ИП ФИО18, ИП ФИО11, ИП ФИО6, ИП ФИО9 налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий не зафиксировано и в акте проверки не отражено.

Относительно пересечения IP-адресов между ЗАО "Ритуал-Сервис" и ИП ФИО14 судом первой инстанции установлено следующее.

Исходя из информации, предоставленной ПАО Сбербанк на требование N 53627 от 01.06.2021 в отношении ФИО14, 772804170313, указанным индивидуальным предпринимателем за 2017 - 2019 гг. вход в систему "Банк-Клиент" осуществлялся 444 раза с использованием 147 различных IP-адресов. При этом IP-адреса 10.112.231.14 и 10.112.231.27 были использованы единожды 15.01.2019: вход в систему в 12:03:40 с использованием IP-адреса 10.112.231.27; вход в систему в 12:26:08 с использованием IP-адреса 10.112.231.14; выход из системы в 12:30:59 с использованием IP-адреса 10.112.231.14; вход в систему в 12:31:52 с использованием IP-адреса 10.112.231.14; выход из системы в 12:34:11 с использованием IP-адреса 10.112.231.14.

Таким образом, ИП ФИО14 из общего количества входов в систему "Банк-Клиент" за 2017 - 2019 гг. с использованием IP-адресов 10.112.231.14 и 10.112.231.27 было осуществлено только 0,68% входов. То есть для данного индивидуального предпринимателя указанные IP-адреса не являлись постоянными, а были использованы однократно (теоретически это мог быть вход в систему "Банк-Клиент" с мобильного устройства с использованием общедоступных сетей wi-fi в торговых центрах, кафе или других объектах общественного назначения).

Согласно информации, предоставленной ПАО Сбербанк на требование N 53576 от 01.06.2021, ЗАО "Ритуал-Сервис" за период 2017 - 2019 гг. вход в систему "Банк-Клиент" был осуществлен 1 316 раз с использованием 9 различных IP-адресов. При этом IP-адрес 10.112.231.14 был использован единожды 14.07.2017 (вход в систему в 11:55:28 и выход в 11:57:48), а IP-адрес 10.112.231.27 также единожды 27.07.2017 (вход в систему в 12:49:44 и выход в 12:5217).

Таким образом, ЗАО "Ритуал-Сервис" из общего количества входов в систему "Банк-Клиент" за 2017 - 2019 гг. с использованием IP-адресов 10.112.231.14 и 10.112.231.27 было осуществлено только 0,15% входов. То есть для Общества указанные IP-адреса также не являлись постоянными, а были использованы однократно (теоретически это мог быть вход в систему "Банк-Клиент" с мобильного устройства с использованием общедоступных сетей wi-fi в торговых центрах, кафе или других объектах общественного назначения).

Вместе с тем, по решению IANA (Internet Assigned Numbers Authority - Администрации адресного пространства Интернет) и ICANN (Internet Corporation for Assigned Names and Numbers - Корпорации по управлению доменными именами и IP-адресами), определены диапазоны IP-адресов для использования в частных сетях (RFC1918 - правила выделения IP-адресов для частного использования). В частности, IP-адреса в диапазонах: с 10.0.0.0 по 10.255.255.255; с 100.64.0.0 по 100.127.255.255; с 172.16.0.0 по 172.31.255.255; с 192.168.0.0 по 192.168.255.255 являются частными и могут принадлежать одновременно нескольким субъектам. Такие IP-адреса называют "серыми".

Адреса с 10.0.0.0 по 10.255.255.255 принадлежат CIDR Classless Inter-Domain Routing, - бесклассовой междоменной маршрутизации. Это означает, что размер подсетей в этом диапазоне не регламентируется классом и может быть произвольным в рамках данного адресного пространства.

Также судом первой инстанции отмечено, что диапазон IP-адресов является конечным множеством, вследствие чего IANA/ICANN рекомендовали использовать динамическую адресацию согласно протоколам RFC 951, RFC 2131, RFC 1332, RFC 3927, RFC 903 (правила динамического выделения IP-адреса). Это означает, что один и тот же адрес может использоваться для доступа в сеть разными субъектами в разное время.

Согласно RFC 2766 (документ, определяющий стандарт подмены IP-адреса устройством, его преобразующим (маршрутизатор/роутер)), при использовании маршрутизаторов/роутеров, все IP-адреса всех устройств, подключенных к роутеру/маршрутизатору, будут определятся только одним адресом - IP-адресом этого самого маршрутизатора/роутера.

На основании изложенного, связь ЗАО "Ритуал-Сервис" и ИП ФИО14 не может быть подтверждена, так как IP-адреса 10.112.231.14 и 10.112.231.27 (серые) не являются уникальными адресами и могут принадлежать различным субъектам в разные моменты времени, а также могут использоваться для выхода в интернет нескольких субъектов одновременно и произвольно динамически распределяться среди всех пользователей сети Интернет.

