Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Биокам» (далее – Заявитель, ООО «Биокам», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 21 по г. Москве (далее – Заинтересованное лицо, ИФНС № 21 по г. Москве, Инспекции, налоговый орган) о признании незаконным решения ИФНС России № 21 по г. Москве от 29.12.2021 № 2325/1-25 о проведении выездной налоговой проверки в редакции решения УФНС по г. Москве № 21-10/027662@ от 14.03.2022.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.08.2022 в удовлетворении заявления ООО «Биокам» отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО «Биокам» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представитель ИФНС № 21 по г. Москве возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией в отношении Заявителя 29.12.2021 принято решение о проведении выездной налоговой проверки №23-25/1-25 за период 01.01.2018 - 31.12.2020.

В качестве предмета проводимой проверки обжалуемым решением заявлены все налоги, сборы, страховые взносы, исчисляемые, уплачиваемые, удерживаемые и перечисляемые Заявителем как налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов и налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации в проверяемом периоде.

Получив указанное решение, Общество на основании пункта 2 статьи 138 НК РФ обратилось в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по г. Москве (далее -Управление) с соответствующей жалобой, в которой просило решение отменить.

Основанием для досудебного обжалования явилось то, что с учетом содержания решения №23-25/1-25 на момент его принятия (29.12.2021) назначенная Инспекцией выездная налоговая проверка Общества охватывала, в том числе, налоговый период по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 1 квартал 2018 года, который ранее уже являлся предметом проведенной ИФНС России №8 по г. Москве на основании решения от 18.10.2018 №18/48 «О проведении выездной налоговой проверки» (далее - решение №18/48) выездной налоговой проверки ООО «Биокам».

Фактически 1 квартал 2018 года как налоговый период по НДС единовременно был указан в составе проверяемого периода как в решении №23-25/1-25, так и в решении №18/48 (которым ранее была назначена уже проведенная ИФНС России № 8 по г. Москве к моменту наступления 29.12.2021 комплексная выездная налоговая проверка Общества).

Заявитель указал, что обжалуемое решение не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности и одновременно порождает возложение на него незаконных налоговых обязанностей.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с оспариваемым решением от 29.12.2021 № 2325/1-25 о проведении выездной налоговой проверки, на основании статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) назначена выездная налоговая проверка в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Биокам» по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2018 -31.12.2020.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка.

Учитывая, что оспариваемое решение принято 29.12.2021, то согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки Инспекция могла назначить проверку за периоды 2020, 2019 и 2018 годов.

Тем самым, проверяемый период - с 01.01.2018 -31.12.2020 находится в пределах трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено оспариваемое решение.

В ходе рассмотрения материалов представленной Обществом жалобы, Управлением установлено, что в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2015 по 31.03.2018 Инспекцией ФНС России № 8 по г. Москве, в связи с чем, решение Инспекции ФНС России № 21 по г. Москве от 29.12.2021 № 22-25/1-25 о проведении выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 по всем налогам, сборам, страховым взносам отменено в части проверенного ранее периода с 01.01.2018 по 31.03.2018 по налогу на добавленную стоимость.

Управление, рассмотрев жалобу Заявителя, решением от 14.03.2022 №21-10/027662@ (далее - решение №21-10/027662@) на основании пункта 3 статьи 140 Кодекса отменило принятое Инспекцией решение №23-25/1-25 в части проверяемого периода 1 квартала 2018 года по НДС.

Доводы ООО «Биокам» на стадии судебного обжалования решения сводятся к тому, что обжалуемое решение даже после устранения Управлением (решением №21-10/027662@) причин его несоответствия НК РФ продолжает оставаться незаконным, выступать средством нарушения прав налогоплательщика и чинить препятствия в осуществлении Обществом предпринимательской деятельности; налогоплательщик считает, что НК РФ не предусматривает возможность применения вышестоящим налоговым органом нормы пункта 3 статьи 140 НК РФ по отношению к решению «О проведении выездной налоговой проверки»; приводит доводы о том, что, несмотря на наличие принятого Управлением решения №21-10/027662@ по жалобе Общества, Заинтересованное лицо в рамках проводимой на основании решения №23-25/1-25 комплексной выездной налоговой проверки истребует у него и его непосредственных контрагентов проверяемого периода счета-фактуры, датированные 1 кварталом 2018 года, что, по мнению Заявителя, указывает на имеющиеся у налогового органа намерения проверить полноту и правомерность расчета исчисленного ООО «Биокам» к уплате НДС за указанный налоговый период.

