Гражданский кодекс часть 1

судей:	Мухина С.М., Никифоровой Г.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Омаровым А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МРИ ФНС России по КН №11 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2021 по делу №А40-77635/20 принятое

по заявлению ООО "НФК-ПРЕМИУМ" к МРИ ФНС России по КН № 11

о признании недействительным решения

в присутствии:

от заявителя:	Филиппова А.А. по дов. от 11.01.2021;
от заинтересованного лица:	Аксенов А.А. по дов. от 03.07.2021;

У С Т А Н О В И Л:

ООО "НФК-ПРЕМИУМ" (далее– общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 11 (далее – инспекция, ответчик) с требованием о признании недействительным решения от 19.11.2019 №10-11/3108 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и возвратом излишне взысканных штрафов и пеней по налогу на прибыль организаций и НДС в размере 52 433 048 р.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 25.03.2021 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

От общества поступил отзыв.

Судебное заседание было отложено в порядке ст. 158 АПК РФ.

Представитель налогового органа в судебном заседании апелляционной инстанции поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме.

Представитель заявителя в судебном заседании суда апелляционной инстанции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным, а апелляционную жалобу– без удовлетворения на основании доводов, изложенных в отзыве.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, считает, что оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, инспекция проводила выездную проверку в Обществе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По итогам проверки составлен акт от 25.09.2019 №10-11/3106, рассмотрены возражения и материалы (протокол), вынесено решение от 19.11.2019 №10-11/3108, которым начислен штраф по статье 122 НК РФ в размере 26 699 851 р., пени по налогу на прибыль организации и НДС в сумме 25 733 197 р.

Согласно оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом, в нарушении статей 249, 271 НК РФ неправильно определен момент признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций и, момент определения налоговой базы по НДС при получении факторинговой комиссии по договорам факторинга, что повлекло несвоевременную уплату налогов, с начислением пеней и штрафа.

Решением МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 по жалобе от 11.02.2020 № 05-21/01959 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено, что послужило основанием для обращения Общества в суд.

Оценив указанные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что заявленные требования подлежит удовлетворению.

Поддерживая выводы суда первой инстанции и, отклоняя доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия полагает необходимым отметить следующее.

Суд первой инстанции правомерно установил, что для признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций Налогоплательщик законно применял специальный порядок, предусмотренный п. 5 ст. 271 НК РФ

В нарушение специальных правил, установленных п.5 ст.271 НК РФ, ответчик определяет дату признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях исчисления налога на прибыль организаций, как дату реализации услуг, которая определяется соответствующим актом (п.1 и п.3 ст.271 НК РФ).

При этом, согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

В полном соответствии с данной нормой Налогоплательщик признает доход в виде факторинговой комиссии именно в момент исполнения должником денежного требования, что подтверждается материалами дела (том 3, л.д. 55-59).

При этом, в силу особенностей автоматизации бухгалтерского учета факторинговых операций в применяемом Налогоплательщиком программном обеспечении, исключительно в дополнение к специальному порядку п. 5 ст. 271 НК РФ, Налогоплательщик, ухудшая для себя режим налогообложения, признает доход в виде факторинговой комиссии по дополнительным основаниям:

1) пропорционально исполненному должником денежному требованию;

2) по факту оплаты факторинговой комиссии в отношении непогашенного должником денежного требования.

При этом, Налогоплательщик признает доход в виде факторинговой комиссии в момент ее фактической оплаты исключительно в случаях, если оплата такой комиссии произошла ранее оплаты самого требования (т.е. признание дохода происходит досрочно относительно требуемого п. 5 ст. 271 НК РФ момента).

Применяемый Налогоплательщиком порядок признания доходов в виде факторинговой комиссии не противоречит нормам налогового законодательства, которое наделяет налогоплательщиков правом исполнить обязанность по уплате налога досрочно (абз. 2 п.1 ст.45 НК РФ).

Учитывая приведенные обстоятельства дела и нормы права, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что п. 5 ст. 271 НК РФ является специальной нормой к общим правилам определения дохода и относится исключительно к факторинговым операциям, прямо определяет дату получения дохода для всех без исключения случаев реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования.

Законным и обоснованным является также вывод суда первой инстанции о том, что признание Налогоплательщиком дохода в виде факторинговой комиссии именно в момент исполнения должником денежного требования, полностью соответствует п. 5 ст. 271 НК РФ.

Довод Налогового органа о том, что п. 5 ст. 271 НК РФ определяет дату получения дохода по операциям с самим денежным требованием, был обоснованно отклонен.

Суд первой инстанции правомерно установил, что п. 5 ст. 271 НК РФ четко определяет дату признания дохода именно при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования.

Налоговая база по операциям уступки с самим денежным требованием определяется на основании специальной нормы налогового законодательства– ст. 279 НК РФ.

Довод Налогового органа о том, что факторинговая комиссия, выплачиваемая фактору, не является обязательным элементом договора факторинга, является неверным.

Факторинговая комиссия является встречным предоставлением за комплекс действий, который фактор осуществляет в интересах клиента.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно установил, что договор факторинга является возмездным договором, предполагающим выплату клиентом денежного вознаграждения финансовому агенту за оказанные им услуги (финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, являющимися предметом уступки), размер которого устанавливается сторонами договора.

Такой подход основан на прямом указании п.1 ст.824 ГК РФ, который включает в содержание договора факторинга оплату оказанных фактором услуг.