Совпадение IP-адресов общества, ИП ФИО10 и ИП ФИО12 объясняется тем, что в помещении по адресу: <...> функционирует сеть wi-fi, при подключении к которой устройства абонента имеют IP 46.183.181.130 (основной) или 195.9.50.50 (резервный). Наиболее вероятной причиной совпадения IP-адресов общества, ИП ФИО10 и ИП ФИО12 является использование данными индивидуальными предпринимателями своих мобильных устройств во время посещения помещений, арендуемых ЗАО "Ритуал-Сервис" по адресу: <...> (для сдачи закрывающих документов, счетов, актов и др.), для входа в систему "Банк-Клиент" с подключением к действующей сети wi-fi.

Судом первой инстанции отмечено, что инспекцией не учтено, что IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети либо конкретного пользователя, а означает лишь уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети. Узел сети - это устройство, соединенное с другими устройствами, часть компьютерной сети. Узлами могут быть компьютеры, мобильные телефоны, карманные компьютеры, специальные сетевые устройства, такие как маршрутизатор, коммутатор или концентратор. В отсутствие данных о MAC-адресах устройств, с которых осуществлялся выход в сеть Интернет вывод Инспекции о подконтрольности Индивидуальных предпринимателей обществу является не более чем предположением проверяющих, основанным к тому же на манипулировании и преувеличении информации, полученной в ходе проведения контрольных мероприятий.

Относительно совпадения телефонных номеров, указанных в банковских досье, проверяющие указывают об их совпадении применительно к ИП ФИО18 и ИП ФИО7

Также налоговым органом установлено физическое лицо - представитель данных индивидуальных предпринимателей, имеющее доступ к их системе "Банк-Клиент" - ФИО21.

Вместе с тем, пересечений телефонных номеров, использовавшихся обществом, проверяющими не установлено, сведений о наличии трудовых или иных отношений между обществом и ФИО21 не имеется. Таким образом, указанный довод инспекции не подтвержден документально и является безосновательным.

Также суд первой инстанции установил, что не обоснована информация, указанная на стр. 210 решения о том, что ФИО12, ФИО13 для сдачи налоговой отчетности использовали IP-адреса, аналогичные IP-адресам, используемым обществом. При этом документальных доказательств того, как была получена эта информация, не приведено. Между тем, из указанной информации не усматривается, какая отчетность сдавалась данными предпринимателями, периодичность использования IP-адресов и т.д., в связи с чем делать какие-либо выводы по данному вопросу не представляется возможным.

Судом первой инстанции установлено, что данный довод был заявлен в возражениях на акт налоговой проверки и дополнительные мероприятия налогового контроля, однако налоговый орган никаких документов не представил.

Вместе с тем, показания опрошенных налоговым органом сотрудников (бывших сотрудников) ЗАО "Ритуал-Сервис" не позволяют сделать вывод о формальности взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями.

Относительно показаний сотрудников (бывших сотрудников) ЗАО "Ритуал-Сервис" суд первой инстанции установил следующее.

Так, налоговый орган ссылается на показания ФИО22: "в период 2017 - 2019 я работал в ЗАО "Ритуал-Сервис" в должности ведущий специалист отдела внутреннего контроля. Осуществлял проверку агентов на предмет оказанных ими услуг, качества представления услуги, навязывания доп. услуг и т.д. Все агенты проверялись одинаково. Агентов ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО6, ИП ФИО9 не помню".

Из показаний свидетеля инспекция делает вывод, что "ФИО22, осуществлявший в 2018 году проверку агентов, агентов ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО6, ИП ФИО9 не помнит".

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что период работы ФИО22 в ЗАО "Ритуал-Сервис" составил небольшой промежуток времени (с 28.05.2018 по 08.10.2018), в течение которых неоднократно фиксировались факты появления его на рабочем месте в состоянии алкогольного опьянения, что в итоге привело к его увольнению из ЗАО "Ритуал-Сервис" по компрометирующим обстоятельствам. Таким образом, показания указанного свидетеля не могут рассматриваться в качестве доказательств, ввиду его необъективности и заинтересованности в нанесении ущерба деловой репутации общества.

Так, налоговый орган ссылается на показания ФИО23: "около 2014 года я устроился в ОАО "ВМК". После ее развала бывшие сотрудники вошли в состав ЗАО "Ритуал-Сервис". В период 2017 - 2018 гг. работал в ЗАО "Ритуал-Сервис" в должности санитара. В трудовые обязанности входило: проверка необходимых документов (мед. Заключение), затем отвозили в морг госпиталя им. Бурденко. В 2018 году уволился, так как ЗАО "Ритуал-Сервис" перестал осуществлять перевозку. Предложили перейти к индивидуальному предпринимателю, но условия не устроили. Транспорт для перевозки тел предоставлял ЗАО "Ритуал-Сервис". В начале рабочего дня мы находились в диспетчерской ЗАО "Ритуал-Сервис" при морге ФГБУ им. Н.Н. Бурденко. Диспетчера работали на пол ставки в Бурденко и в ЗАО "Ритуал-Сервис". От диспетчеров получали наряд и адреса подачи машины, также дальнейший маршрут. ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО6, ИП ФИО9 не знакомы и ранее не были знакомы".

