Гражданский кодекс часть 1

УСТАНОВИЛ: Акционерное общество «СТС» (далее – заявитель, АО «СТС», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (далее – заинтересованное лицо, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 30.06.2016 № 16-17/13.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 18.05.2017 заявление АО «СТС» удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2017 указанное решение суда отменено, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, заявитель подал кассационную жалобу, в которой просит отменить обжалуемое постановление, оставить в силе решение суда первой инстанции.

При этом заявитель указывает на то, что судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, а выводы суда, содержащиеся в обжалуемом судебном акте, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, просил отменить обжалуемое постановление, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения кассационной жалобы, просил постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Заинтересованным лицом представлен отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела с учетом заблаговременности его направления и отсутствия возражений со стороны заявителя.

Изучив материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы жалобы, отзыва, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции полагает, что кассационная жалоба общества подлежит частичному удовлетворению в части эпизода, связанного с доначислениями по налогу на прибыль (п.2.2.3 решения), судебные акты судов первой и апелляционной инстанции подлежат отмене в указанной части, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а в остальной части постановление суда апелляционной инстанции является законным и обоснованным, ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО «СТС» по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов, сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 по результатам которой было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016 № 16-17/13 (далее - решение).

Указанным решением обществу доначислены суммы неуплаченных налогов в размере 39 631 795 руб.;АО «СТС» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст.122, п.1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 6 779 297,8 руб. начислены пени по состоянию на 30.06.2016г. в размере 3 537 735,28 руб. Налогоплательщику предложено уплатить суммы налогов, штрафов и пеней, указанных в п.3.1. обжалуемого решения, а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщиком на указанное решение инспекции была подана апелляционная жалоба в ФНС России от 03.08.2016 № СТС-0556/2016-И. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России принято решение от 05.10.2016 № СА-4-9/18771@ согласно которому вышестоящий налоговый орган отменил обжалуемое решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:выводов о необоснованном невосстановлении в 4 квартале 2014 года НДС в размере 18 738 269 руб., а также в начислении соответствующих пеней и штрафа (подпункты 2.1.1.1, 2.1.1.2 мотивировочной части решения);выводов о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы в связи с неправомерным включением в состав расходов на оплату труда суммы доплат до должностного оклада за период временной нетрудоспособности по больничным листам, в размере 3 729 475 руб., а также начислении соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа (пункт 2.2.4 мотивировочной части решения). В остальной части ФНС России оставила апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения. Кроме того, ФНС России поручила МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 произвести перерасчет сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа, с учетом выводов, изложенных в решении ФНС России.

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным вышеуказанного решения инспекции по двум оставшимся эпизодам: 1. доначисление налога на прибыль организаций ввиду включения в расходы при исчислении налога на прибыль организаций выплаченных работникам, прекратившим трудовые отношения с обществом на основании пункта 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) выходных пособий (пункт 2.2.3. решения); 2. доначисление НДС ввиду признания неправомерным примененного обществом налогового вычета по НДС по счету-фактуре без номера, предъявленному ООО «Централ ПартнершипСейлз Хаус» ИНН <***> на сумму 59 991 200,0 руб., в том числе НДС- 9 151 200,0 руб. (пункт 2.1.2 решения).

Удовлетворяя заявленные требования по двум рассматриваемым эпизодам, суд первой инстанции пришел к выводу, что расходы общества по выплате уволенным работникам выходных пособий являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, что соответствует требованиям статьи 255 НК РФ; спорный счет-фактура подтверждает право общества на применение налогового вычета по НДС, что соответствует требованиям ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, пришел к противоположным выводам.

В п. 2.2.3 оспариваемого решения налогового органа установлено, что обществом, в нарушение ст. 252, 255, 270 НК РФ неправомерно включены в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2012-2014 годы суммы выходных пособий, выплаченных при расторжении трудовых договоров, в общем размере 41 678 004 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 8 335 601 руб.

По данному эпизоду судом апелляционной инстанции было установлено, что обществом в составе расходов при исчислении налога на прибыль были необоснованно учтены суммы, связанные с расторжением трудовых договоров с 15 сотрудниками в 2012 году, с 25 сотрудниками в 2013 году, с 28 сотрудниками в 2014 году, при этом, в период увольнения с работниками заключались дополнительные соглашения к трудовым договорам (далее - дополнительные соглашения) и соглашения о расторжении трудового договора, содержащие аналогичные условия и приказы (распоряжения) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении). Общество заключало дополнительные соглашения к трудовым договорам о расторжении трудового договора с определенными сотрудниками для их увольнения за несколько дней до приказа об увольнении, которые дополняют раздел № 8 «Расторжение трудового договора» пунктом 8.5 следующего содержания: в случае увольнения работника по соглашению сторон дополнительно к расчету при увольнении ему выплачивается выходное пособие в размере ХХХ.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции признал необоснованными выводы суда первой инстанции о правомерном учете в составе расходов произведенных выплат, полагая, что они являются экономически необоснованными, т.к. действия общества не направлены на экономию расходов на персонал. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что общество не преследовало цель снижения расходов на оплату труда в будущие периоды, а выплаты были направлены на удовлетворение личных нужд работников, при этом судом было принято во внимание то, что штатная численность общества не уменьшилась, а расходы на фонд оплаты труда после увольнения данных работников не сократились. Суд апелляционной инстанции указал на необоснованность позиции общества в отношении выплат при увольнении неэффективных сотрудников с целью избежания судебных споров и репутационных рисков.