Судом первой инстанции доводы Заявителя отклонены как необоснованные исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В соответствии со статьей 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В силу части 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии со статьями 89, 101 НК РФ налоговая проверка не носит штрафной, карательный характер, а должна быть направлена на выявление действительной налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый период, то есть на оценку как доходной, так и расходной части процесса исчисления налога. Развернутый характер выездной проверки подтверждаются толкованиями Конституционного Суда Российской Федерации (Определение от 08.04.2010 441-0, Постановление от 16.07.2004 № 14-П).

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В силу пункта 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Каких-либо ограничений по объему и составу истребуемых документов данная норма не содержит. Должностное лицо налогового органа самостоятельно определяет объем и состав документов, необходимых для проверки.

В пункте 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» указано, что в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В соответствии с пунктом 1.2 Рекомендаций ФНС России «внесение изменений и дополнений в ранее принятое решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки в части изменения проверяемых налогов и (или) периодов недопустимо».

Согласно пункту 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 3 Закона РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются в том числе Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.

В силу подпункта 3 пункта 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган отменяет решение налогового органа полностью или в части.

Таким образом, Кодекс фактически разграничивает:

- полномочие территориального налогового органа на внесение изменений в принимаемый в порядке статьи 89 НК РФ ненормативный правовой акт (решение);

- исключительное полномочие вышестоящего налогового органа на отмену того же самого ненормативного правового акта (решения) в какой-либо части.

Самостоятельная отмена собственного решения территориальным налоговым органом не допускается.

Полномочия вышестоящего налогового органа по рассмотрению жалоб налогоплательщиков и принятие по ним соответствующего решения не ограничиваются проверкой законности исключительно решений, принимаемых нижестоящими налоговыми органами по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.

Пункт 3 статьи 140 НК РФ предусматривает наличие у органов налогового контроля на стадии досудебного урегулирования налогового спора предоставленной федеральным законодателем дискреции на полную либо частичную отмену любых решений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Данное правило коррелирует с положениями пункта 2 статьи 138 НК РФ, предусматривающего обязательный досудебный (административный) порядок урегулирования налоговых споров для всех актов налоговых органов ненормативного характера, а также положениям статьи 1 и пункта 1 статьи 2 НК РФ, согласно которым указанный порядок обжалования применяется во всех случаях, когда оспариваемые акты приняты налоговыми органами при реализации полномочий, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Предусмотренный указанной нормой права досудебный порядок обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов обусловлен целью обеспечить баланс публичного и частного интересов, исключить необходимость обращения заявителей в суд при наличии возможности устранения нарушения их прав вышестоящим налоговым органом, что соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о направленности досудебного порядка урегулирования спора на оперативное разрешение конфликтов непосредственно в уполномоченных государственных органах и невозможности рассмотрения данного порядка как нарушающего конституционное право на судебную защиту (Определения от 16.11.2000 №238-0 и от 23.10.2014 №2481-0).

Любое принимаемое налоговыми органами в понимании НК РФ решение (в том числе и Решение «О проведении выездной налоговой проверки») по своей природе является ненормативным правовым актом, имеющим индивидуальный властно-распорядительный характер, устанавливающим, изменяющим или отменяющим права и обязанности конкретного лица, порождающим для него юридические последствия (см. пункт 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2009 №2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих», Определения Верховного Суда Российской Федерации от 19.08.2019 №307-ЭС19-4440 по делу №А56-104785/2018, от 28.03.2019 №302-ЭС 19-3163 по делу №А19-18952/2018).

Следовательно, отмена (в том числе частичная) вышестоящим налоговым органом решения (ненормативного правового акта) как несоответствующего требованиям налогового закона презюмирует отсутствие для лица, в отношении которого этого решение было изначально принято, неблагоприятных правовых последствий, нарушения его прав и охраняемых законом экономических интересов действием этого решения (той его части, которая отменена вышестоящим налоговым органом)

Принимая решение №21-10/027662@, Управление не вносило изменения в обжалуемое решение в понимании пункта 1.2 Рекомендаций ФНС России, а отменило его в части проверяемого периода НДС - 1 квартала 2018 года, тем самым устранив его незаконность и восстановив (защитив) нарушенные права Заявителя.

При этом указание налогоплательщиком в письменных пояснениях по настоящему делу на необходимость обязания Инспекции со стороны Управления принять новое Решение «О проведении выездной налоговой проверки» противоречит положениям абзаца «второго» пункта 4 статьи 89 НК РФ о глубине выездной налоговой проверки, предусматривающим, что проверяемый период выездной проверки ограничен тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Суд первой инстанции верно согласился в доводами Инспекции о том, что полная отмена принятого Инспекцией в 2021 году обжалуемого решения и последующее принятие налоговым органом нового решения «О проведении выездной налоговой проверки» уже в 2022 году будет свидетельствовать об утрате возможности проведения Инспекцией проверки полноты и достоверности всех налоговых обязательств ООО «Биокам» за период с 01.01.2018 по 31.12.2018 не только в части НДС, но и по другим налогам, сборам, страховым взносам.