Налоговый орган, задавая ФИО23 вопрос о знакомстве ему ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО6, ИП ФИО9, не счел нужным разобраться, в силу каких обстоятельств лицу, работавшему в должности санитара, могли быть известны указанные индивидуальные предприниматели. Между тем, ФИО23 в своих показаниях пояснил, в чем именно заключались его должностные обязанности и с какими сотрудниками он взаимодействовал в процессе их исполнения. Поскольку данные обязанности не предусматривали непосредственных контактов с лицами, выполнявшими функции ритуальных агентов, они не могли быть известны ФИО23, о чем им и были даны показания проверяющим.

21.12.2021 налоговым органом проведен допрос ФИО24, ранее работавшего в ЗАО "Ритуал-Сервис". На вопросы: Знакомы ли Вам индивидуальные предприниматели ФИО25, ФИО6, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29? При каких обстоятельствах данные индивидуальные предприниматели стали Вам знакомы? Какие работы (услуги) выполняли данные индивидуальные предприниматели был получен ответ: "Да, знакомы, партнерские отношения (или есть или были). Разные услуги (я не помню какие именно услуги оказывали индивидуальные предприниматели".

Таким образом, ФИО24 подтвердил, что ЗАО "Ритуал-Сервис" имело (имеет) партнерские отношения в т.ч. с ФИО6.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля 20.09.2022 инспекция провела допрос бывшего сотрудника ЗАО "Ритуал-Сервис" ФИО30 На вопрос: знакомы ли Вам следующие лица: ФИО7, ФИО18, ФИО6, ФИО12, ФИО13, ФИО10, ФИО9, ФИО14, ФИО11, ФИО31, ФИО32, отвечает "ФИО12 - один из агентов ЗАО "Ритуал-Сервис", ФИО10 - агент ЗАО "Ритуал-Сервис", который ушел, ФИО31 - поставщик транспортных услуг". Однако из данных показаний, налоговый орган делает неоднозначный вывод: "ФИО10 и ФИО12 фактически являлись сотрудниками ЗАО "Ритуал-Сервис", что подтверждает выводы инспекции, изложенные в акте" (стр. 210 решения).

Вместе с тем, ни ФИО10, ни ФИО12 никогда не были трудоустроены в ЗАО "Ритуал-Сервис", а взаимодействовали с ЗАО "Ритуал-Сервис" исключительно по агентскому договору, формальность взаимоотношений по которому доказывает налоговый орган. При этом, допрашивая ФИО23, уволившегося из ЗАО "Ритуал-Сервис" с должности санитара в 2018 году, задавая ему аналогичный вопрос "знакомы ли ему индивидуальные предприниматели", из его ответа "не помню", также делает вывод о формальности взаимоотношений.

Вместе с тем, инспекция не принимает во внимание показания, подтверждающие наличие взаимоотношений между обществом и индивидуальными предпринимателями, искажает их с целью оправдания необоснованно сделанных доначислений.

Кроме того, выводы налогового органа сделаны на основании того, что согласно показаниям заказчиков ритуальных услуг, агент, обслуживающий похороны, предъявлял удостоверение агента от ЗАО "Ритуал-Сервис" и табельный номер, проверить которые клиенту рекомендовал диспетчер.

Вместе с тем, как установил суд первой инстанции, процесс осуществления деятельности общества по агентскому договору с предпринимателями производится следующим образом.

Общество (принципал) заключает агентский договор с предпринимателем (агент), согласно которому, принципал поручает, а агент берет на себя обязательство совершать от имени и за счет принципала фактические действия, являющиеся предметом договора. В соответствии с агентским договором, в день заключения договора, агент передает принципалу информацию о своих сотрудниках, привлекаемых им для исполнения обязательств по договору. Информация о сотрудниках предпринимателя передается обществом в ООО "Ритуал.ру", с которым у общества имеется договор на оказание услуг, для регистрации сотрудников индивидуального предпринимателя в программе "ritual.ru" и присвоения табельного номера. Договор между обществом и ООО "Ритуал.ру" был представлен в ответ на требование N 03-24/41/Т13 от 02.06.2021 и был предметом рассмотрения налогового органа.

ООО "Ритуал.ру" является разработчиком программы "ritual.ru" и обеспечивает ее сопровождение. Сервис "ritual.ru" автоматически распределят заявки от заказчиков следующим образом: заказчик, нуждающийся в оказании ритуальных услуг, звонит в колл-центр на номер телефона ООО "Ритуал.ру", после чего сотрудник колл-центра вводит данные в сервис "ritual.ru", программа автоматически выбирает ближайшего к этой точке агента и распределяет заказ. Лицо, зарегистрированное в данном сервисе в качестве агента, подтверждает заказ и приступает к его исполнению. Каждый агент, зарегистрированный в сервисе, имеет индивидуальный табельный номер, соответствие которого лицу, прибывшему на заключение договора с заказчиком ритуальных услуг, можно проверить на сайте "ritual.ru". Данные табельные номера не соответствуют порядку присвоения табельных номеров, реализуемому обществом, не являются кадровыми номерами сотрудников и не принадлежат штатным сотрудникам Общества. Принцип работы сервиса подробно изложен генеральным директором ООО "Ритуал.ру" ФИО24, допрос которого проведен налоговым органом (протокол допроса N 24-01/ от 21.12.2021). Также указанный принцип работы программы описан во всех объяснениях индивидуальных предпринимателей, с которыми у Общества заключены агентские договоры, данных сотрудникам МВД. Кроме того, ИП ФИО11, в своих объяснениях от 26.11.2020 г. для лучшего понимания принципа работы программы и порядка исполнения агентских договоров указывает, что программа "ritual.ru" работает по типу "Яндекс.такси".

