Гражданский кодекс часть 1

от общества с ограниченной ответственностью «Энертэкс» - ФИО1 генеральный директор на основании решения от 01.02.2023, ФИО2 по доверенности от 15.06.2022,

от Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве – ФИО3 по доверенности от 09.01.2023, ФИО4 по доверенности от 09.01.2023, ФИО5 по доверенности от 20.02.2023,

рассмотрев 17.10.2023 в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2023,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Энертэкс»

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Энертэкс» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве о признании незаконным решения от 07.12.2021 № 27-25/8168 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов об уплате НДС в сумме 28.534.063 рублей, пени в сумме 10 093 044 рублей, штрафа в сумме 8 636 071 рублей; об уплате налога на прибыль в размере превышающем 20 357 700 рублей, пени в сумме превышающей 5 950 372 рублей, штрафа в сумме превышающем 327 424 рублей; об уплате НДФЛ в сумме превышающем 1 370 887 рублей, пени в сумме превышающей 334 519 рублей, штрафа в сумме превышающем 253 899 рублей, об уплате страховых взносов в сумме 8 254 609 рублей, пени в сумме 2 898 331 рублей, штраф в сумме 1 650 922 рублей. (с учетом уточнений исковых требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2023, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Инспекция Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 27.03.2023 и постановление от 17.07.2023 отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, не выяснили все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москвы поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Представители ООО «Энертэкс» возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО «Энертэкс» по всем налогам и сборам, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено оспариваемое решение от 07.12.2021 № 27-25/8168.

Решением УФНС России по г. Москве от 25.03.2022 № 21-10/034358@ жалоба налогоплательщика на решение ИФНС России № 17 по г. Москве от 07.12.2021 № 27-25/8168 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Оспариваемым решением от 07.12.2021 № 27-25/8168 обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 28 763 109 руб., пени в сумме 8 407 197 руб., штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 11 505 245 руб.; НДС в сумме 28 534 063 руб., пени в размере 10 093 044 руб., штраф по п. 3 ст. 122 Кодекса в размере 8 636 071 руб.; НДФЛ в размере 8 337 099 руб., пени в сумме 2 034 391 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 1 544 096 руб.; страховые взносы в сумме 8 254 609 руб., пени в сумме 2 898 331 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 1 650 922 руб.; итоговый размер требований составил 120 658 177 руб.

Обществом признаны доначисления по оспариваемому решению по налогу на прибыль в сумме 20 357 700 руб. (23 318 564 руб. – 2 960 864 руб. переплата по НДС), пени в сумме 5 950 372 руб., штраф в размере 327 424 руб.; НДФЛ в размере 1 370 887 руб., пени в сумме 334 519 руб., штраф в размере 253 899 руб.; итоговый размер признанной обществом суммы доначислений составляет 28 594 801 руб.

02.06.2022 общество обратилось с жалобой на решение налогового органа в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы № БВ-2-9/1303@ от 13.10.2022 налоговые требования уменьшены до 101 801 666 руб., исключены требования об уплате налога на прибыль в размере 929 167 руб. с расходов по ООО «Лив Машинери» в размере 4 645 835 руб., пени в размере 332 177 руб. с расходов по ООО «Лив Машинери», уменьшен размер штрафов по всем налогам в 4 раза на сумму 17 595 167 руб.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходил из того, что налоговым органом не доказана правильность доначисления налогов, пеней и штрафов в оспариваемом размере.

Между тем с выводами судов по настоящему делу нельзя согласиться ввиду следующего.

Для целей исчисления налога на прибыль для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен ст. ст. 171 и 172 НК РФ и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Положениями п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении, в том числе, товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Так, согласно решению от 07.12.2021 № 27-25/8168 Инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к выводу о наличии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ по взаимоотношениям Общества со спорными контрагентами по следующим основаниям.

Согласно данным официального веб-сайта www.enertex.ru ООО «Энертэкс» является российским заводом по производству распределительных масляных трансформаторов типа ТМГ мощностью до 2500 кВА и напряжением б, 10, 20 и 35 кВ. Отдельное направление деятельности завода - производство магнитных остовов для масляных и сухих трансформаторов мощностью до 2500 кВА.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял реализацию товаров, работ (услуг), не являющихся для него характерными.