Указанные выводы, по мнению суда кассационной инстанции, нельзя признать верными.

В обоснование заявленных требований по данному эпизоду, общество указало, что основная цель при увольнении работников была эффективность кадрового управления путем ротации.

Исходя из пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных расходов – экономически оправданных затрат, оценка которых выражена в денежной форме, – при условии, что эти затраты документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Следовательно, для признания экономически оправданными расходами выплат работникам, увольняемым по соглашению сторон, значение имеет деловая цель – намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретного работника, в том числе, вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т.п.

Между тем, установленные судом в рамках рассмотрения настоящего спора обстоятельства не давали достаточных оснований для того, чтобы изменять квалификацию произведенных обществом выплат, рассматривая их не в качестве выходных пособий, выполняющих функцию защиты работника от временной потери дохода до трудоустройства, а в качестве личного обеспечения работников, предоставляемого за счет бывшего работодателя («золотые парашюты»), материальной помощи и иных аналогичных выплат, не связанных по своей природе с экономической деятельностью налогоплательщика и не учитываемых в целях налогообложения прибыли согласно статьи 270 НК РФ.

При этом следует учитывать, что бремя раскрытия доказательств (методик, принципов), обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность, могло быть возложено на налогоплательщика лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник.

Кроме того, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника, подлежащих установлению налоговым органом.

Данная правовая позиция высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, в том числе в Определении от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, и закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, а также в Определениях от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, от 22.11.2017 № 305-КГ17-10287.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали достаточные основания для вывода том, что рассматриваемые расходы не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ. По существу суд апелляционной инстанции, как и налоговый орган, оценивал целесообразность прекращения трудовых отношений на соответствующих условиях, что противоречит данной норме закона.

Суд первой инстанции, изучив доводы сторон об экономической обоснованности спорных расходов и представленные в деле доказательства, пришел к выводам о том, что общество, помимо целей, связанных с репутационными рисками и повышения эффективности кадровой ротации, действовало разумно и следовало по пути наиболее быстрого и наименее рискового варианта прекращения трудовых отношений.

Как отмечено судом первой инстанции, в рассматриваемой ситуации экономическая выгода и обоснованность осуществления заявителем спорных выплат сотрудникам (с целью их увольнения и последующей замены другими работниками) для общества заключалась в том, что работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски общества, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановления на работе;отсутствием судебных и иных споров при увольнении, что позволило сохранить/поддержать деловую репутацию общества как привлекательного работодателя на рынке медиа-компаний; у общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников, при этом общество преследовало цель улучшить качество работы на соответствующих должностях.

Однако судом первой инстанции должным образом не исследован вопрос о том, сопоставимы ли рассматриваемые суммы выплат с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации с учетом норм трудового законодательства.

Судом первой инстанции были оставлены без внимания и оценки ссылки инспекции на то, что соглашения о расторжении трудового договора не представлялись в рамках проверки, а в суд были представлены соглашения в отношении 5 сотрудников, из содержания которых усматривалось, что предоставляется «дополнительная» выплата при увольнении, однако в расчетных листках суммы выплат по соглашению сторон начислялись налогоплательщиком одновременно по двум статьям в виде выходного пособия и в виде компенсации по соглашению сторон.

Доводы налогового органа о произвольном характере дополнительных компенсаций в ряде случаев, а также относительно экономического содержания и определения их природы должным образом не были исследованы судом.

В связи с тем, что суд кассационной инстанции в силу своей компетенции лишен возможности устанавливать фактические обстоятельства дела, дело в части данного эпизода подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части требований по данному эпизоду следует отменить,с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для исследования вопроса о соотношении выплат каждому конкретному работнику с его среднемесячным заработком применительно к статье 178 ТК РФ и соответствующего разрешения вопроса о том, в какой части данные выплаты могут быть учтены при налогообложении прибыли в соответствии со ст. 252, 255 НК РФ. При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить обстоятельства, подлежащие доказыванию по делу, дать оценку всем доводам сторон, приводимым ими в обоснование своих позиций, а также представленным по делу доказательствам, применить нормы права к установленным по делу фактам и принять законный и обоснованный судебный акт с учетом складывающейся судебной практики по аналогичным предметам спора.

В п. 2.1.2. оспариваемого решения налогового органа установлено, что обществом, в нарушение ст. 169, 171, 172, 173 НК РФ необоснованно заявлены в 3 квартале 2013 года налоговые вычеты по ООО «Централ Партнершин Сейлз Хауз» в сумме 9 151 200 руб., что повлекло неуплату НДС за 3 квартал 2013 года в сумме 9 151 200 руб.