Таким образом, в системе "ritual.ru" зарегистрированы все агенты, использующие данную программу. Как указывает в протоколе допроса генеральный директор ООО "Ритуал.ру" ФИО24, помимо общества данную программу используют и иные лица: ИП ФИО33, ИП ФИО34, ЗАО "ВМК 1".

Следовательно, вывод налогового органа, что все агенты, зарегистрированные в программе, являются штатными сотрудниками общества, не соответствует действительности. Предъявление агентами заказчику удостоверения, выданного обществом, также соответствует принципу работы по договору - агент (его сотрудники) действует от имени и за счет принципала.

Довод налогового органа относительно финансовой подконтрольности и согласованности действий контрагентов был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и отклонен, поскольку финансовая подконтрольность характеризуется не только объемами поступлений на расчетные счета контрагентов, но и свободным распоряжением полученными денежными средствами. В процессе проверки, налоговым органом не выявлено обстоятельств, при которых общество контролировало полученные доходы и произведенные расходы индивидуальных предпринимателей. Из банковских выписок усматривается, что индивидуальные предприниматели получали доход не только от общества. Помимо общества индивидуальные предприниматели оказывали услуги и другим хозяйственным субъектам.

Также индивидуальные предприниматели свободно распоряжались полученными денежными средствами, о чем указали в объяснениях, данных сотрудникам МВД, а также в нотариально заверенных пояснениях, представленных в материалы дела (том 11, л.д. 1 - 19). Приобретали имущество и транспортные средства (том 4, л.д. 78 - 87), осуществляли траты на обучение детей, оплату личных коммунальных услуг, оплачивали аренду, выплачивали заработную плату, осуществляли платежи, характерные для ведения предпринимательской деятельности и т.д. (том 12, л.д. 1 - 28). Налоговым органом в решении проверки не приведено никаких доказательств того, что денежные средства, перечисленные ЗАО "Ритуал-Сервис" индивидуальным предпринимателям за оказанные услуги, вносились в дальнейшем в кассу общества или каким-либо иным способом вернулись под контроль общества, что могло бы свидетельствовать об умысле ЗАО "Ритуал-Сервис" на совершение налогового правонарушения и финансовой подконтрольности.

Довод о "совпадении" и "пересечении" сотрудников, налоговый орган, делает на основании того, что некоторые из физических лиц - ритуальных агентов (несколько), работали у разных предпринимателей или у общества. Отклоняя данный довод, суд первой инстанции принял во внимание, что инспекция не учитывает, что работа указанными агентами осуществлялась в разный период времени. Рынок оказания ритуальных услуг достаточно узок. Поскольку общество является одной из крупных организаций, оказывающих ритуальные услуги, и осуществляет деятельность с 1993 г., в штате общества состояло большое количество ритуальных агентов, работающих на данный момент в других организациях, при этом законодательством не предусмотрено, признавать данные организации контролируемыми.

При этом в отношении контрагентов общества - ФИО10 и ФИО14, ФИО32 контрольные мероприятия не проводились. Не проводились допросы указанных предпринимателей и их сотрудников, не проводился осмотр офисных помещений, не учтены арендные отношения, не дана оценка налоговым платежам в бюджет.

При этом, в материалах дела, имеется заявление ФИО35 Согласно заявлению, ФИО35 работал по трудовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем ФИО10 зарплата составляла 20 000 рублей и выплачивалась на личный счет. ФИО10 описал процесс выезда к заказчику, порядок оформления договора на оказание ритуальных услуг, варианты оплаты, заключенного договора с заказчиком (том 13, л.д. 17 - 18).

Показания ФИО30 были также рассмотрены судом первой инстанции. При том, ФИО30 в протоколе пояснил, что "ФИО12 - один из агентов ЗАО "Ритуал-Сервис", ФИО10 - агент ЗАО "Ритуал-Сервис", который ушел, ФИО31 - поставщик транспортных услуг". Вместе с тем, из данных показаний, налоговый орган делает неоднозначный вывод: "ФИО10 и ФИО12 фактически являлись сотрудниками ЗАО "Ритуал-Сервис", что подтверждает выводы инспекции, изложенные в акте". Однако, ни ФИО10, ни ФИО12 никогда не были трудоустроены в ЗАО "Ритуал-Сервис", а взаимодействовали с ЗАО "Ритуал-Сервис" исключительно по агентскому договору, формальность взаимоотношений по которому доказывает налоговый орган.

Показания и кадровые документы ФИО36 (том 12, л.д. 123 - 130), работающего у ИП ФИО7, а также других работников ИП ФИО7, были рассмотрены судом первой инстанции и им дана надлежащая оценка. Помимо показаний ФИО36 судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41 Суд первой инстанции правомерно указал, что довод налогового органа о том, что показания свидетелей (сотрудников индивидуального предпринимателя ФИО7) противоречат его показаниям, не соответствует представленным доказательствам и подлежит отклонению.