Ссылка ответчика на судебную практику не принимается коллегией, поскольку, в приводимых делах изучался вопрос об экономической необоснованности соответствующего комиссионного вознаграждения (завышения расходов) с учетом конкретных обстоятельств в данных судебных делах, указывающих на схему уклонения от уплаты налогов с использованием векселей. В любом случае данные судебные дела не меняют вывода о том, что договор факторинга является возмездным, а встречное предоставление (доход, плата) по нему за реализованные финансовым агентом услуги финансирования под уступку, подлежат налогообложению по специальному правилу п. 5 ст. 271 НК РФ.

Кроме того, возмездность оказываемых фактором услуг по договору факторинга признает и сам налоговый орган. Налоговый орган указывает, что «факторинговое обслуживание является реализацией именно услуг, являющихся возмездными…»

Вопреки доводам Налогового органа факторинговая комиссия не является «самостоятельным элементом договора факторинга».

Напротив, вознаграждение за услуги финансирования под уступку денежного требования непосредственно связано с денежным требованием, прямо предопределяется его уступкой и датой исполнения.

Комиссия за факторинговое обслуживание напрямую зависит от размера непогашенного денежного требования, а именно представляет установленный договором факторинга процент от него.

Факторинговая комиссия зависит от срока исполнения денежного требования. Так, стандартные договоры поставки, на основании которых возникают уступаемые денежные требования, устанавливают не четкую дату отсрочки, а период, в течение которого покупатель может оплатить требование.

В случае, если требование будет оплачено (даже частично) до истечения отсрочки, то начисление комиссии в части оплаченного требования прекратится.

Если требование будет оплачено полностью, то начисление комиссии прекращается в принципе.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждают, что факторинговая комиссия напрямую связана с уступленным требованием, предопределяется его размером и сроком исполнения. Вывод суда первой инстанции об этом является правильным и подтверждается положениями гражданского законодательства и материалами дела.

Позиция Налогового органа о том, что договор финансирования под уступку денежного требования является одним из видов кредитования, является ошибочной и противоречит закону.

Содержание договора кредита раскрывается в ст.819 ГК РФ и имеет целый ряд принципиальных отличий от договора факторинга (финансирования под уступку денежного требования), включая разные предмет, стороны сделки, их права и обязанности.

В свою очередь договоры факторингового обслуживания путем покупки денежных требований, которые Налогоплательщик заключает с клиентами, регулируются положениями гл.43 ГК РФ, в том числе ст.824 ГК РФ «Договор финансирования под уступку денежного требования».

В соответствии с нормами ГК РФ суд первой инстанции установил, что финансирование под уступку денежного требования в силу положений гл. 43 ГК РФ не является заимствованием, а вознаграждение, выплаченное финансовому агенту по договору факторинга, не является «процентами по долговым обязательствам», а выступает как оплата услуг финансового агента, связанных с финансированием в счет передаваемого требования.

Довод Налогового органа о том, что применяемый Налогоплательщиком порядок учета факторинговой комиссии может привести к необоснованному и неправомерному занижению дохода Налогоплательщика, не основан на нормах НК РФ и фактических обстоятельствах дела.

Учет факторинговой комиссии в целях исчисления налога на прибыль организаций производится Налогоплательщиком в полном соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ, что само по себе исключает какое-либо неправомерное занижение дохода.

Доход в сумме факторинговой комиссии образуется только в случае, если задолженность погашена дебитором– исполнено денежное требование. В противном случае сумма факторинговой комиссии признается доходом в той мере, в которой дебитором погашены обязательства перед Налогоплательщиком. Допущение иного означает признание несуществующего дохода в условиях неопределенности в отношении погашения приобретенных Налогоплательщиком прав требования к дебитору, поскольку сумма таких прав равна сумме представленного финансирования, что несоразмерно (кратно) больше суммы факторинговой комиссии, что может привести к убыткам даже при полном погашении комиссии.

Соответственно, при неоплате дебитором приобретаемых требований в принципе отсутствуют основания для вывода о получении Налогоплательщиком дохода от финансирования под уступку денежного требования.

Налоговый орган также не учитывает, что досрочное признание Налогоплательщиком доходов относительно требуемого п. 5 ст. 271 НК РФ момента, наоборот, привело к излишней уплате налога на прибыль организаций в общей сумме 45 853 тыс. руб. (расчет – том 3, л.д. 144).

Коллегия также соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что для признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях определения налоговой базы по НДС Налогоплательщик правомерно применял специальный порядок, предусмотренный п. 2 ст. 155 НК РФ

Довод Налогового органа о необходимости определения даты признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях исчисления НДС по дате реализации услуг, которая определяется соответствующим актом, противоречит нормам НК РФ.

Поскольку вознаграждение в виде факторинговой комиссии является частью операций уступки и формирует налоговую базу по НДС в предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ порядке, т.е. с учетом п.8 ст.167 НК РФ, в отсутствии уступки прав в адрес третьих лиц только в момент превышения полученного дохода в результате исполнения (погашения) обязательства должником над уплаченным Налогоплательщиком по сделке в счет приобретения требования.

Соответственно, суд первой инстанции пришел к верному выводу о законности определения Налогоплательщиком налоговой базы по НДС по правилам п. 2 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ.

Таким образом, рассмотрев спор повторно, апелляционный суд считает, что доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, свидетельствующих о законности обжалованного решения и наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Иная оценка представленных в дело доказательств и иное толкование норм права в апелляционной жалобе ответчиком, не свидетельствует об ошибочности выводов суда.

Учитывая изложенное, решение Арбитражного суда города Москвы является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушение норм процессуального права не установлено.

Таким образом, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 25.03.2021 по делу № А40-77635/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: В.И. Попов

Судьи: С.М. Мухин

Г.М. Никифорова