Основанием для указанного вывода инспекции послужило то, что общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов сумму НДС по исправленному счету-фактуре без порядкового номера, предъявленному компанией ООО «Централ Партнершин Сейлз Хауз» на общую сумму 59 991 200 руб., в т.ч. НДС 9 151 200 руб. без принятия на учет приобретенных прав и использования их в деятельности, облагаемой НДС. Первоначальный счет - фактура обществом не представлен, в связи с чем отсутствует возможность установить связь с исправленным счетом-фактурой от 30.12.2010 № асх 1230_цпш259_цпш1748_27_0.

При рассмотрении спорного эпизода судом было установлено, что налогоплательщиком в книге покупок за 3 квартал 2013 года зарегистрирован счет-фактура без порядкового номера, поставщик ООО «Централ Партнершип Сейлз Хаус» ИНН <***> на сумму 59 991 200,0 руб., в том числе НДС - 9 151 200,0 руб. (в гр.2 «Дата и номер счета-фактуры продавца» - номер отсутствует, дата 30.12.2010; дата принятия на учет – 31.12.2010).

На требование налогового органа в обоснование вычета по указанному счету-фактуре АО «СТС» представило: лицензионный договор от 15.12.2010 № С-52 0785\10, акт приема-передачи прав на использование аудиовизуальных произведений от 30.12.2010 и счет-фактуру от 30.12.2010, но уже с номером №асх1230_цпш259_цпш1748_27_0 на сумму 59 991 200,0 руб., а также пояснение, что отражение в книге покупок счета-фактуры в 3 квартале 2013 года связано с поздним получением надлежащим образом оформленных документов.

Суд апелляционной инстанции, исследовав доводы сторон и представленные в деле доказательства по данному эпизоду, с учетом положений ст. 169, 171, 172 НК РФ, пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик в подтверждение правильности исчисления НДС, должен располагать предусмотренными законодательством документами налогового учета, а именно: счетами – фактурами; журналами учета полученных и выставленных счетов - фактур; книгами покупок и книгами продаж. При этом, суд согласился с выводом налогового органа, изложенном в оспариваемом решении, о том, что представленные заявителем в материалы дела счет-фактура, книга покупок не раскрывают обстоятельства формирования последнего в период совершения ошибки, а содержат лишь некие консолидированные показатели.

Следует согласиться с выводом суда о том, что в данном случае обществом не выполнены установленные законом условия для подтверждения налогового вычета, в частности: - не представлен счет-фактура, зарегистрированный в книге покупок за 3 квартал 2013 года; - факт принятия к учету приобретенных имущественных прав по счету - фактуре №асх1230_цпш259_цпш1748_27_0 от 31.12.2010, не зарегистрированному в книге покупок или в дополнительных листах, не подтвержден;- документы, подтверждающие использование прав для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, не представлены.

Кроме того, судом было учтено, что общество в ходе проверки дополнительные листы к книгам покупок, содержащие сторнировочные записи по ошибочным счетам-фактурам, с указанием достоверных реквизитов за проверяемый период, не представило.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, пришел к правомерному выводу о том, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества по рассматриваемому эпизоду, ограничился формальной формулировкой о недостатках в оформлении счета-фактуры, при этом оставив без должного внимания и оценки доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для реализации права на налоговый вычет, и обоснованно указал на то, что решение суда первой инстанции основано на противоречивых и неподтвержденных доводах общества о получении исправленного счета-фактуры в июле 2013 и отсутствии информации о периоде подписания данного счета-фактуры. Вместе с тем, документы, подтверждающие получение налогоплательщиком спорного счета-фактуры только в третьем квартале 2013, не представлены.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно не согласился с доводами общества о том, что налоговый орган ссылался на недействующий в 2013 году порядок внесения исправлений в счета-фактуры, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 02.12.2010 № 914.

Учитывая, что в книге покупок счет-фактура № асх1230_ цпш259_ цпш 1748_ 27_ 0 от 31.12.2010 не отражен, хозяйственные операции, по которым счет-фактура был выставлен в бухгалтерском учете в проверяемом периоде не нашли отражение и необходимая документация в подтверждение вычета не представлена, то суд апелляционной инстанции обоснованно указал на то, что вычеты заявлены неправомерно, т.к. общество не выполнило условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции принято во внимание то, что финансово-хозяйственные операции с указанным контрагентом в рассматриваемый период производились на постоянной основе и отсутствие указания в книге покупок конкретного документа при наличии иных операций с ООО «Централ Партнершип Сейлз Хаус» может привести к повторному возмещению НДС из бюджета.

При рассмотрении данного спорного эпизода и принятии обжалуемого постановления судом апелляционной инстанции были установлены все существенные для дела обстоятельства и им дана надлежащая правовая оценка в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выводы суда основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно.

Иная оценка заявителем кассационной жалобы установленных судом фактических обстоятельств и толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении требований заявителя (в части эпизода по п.2.1.2. решения инспекции) судебной ошибки.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.05.2017 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2017 по делу № А40-8486/2017 отменить в части требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 30.06.2016 № 16-17/13 по эпизоду, изложенному в п 2.2.3. решения, в указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2017 оставить без изменения.

Председательствующий-судья Н.О. Окулова

Судьи О.В. Анциферова

Ю.Л. Матюшенкова