Вывод о формальности взаимоотношений общества и ИП ФИО8 налоговый орган обосновывает показаниями ФИО42 (объяснение от 23.11.2020 г.), ФИО43 (объяснение от 25.11.2020). Довод налогового органа о том, что судом первой инстанции полностью проигнорированы данные показания, не соответствуют действительности, поскольку указанные показания были рассмотрены судом (стр. 53 - 55 решения суда первой инстанции).

Кроме того, в материалах дела имеется нотариально заверенное заявление ФИО43 от 22.12.2022 (том 12, л.д. 38), который подтвердил, что являлся сотрудником ИП ФИО8, описал порядок работы.

Также судом первой инстанции были исследованы кадровые документы, подписанные ФИО43 и ФИО42, подтверждающие наличие трудовых отношений с ИП ФИО8 (том 12, л.д. 41 - 54).

Помимо указанных выше показаний, судом первой инстанции были рассмотрены показания других сотрудников ИП ФИО8 - ФИО44 (заявление от 23.01.2023) (том 12, л.д. 55), ФИО45 (пояснение от 20.01.203) (том 12, л.д. 56).

На основании оценки указанных доказательств с позиции их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу, что в показаниях ИП ФИО8 и его сотрудников противоречия отсутствуют.

Показания и кадровые документы ФИО46 (том 12, л.д. 78 - 85), показания и заявление ФИО47 от 23.12.2022 г. (том 12, л.д. 76 - 77), работающих у ИП ФИО48, были рассмотрены судом первой инстанции. Помимо указанных выше документов, судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО49 (протокол допроса от 07.12.2021), (том 12, л.д. 86 - 91), заявление ФИО50 (том 12, л.д. 92 - 93), заявление ФИО51 от 23.01.2023 (том 12, л.д. 94 - 95), заявление ФИО52 от 21.12.2022 (том 12, л.д. 96), которые описали процесс трудоустройства к индивидуальному предпринимателю, процесс исполнения заказа, должностные обязанности. На основании оценки указанных доказательств, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о несоответствии действительности выводов налогового органа.

Показания ФИО53 (объяснение от 30.11.2020) (том 12, л.д. 103 - 105), были рассмотрены судом первой инстанции. ФИО53 указала, что в ноябре 2017 года обратилась к ФИО12 с которым была ранее довольно хорошо знакома по сфере ритуальных услуг, в поисках работы, согласилась на предложение ФИО12 о работе в его ИП, встретилась с ним и документально оформила трудоустройство, описала порядок работы и отчетности перед ФИО12

При этом, вопреки представленным доказательствам, налоговый орган необоснованно ссылается, что ФИО53 в процессе работы со спорным предпринимателем не взаимодействовала.

Вместе с тем, судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО54 и ФИО55, которые также описали порядок трудоустройства к ИП ФИО12, свои должностные обязанности, подтвердили знакомство с индивидуальным предпринимателем.

Противоречит представленным доказательствам обоснование налогового органа о том, что суд первой инстанции не принял во внимание показания ФИО56 (объяснение от 03.12.2021, том 12, л.д. 63 - 68), который не смог пояснить, сотрудником какой организации он является.

Вместе с тем, суд первой инстанции дал надлежащую оценку его показаниям -ФИО56, указал на знакомство с ФИО6, описал порядок трудоустройства и документооборота, четко пояснил, что сам подписал трудовой договор, получал указания от ФИО6, указал размер зарплаты, описал, как выглядит ФИО6

Вопреки доводам налогового органа, судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО57 (стр. 35, 45, 83 - 84 решения суда первой инстанции); основания для переоценки выводов суда первой инстанции отсутствуют, довод налогового органа был обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Кроме того, инспекция указывает, что ФИО32 в своих показаниях полностью опровергла финансово-хозяйственные отношения с обществом. Вывод о формальности взаимоотношений с ИП ФИО15 инспекция основывает на объяснениях от 19.11.2020, в которых ФИО32 отрицает знакомство с обществом и указывает: - что она самостоятельно зарегистрировалась в качестве ИП; - открыла расчетный счет в Альфа-Банке; - подписывала документы, что подтверждает ее действия, направленные на дальнейшее получение дохода и участие в предпринимательской деятельности.

Относительно взаимоотношений ФИО32 и общества суд первой инстанции принял во внимание протокол адвокатского опроса от 19.01.2021, содержащийся в материалах дела (том 11, л.д. 7 - 8). В протоколе адвокатского опроса от 19.01.2021 ФИО32 уточнила, что совместно со своим гражданским мужем ФИО58 осуществляла предпринимательскую деятельность по перевозке тел (праха) усопших по договору с ЗАО "Ритуал-Сервис". По совместной договоренности, обязанности по ведению бизнеса были распределены следующим образом: она занималась подписанием первичной документации, также у нее находилась печать и учредительные документы. Организацией перевозок занимался ФИО58 Назвала фамилию водителя - ФИО59, с которым у нее был договор. Пояснила, что все услуги ЗАО "Ритуал-Сервис" были оказаны надлежащим образом, перевозки осуществлены. ФИО59 (контрагент ФИО32) в заявлении от 27.12.2022 (том 11, л.д. 9 - 10) разъяснил вопросы, касающиеся взаимоотношений ИП ФИО60 и ЗАО "Ритуал-Сервис". Указал, что является профессиональным водителем и имеет в собственности несколько автотранспортных средств. Описал работу по организации перевозок для общества по договорам с ФИО32

Доводы налогового органа, что документы по взаимоотношениям с ФИО32 были представлены обществом после вынесения акта выездной проверки несостоятельны, поскольку налоговым органом данные документы у общества не запрашивались, были представлены обществом добровольно, в рамках проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля и до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, однако налоговым органом не были исследованы.