Контрольными мероприятиями, а также анализом банковских выписок и представленных ООО «Энертэкс» документов установлены организации, которые в 2017-2019 являлись заказчиками (покупателями) электротехнических изделий и трансформаторного оборудования, информация по которым представлена Обществом в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а равно в приложениях №№ 1.1-1.8 к заявлению.

Инспекция, проанализировав представленные Обществом в ответ на требования о представлении документов (информации) от 06.08.2020 № 27-25/19681, от 24.12.2020 № 27-25/37938 документы в отношении спорных контрагентов, установила следующее:

- подробные условия поставки товара, порядок поставки и приемки товара, цена товара, адреса объектов, на которых проводились работы, наименование и описание электрооборудования, которое подлежало испытанию и проверке, в договорах со спорными контрагентами не указаны;

- договор поставки между ООО «Энертэкс» и ООО «Праймстиль» заключен 03.09.2018, то есть до регистрации последнего в налоговых органах и подписан генеральным директором ФИО6, являющейся руководителем организации с 06.11.2018;

- договор поставки между ООО «Энертэкс» и ООО «Гелиос» не соответствует первичным документам, представленным к договору, поскольку в договоре поставки ООО «Гелиос» является покупателем, а ООО «Энертэкс» - продавцом, в то же время в первичных документах (спецификации, УПД) ООО «Гелиос» является продавцом, а ООО «Энертэкс» - покупателем;

- отсутствуют документы, подтверждающие перевозку товара от спорных контрагентов;

-часть документов не представлена в связи с их утратой (в том числе договор по взаимозачетам в отношении ООО «Кортис М»).

Кроме того, установлено, что договоры, заключенные с поставщиками, по сути являются рамочными, не соответствуют положениям гражданского законодательства, что свидетельствует о формальности их заключения.

Анализом банковской выписки ООО «Энертэкс» за период 2018-2019 установлено отсутствие перечислений денежных средств в адрес спорных контрагентов, при этом из данных АСК НДС-2 усматриваются обороты и вычеты по НДС.

В бухгалтерском учете заявителя за 2018-2019 расходы по взаимоотношениям со спорными контрагентами отражались по дебету счетов 10 «Материалы», 25 «Общепроизводственные расходы», 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с последующим списанием на финансовый результат (в дебет счета 90 «Продажи»).

Данные факты, по мнению Инспекции, свидетельствуют об искусственном завышении расходной части и фиктивном документообороте. Мероприятиями налогового контроля установлена совокупность обстоятельств, характеризующих спорных контрагентов в качестве фирм-«однодневок», «технических» компаний, поскольку:

- у них отсутствовали материальные и трудовые ресурсы, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, - офисы, склады, транспорт и другие основные средства;

-организации осуществляли деятельность с минимальной рентабельностью, налоги уплачивались в минимальных размерах, вычеты по НДС составляли более 95%, расходы приближены к доходам, из чего следует, что деятельность организаций фактически сводилась к представлению первичных документов;

-отсутствуют расходы, связанные с реальным осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, в том числе коммунальные платежи, расходы на электроэнергию и т.д., а также расходы, возникающие в случае реального исполнения по сделкам;

-в отношении спорных контрагентов отсутствует информация в СМИ, рекламных каталогах, сети интернет.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что у поставщиков проверяемого налогоплательщика были открыты расчетные счета в одних и тех же банках, что свидетельствует об использовании единых кредитных организаций при осуществлении спорных операций.

Инспекцией установлены факты использования ООО «Энертэкс», ООО «Лингво Консалт», а также спорными контрагентами одних и те же динамических и статических ip-адресов при осуществлении электронного документооборота и, как следствие, общих технических средств, помещений, оборудования, а равно об их взаимозависимости.

ООО «Алгоритм», ООО «Квант», ООО «Кортис М», ООО «Парус» и ООО «Праймстиль» исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в связи с наличием сведений о недостоверности, также по результатам проверки ФНС России сведения об адресах ООО «Алгоритм», ООО «Стройград», ООО «Гелиос», ООО «Квант», ООО «Кортис М», ООО «Праймстиль» признаны недостоверными.