Истребование в рамках выездной налоговой проверки у налогоплательщика и его контрагентов документов, относящихся к 1 кварталу 2018 года, в условиях частичной отмены Управлением решения Инспекции не свидетельствует о нарушении законных прав Общества, не возлагает на него дополнительные незаконные налоговые обязанности и не свидетельствует о незаконности обжалуемого решения.

Фактически действия проверяющей группы Инспекции по истребованию необходимых для проведения выездной налоговой проверки ООО «Биокам» документов как у самого налогоплательщика, так и у его непосредственных контрагентов проверяемого периода, ровно как и требования «О представлении документов (информации)» Инспекции и других налоговых органов, исполняющих ее поручения «Об истребовании документов (информации)», не являются предметом обжалования со стороны Общества, а обращение Заявителем к вопросам законности этих действий и требований, не рассмотренной в административном (досудебном) порядке, фактически выходит за пределы иска.

Действительно, направленными Обществу требованиями от 27.04.2022 №23-15/Т-22831, от 27.04.2022 №23-15/Т-23614 «О представлении документов (информации)», а также выставленными его контрагентам в порядке «встречных проверок» требованиями от 04.04.2022 №26-20/11977АС, от 01.04.2022 №26896, от 05.04.2022 №14360, от 31.03.2022 №18/28628861/8186, от 01.04.2022 №20-09-11671 «О представлении документов (информации)», были истребованы счета-фактуры, датированные 1 кварталом 2018 года.

При этом истребование этих документов обусловлено следующим.

В силу пункта 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 8 статьи 161 и пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» и содержит Раздел 8. «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период».

Пунктом 2 «Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 №1137, установлено, что счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, подлежат регистрации в книге покупок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы.

Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее -Закон №402-ФЗ) предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни.

В статье 9 Закона 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

В Письме ФНС России от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры» разъяснено, что начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам, в единый универсальный передаточный документ (далее - УПД).

При этом такое объединение при соблюдении требований Закона №402-ФЗ и главы 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Там же ФНС России указала на то, что форма УПД при надлежащем заполнении позволяет отразить в документе все необходимые показатели, не только предусмотренные законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов, но и установленные для счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия в указанном главой 21 НК РФ порядке покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поэтому заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов статьей 9 Закона №402-ФЗ и для счетов-фактур статьей 169 НК РФ, позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС.

При этом выставление отдельного счета-фактуры при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) в таком случае не требуется.

В связи с чем, суд первой инстанции правильно поддержал доводы Инспекции, о том, что Заинтересованное лицо, проводящее в отношении ООО «Биокам» выездную налоговую проверку, изначально не обладает информацией о том, какого вида документ используется налогоплательщиком в целях бухгалтерского и налогового учета тех или иных налогов.

При этом Общество при обращении в суд не привело данных и не представило доказательств нарушения его прав оспариваемым решением, в том числе. теми обстоятельствами, на которые оно ссылается в обоснование его незаконности.

При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ проведение налоговых проверок в порядке, установленном НК РФ, является правом налогового органа, реализация которого в установленном законодательством порядке сама по себе прав налогоплательщика не нарушает.

Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования Общества о признании недействительным решения ИФНС России № 21 по г. Москве от 29.12.2021 № 2325/1-25 о проведении выездной налоговой проверки в редакции решения УФНС по г. Москве № 21-10/027662@ от 14.03.2022 удовлетворению не подлежали.

Довод Общества об указании в Справке по итогам проверки от 25.08.2022 проверенного периода, включая 1 квартал 2018 года (по НДС) в подтверждение незаконности решения ИФНС России № 21 по г. Москве от 29.12.2021 № 2325/1-25 о проведении выездной налоговой проверки в редакции решения УФНС по г. Москве № 21-10/027662@ от 14.03.2022 судом апелляционной инстанции отклоняются, как не относящиеся к предмету спора. Кроме того, ИФНС к отзыву на апелляционную жалобу представлено письмо от 19.09.2022 № 23-15/44751 «О технической ошибке в содержании справки», исходя из которой НДС за период 1 квартал 2018 года не проверялся, данное письмо направлено Обществу.

Кроме того, представители ИФНС пояснили суду, что в настоящее время составлен Акт проверки, из которого также следует, что НДС за период 1 квартал 2018 года Инспекцией не проверялся.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 16.08.2022 по делу № А40-67621/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: М.В. Кочешкова

Судьи: Т.Т. Маркова

ФИО1