Вопреки доводам налогового органа, все документы, подтверждающие оказание услуг ИП ФИО13 были представлены налоговому органу в ответ на требование и были предметом рассмотрения налогового органа. Также необоснован вывод налогового органа о финансовой подконтрольности ИП ФИО13, о несоответствии которого представленным доказательствам исследован судом первой инстанции.

Довод налогового органа, что вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа не содержит доказательств исключения из состава затрат суммы расходов в размере 6 399 100,00 рублей по договору оказания услуг танатокосметологии (ИП ФИО13), суммы расходов в размере 75 000,00 рублей по договору поставки похоронных принадлежностей (ИП ФИО12) отклонен по следующим основаниям.

На стр. 125 - 150 решения инспекции, анализируются исключительно агентские договоры. Оценка взаимоотношений общества и индивидуальных предпринимателей по договору оказания услуг танатокосметологии (ИП ФИО13), суммы по договору поставки похоронных принадлежностей (ИП ФИО12) в решении налогового органа отсутствует. Данный факт был установлен судом первой инстанции (на стр. 95 - 96 решения суда первой инстанции) и ему была дана надлежащая оценка.

Кроме того, суд первой инстанции дал оценку доводам инспекции относительно осуществления деятельности по агентскому договору от 31.08.2018 г. N РР/03-09-18, заключенному между обществом и ООО "Ритуал.Ру" и показаниям ФИО24 (протокол допроса N 24-01/ от 21.12.2021).

При этом судом первой инстанции установлено, что налоговый орган искажает информацию, изложенную ФИО24: в протоколе допроса отсутствуют показания, указывающие на использование сервиса Ritual.ru только агентами, имеющими табельные номера и состоящими в штате общества. Кроме того, необоснованно признавая индивидуальных предпринимателей, работающих с обществом по агентскому договору "третьими лицами", рассматривая вопросы надлежащего исполнения условий гражданского договора, ограничивает право Общества на применение норм законодательства о налогах и сборах в нарушение пункта 3 статьи 2 ГК РФ и сложившейся арбитражной практики. Вместе с тем, условиями рассмотренного договора предусмотрено (п. 3.3.3), что ответственность за действия принципала с использованием его логина и пароля, несет непосредственно принципал. Суд первой инстанции рассмотрел указанные доводы (стр. 29 решения суда первой инстанции) (том 15, л.д. 101 - 105).

Кроме того, инспекция указывает, что в соответствии с условиями заключенных договоров исполнитель обязан обеспечивать доставку бригады сопровождения отдельным транспортным средством к моргу или иному месту, а также оказывать услуги по эвакуации, транспортировке и доставке тел (останков) умерших (погибших) граждан в морг. Обращает внимание, что у ИП ФИО10 отсутствует имущество, в том числе специализированные транспортные средства, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Вопреки изложенному судом первой инстанции установлено, что между обществом и ИП ФИО10 в проверяемом периоде действовали несколько видов договоров: - договор на оказание агентских ритуальных услуг; - договор на предоставление услуг бригады сопровождения для обслуживания похорон; - договор по оказанию услуг по транспортировке (перевозке) останков (праха) умерших, ритуальной продукции - "катафальные перевозки"; - договор по предоставлению сервиса по сопровождению цинкового гроба до грузового терминала; - договор на оказание услуг по эвакуации, транспортировке и доставке тел (останков) умерших (погибших) граждан в морг.

При этом, в решении налоговой проверки налоговый орган исключил из состава затрат ЗАО "Ритуал-Сервис" только сумму по агентскому договору в размере 105 526 371 рублей, т.е. установил нарушение законодательства о налогах и сборах исключительно по агентским взаимоотношениям, регулируемым указанным договором. Положениями агентского договора оказание транспортных услуг, равно как и использование специализированных транспортных средств, не предусмотрено. В связи с чем, утверждение инспекции об отсутствии у ИП ФИО10 имущества, необходимого для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности безосновательно, поскольку нарушений законодательства по указанному эпизоду в решении не установлено.

Вместе с тем, из анализа выписок усматривается, что ИП ФИО10 регулярно осуществлялись платежи в адрес транспортных организаций, а также организаций сервиса, обслуживающих автотранспортные средства и на стр. 71 - 73 решения суда первой инстанции, суд приводит выборочный перечень указанных платежей, что опровергает вывод налогового органа об игнорировании его доводов.