Согласно заключению эксперта от 05.04.2021 № 70/2021 подписи на финансово-хозяйственных документах по взаимоотношениям Общества со спорными контрагентами выполнены не генеральными директорами ООО «Вега», ООО «Тректорг», ООО «Стройград», ООО «Праймстиль», ООО «Парус», ООО «Конвент», ООО «Алгоритм», ООО «Кортис М», ООО «Квант», ООО «Гелиос», а иными лицами.

Учитывая вышеизложенное, Инспекция пришла к выводу об умышленном создании Обществом видимости совершения финансово-хозяйственных операций со спорными контрагентами - «техническими» компаниями с целью уклонения от уплаты налогов, а также вывода части денежных средств из налогооблагаемого оборота.

Обстоятельства, свидетельствующие о выводе части денежных средств из налогооблагаемого оборота, изложены на страницах 160-180 акта налоговой проверки от 02.06.2021 № 27-25/4297 (далее - акт от 02.06.2021 № 27-25/4297), на страницах 128-142 решения от 07.12.2021 № 27-25/8168 в отношении ООО «Агат-Центр», ООО «Измайлово-Премиум», ООО «Муса Моторс В», ООО «ТЦ Новорижский», ООО «Лив Машинери», а также нецелевым расходованием денежных средств, выданных генеральному директору ФИО1. под отчет и оставшихся в его распоряжении в размере 53 586 246 руб.

Так, согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в тех случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерно заявленных расходов по налогу на прибыль организаций или вычетов по НДС и не опровергнуто реального факта приобретения товаров (работ, услуг), реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль организации подлежат определению на основании данных о самом налогоплательщике и (или) об аналогичных налогоплательщиках.

В свою очередь, отказ в вычетах по НДС возможен в том случае, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу №А60-13159/2008-С8).

При этом, в случае установления налоговым органом фактов необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов по НДС соответствующие суммы налога на прибыль организаций и НДС, уплаченные с реализации, корректировке не подлежат.

Позиция налогового органа также согласуется с позицией ФНС России, изложенной в письме от 31.12.2015 № ЕД-4-2/23367®.

Так, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, указывающие на формальность документооборота, направленного на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды согласно Письмам ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@), от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@), в том числе:

-недостатки в самих документах, которыми оформлена сделка, арифметические ошибки, неполнота, небрежность заполнения реквизитов, противоречие сведений в документах, подписание документов неустановленными лицами, нетипичный документооборот;

-спорные контрагенты не уплачивают налоги, не представляют отчетность или представляют отчетность с «нулевыми» показателями, не находится по адресу регистрации, не имеют ресурсов для ведения деятельности (нет работников, офиса, производственных помещений, транспорта, оборудования), не осуществляют расходы, характерные для заявленной им деятельности (на выплату зарплаты, аренду помещений, закупку материалов);

-производиться обналичивание денежных средств;

-отсутствие со стороны налогоплательщика должной осмотрительности при выборе контрагентов, в том числе не проверена информация о контрагентах в открытых источниках в сети «Интернет», не запрошены у контрагентов документы, которые подтверждают личность руководителя, иных представителей организации, а также документы, которые подтверждают способность контрагента выполнить заявленные обязательства, оформление сделки с контрагентом в обход принятых процедур проверки контрагента и согласования сделки,

-признаки недобросовестности у налогоплательщика (пп. «в» п. 7, п.п. 8, 9, пп. «р» п. 15 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060®, Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 2 (2021)) в том числе: подконтрольность контрагента налогоплательщику, возврат денег (иных активов) от контрагента налогоплательщику, ее учредителям, уплата денег контрагенту, если в последующем происходит их перечисление через цепочку компаний и возврат налогоплательщику в виде займа от подконтрольной организации, налогоплательщик не принял никаких мер по защите своих прав в ситуации, когда контрагент не исполнил свои обязательства (косвенно это свидетельствует о том, что налогоплательщик изначально знал, что исполнения по сделке не будет).

Также позиция судов первой и апелляционной инстанций, изложенная в решении, в отношении необходимости исключения из налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций сумм реализации заказчикам Общества товаров (работ, услуг), приобретенных у спорных контрагентов противоречит положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Кроме того, согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 9 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Информационное письмо ВАС РФ от 17.11.2011 № 148), по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке (Постановление Президиума ВАС РФ № 12992/12 от 12.03.2013, Определение Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 11.01.2017 №309-КГ16-18301).