Также необоснован вывод инспекции о финансовой подконтрольности ИП ФИО10

ИП ФИО10 не только оказывал услуги обществу, но и являлся покупателем товаров (работ, услуг) у общества. Так, например, по договору N РС-27/2017 от 13.09.2017 он приобретал у общества похоронные принадлежности, за которые рассчитывался с обществом по банковскому счету. Согласно выписке, за период проверки, ИП ФИО10 приобрел у общества товаров (работ, услуг) на сумму более 2 600 000 рублей. Данный факт полностью противоречит выводам налогового органа о финансовой подконтрольности ИП ФИО10 обществу, так как ИП ФИО10 являлся как покупателем товаров (работ, услуг) общества, так и продавцом.

Кроме того, взаимоотношения общества и ИП ФИО14 были подробно рассмотрены судом первой инстанции и установлено, что ИП ФИО14 полностью подтвердила хозяйственные отношения с ЗАО "Ритуал-Сервис", описала порядок заключения договоров, описала деятельность, которой занималась в рамках указанных договоров, заявила об опыте в сфере ритуальных услуг, представила необходимые документы, подтверждающие оказание услуг, осуществляла платежи в адрес организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность (приобретала форму для своих работников, оплачивала объявления в сети интернет и т.д.), выплачивала заработную плату, оказывала услуги по предоставлению бригад сопровождения не только обществу, но и другим клиентам (АО "ГосМКБ "Радуга" им. А.Я. Березняка", ООО специализированная служба "Подольский торгово-похоронный дом Ритуал", ООО "КАНОНЪ" и др.). При этом довод налогового органа об отсутствии в выписке платежей за аренду транспортных средств несостоятелен, поскольку ИП ФИО14 транспортные услуги обществу не оказывала, а в соответствии с договором осуществляла услуги по предоставлению бригад сопровождения для обслуживания похорон. Чтобы прибыть работникам в пункт оказания услуг (кладбище, морг и т.д.), возможно использование личного транспорта, как самой ФИО14, так и личных автомобилей работников. Более того, расчеты за аренду транспортных средств могли производиться за счет наличных денежных средств, транспорт мог предоставляться на безвозмездной основе.

Также не может свидетельствовать о формальном характере взаимоотношений ссылки инспекции, что договор с ИП ФИО14 заключен 01.02.2017, а дата регистрации ИП ФИО14 08.02.2017. Из объяснений ФИО14 от 01.12.2020 (том 15, л.д. 56 - 59) следует, что для заключения договора для оказания услуг по предоставлению бригад сопровождения для обслуживания похорон, представителем общества было рекомендовано ИП ФИО14 зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, а все детали были согласованы заранее, на предварительной встрече, где и был составлен проект договора.

Также необоснован вывод налогового органа о финансовой подконтрольности ИП ФИО14, о несоответствии которого представленным доказательствам исследован судом первой инстанции.

Кроме того, инспекция приводит информацию об установлении основным видом деятельности "организация похорон и представление связанных с ними услуг" ИП ФИО7 04.07.2018 и заключении агентского договора с обществом 13.03.2017. При этом не указывает, какое правонарушение было осуществлено обществом или ИП ФИО7

Вместе с тем, как указано во введении к ОК 029-2014 "Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности", утвержденному Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них. Следовательно, присвоение какого-либо кода по ОКВЭД не лишает права на осуществление иных видов деятельности (Письмо Федеральной налоговой службы от 22 августа 2019 г. N СА-17-2/229@ "О рассмотрении обращения").

При этом, рассматривая взаимоотношения ИП ФИО7 и общества, судом первой инстанции правомерно учтено, что ИП ФИО7 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 20.12.2013, т.е. задолго до заключения договора агентского договора с обществом. В дальнейшем, когда доход от вида деятельности "организация похорон и представление связанных с ними услуг" у ИП ФИО7 начал преобладать, указанный вид деятельности и был заявлен им в качестве основного.

Вопреки доводам налогового органа, весь полученный индивидуальными предпринимателями доход использовался ими на личные нужды и цели.

ИП ФИО7 (объяснение от 30.11.2020) (том 15, л.д. 46 - 51), на вопрос, вся ли прибыль от исполнения агентского вознаграждения является его доходом, отвечает "да".

Кроме того, налоговый орган, не учитывает возможное приобретение имущества ИП ФИО7 на других лиц: жену, детей и иных родственников.

Так, налоговым органом были представлены сведения из информационного федерального ресурса налогового органа АИС - Налог 3 об имуществе индивидуальных предпринимателей.

При этом, из анализа указанных сведений следует, что жена ИП ФИО7 - ФИО11 21.01.2020 приобрела квартиру площадью 164,4 квадратных метра, 21.01.2020 приобрела гараж площадью 24,6 квадратных метра, 10.01.2021 приобрела квартиру (том 4, л.д. 78), 30.07.2020 приобрела автомобиль Инфинити FX35 (том 4, л.д. 79).

Указанные доводы были рассмотрены судом первой инстанции (стр. 39 - 46 решения суда первой инстанции) и им была дана надлежащая оценка.

Также судом первой инстанции была дана оценка показаниям сотрудников ИП ФИО7 - ФИО38 и ФИО39, а доводы налогового органа об их несоответствии представленным доказательствам, обоснованно отклонены.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу, что в нарушение подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал, что основной целью заключения обществом сделок (операций) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и общество использовало формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорным сделкам (операциям). Налоговым органом не опровергнута реальность спорных сделок (операций) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с обществом, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, не изложил фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорными сделками (операциями), выполнено обществом самостоятельно.

На основании совокупности представленных по делу доказательств, выводы налогового органа о том, что общество создало схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды, не преследуя при этом экономических (деловых) целей, имеют предположительный характер.

Доказательства недобросовестности общества путем создания отдельных субъектов налоговым органом не приведены.

Инспекция не обосновала, на основании каких фактов (приказы, решения, координационные договоры и т.п.) была установлена руководящая роль ЗАО "Ритуал-Сервис" в "схеме оптимизации налогообложения", что повлекло вывод о фиктивности деятельности ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15

Из решения инспекции не следует, что обществом либо индивидуальными предпринимателями не велся учет доходов и расходов, либо такой учет велся с нарушением установленного порядка.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные по делу доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что деятельность ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15 обусловлена реальными деловыми целями и направлена на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а не созданием обществом "схемы оптимизации налогообложения".

Все действия общества в период после смены собственников в 2017 - 2019 гг. были направлены исключительно на создание оптимальной бизнес-структуры, позволяющей существовать и развиваться в условиях высококонкурентного рынка.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии оспариваемого решения ИФНС России N 16 г. Москве от 22.11.2022 N 03-24/7272 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения требованиям действующего законодательства и нарушении им прав и законных интересов заявителя.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы.

При оценке соблюдения данных требований Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций, экономически необходимых для оказания услуг.

Противоречия в доказательствах, не опровергающих сам факт оказания услуг налогоплательщику, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем услуг.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

В частности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не оценил деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения им обязательств, наличие у него необходимых ресурсов. Налогоплательщик может дать объяснения тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Как следует из материалов настоящего дела и установлено судами, при заключении договоров Общество исходило из сведений о возможности и способе оказания услуг привлеченными к хозяйственным операциям индивидуальными предпринимателями с учетом в том числе сведений, содержащихся в ЕГРИП. В связи с этим у Общества отсутствовали основания для сомнений в том, что исполнение заключенных договоров будет осуществляться контрагентами – индивидуальными предпринимателями. При этом суды первой и апелляционной инстанций установили, что цена оказания услуг соответствовала рыночному уровню, что при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении Общества в отношения с индивидуальными предпринимателями на обычных условиях.

Все доводы заявителя кассационной жалобы - ответчика относительно спорных контрагентов Общества ранее заявлялись им в судебном разбирательстве и рассматривались судами первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая оценка и они правомерно судами первой и апелляционной инстанций отклонены. По сути указанные доводы ответчика свидетельствуют о его несогласии с оценкой судами доказательств.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях на нее, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Согласно части 2 статьи 286 АПК РФ независимо от доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, не нарушены ли арбитражным судом первой и апелляционной инстанций нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 288 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Частью 3 статьи 286 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Статьей 287 АПК РФ определены полномочия суда кассационной инстанции.

Оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений общества и контрагентов в рамках исполнения спорных обязательств, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о реальности спорных финансово-хозяйственных операций между обществом и указанными контрагентами. Наличия в действиях общества признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств судами первой и апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Ссылаясь на те же доказательства, что оценены судами первой и апелляционной инстанций, заявитель кассационной жалобы по сути предлагает суду кассационной инстанции дать этим доказательствам иную оценку, признав установленным отсутствие реальности спорных финансово-хозяйственных операций общества по приобретению услуг у названных контрагентов, в то время как нормами АПК РФ установление фактических обстоятельств дела и оценка доказательств отнесена к полномочиям судов первой и апелляционной инстанций.

Переоценка судом кассационной инстанции представленных в материалы дела доказательств недопустима, поскольку означает превышение судом своих полномочий, установленных АПК РФ (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06 февраля 2017 года № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015).

Таким образом, исходя из вышеприведенных норм процессуального права следует, что суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов и не вправе переоценивать установленные судами фактические обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства, т.е. давать им иную оценку исходя из критерия достоверности.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия отклоняет доводы заявителя кассационной жалобы о несогласии с оценкой судами первой и апелляционной инстанций имеющихся в деле доказательств, поскольку оценка доказательств как достоверных или недостоверных с учетом установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела относится к компетенции судов первой и апелляционной инстанций. Переоценка выводов судов первой и апелляционной инстанций о достоверности либо недостоверности доказательства выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, поскольку не связана с применением норм права.

На основании изложенного, кассационная коллегия отклоняет доводы заявителя кассационной жалобы как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Исходя из изложенного, судами первой и апелляционной инстанций с учетом требований и возражений относительно требований полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, правильно применены нормы материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанций при вынесении обжалуемых решения, постановления не допущено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 11 августа 2023 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2023 года по делу № А40-59609/2023,- оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России №16 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий-судья А.А. Дербенев

Судьи О.В. Анциферова

Ю.Л. Матюшенкова