Так, в оспариваемом решении от 07.12.2021 № 27-25/8168 налоговый орган пришел к выводам о транзитном движении денежных средств и установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих спорных контрагентов как «технические» компании, и формальном документообороте с ними, который имел целью создание видимости совершения хозяйственных операций и, как следствие, уклонение от уплаты налогов и вывод части денежных средств из налогооблагаемого оборота.

Спорные сделки налоговым органом недействительными не признавались, поскольку право на признание сделки недействительной ГК РФ предоставляет только суду, который выносит соответствующее решение по заявлению пострадавшей стороны или иных заинтересованных лиц.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем, что в распоряжении налогового органа отсутствуют надлежащие доказательства, подтверждающие признание либо обращение за признанием спорных сделок и сделок с заказчиками недействительными (решение суда), так и проведение реституции (приведение сторон в первоначальное положение - возврат товара, денежных средств).

Поскольку признание сделки недействительной в одностороннем порядке не допускается, отсутствуют основания для определения налоговых обязательств согласно расчетам, представленным в материалы настоящего дела заявителем.

Так, суды первой и апелляционной инстанций указали на необходимость исключения из налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций денежных средств в размере 124 658 425 руб. и 41 945 668 руб., вырученных при продаже заказчикам фактически отсутствующих товаров (работ, услуг), приобретенных у спорных контрагентов. Вышеуказанный вывод основан на информации, изложенной Обществом в заявлении, а также в таблицах.

Однако судами не были приняты во внимание доводы Инспекции о том, что Обществом не доказана реализация именно того товара, который был приобретен у спорных контрагентов.

Так, Общество в письменных возражениях и дополнениях к ним от 08.07.2021 № 0052/2021 (вх.№ 041023 от 09.07.2021), от 20.08.2021 № 0046/2021 (вх.№ 052000 от 23.08.2021), от 03.09.2021 № 0050/2021 (вх.№ 055253 от 03.09.2021), от 22.11.2021 № 0083/2021 (вх.№ 073778 от 24.11.2021) (далее - возражения , т.д. 14, л.д. 60-76) указывало, что товар (работы, услуги), приобретенный у спорных контрагентов, поставлялся в адрес ООО «МФК «Техэнерго», ООО «Центркомплект», ООО «Форте 21», ООО «Киптехком», ООО «ТД «Акид», ООО «Мегатекс», ООО «Велстэнд», ООО «ПТО «ЗМС», ООО «Автоматика и безопасность», ООО «Интелпк», ООО «Ньютон», ООО «ССО», ООО «Байпас Инжиниринг », ООО «Лег груп», ООО «Вверх», ООО «Вега», ООО «Полярис», ООО «Промпоставка», ООО «Росэнергосистемы», ООО «СелхитТрейд», ООО «Электротех», ООО «Агентство по проведению церемоний», ООО «Промышленная экспертиза», ООО «ПрогМастер», ООО «Радон», ООО «Фокусмедиаарт», ООО «ОсколПласт», ООО «Бастион».

Между тем, Инспекцией в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведены повторные допросы генерального директора ФИО1. и главного бухгалтера ФИО7, которые пояснили, что товар (работы, услуги) в адрес ООО «Энертэкс» от спорных контрагентов не поставлялся (не оказывались) и расчеты не произведены.

Более того, главный бухгалтер ФИО7 указала на отсутствие складского учета товара (работ, услуг).

Инспекцией проанализированы материалы выездной налоговой проверки, как полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля, так представленные налогоплательщиком в возражения, и установлено следующее:

- товар, поставленный в адрес Заказчиков, а именно ООО «Киптехком», ООО «Мегатекс», ООО «Велстэпд», ООО «ПТО «ЗМС», ООО «Интел ПК», ООО «Байпас Инжиниринг», ООО «Лег груп», ООО «Вега», ООО «Полярис», ООО «Росэнергосистемы», ООО «СелхитТрейд», ООО «Электротех», ООО «Агентство по проведению церемоний», ООО «Промышленная экспертиза», ООО «Радон», ООО «Фокусмедиаарт», ООО «Бастион», заявленных дополнительно в возражениях, не соответствует товару, который был поставлен в адрес ООО «Энертэкс» спорными поставщиками ООО «Вега», ООО «Тректорг», ООО «Стройград», ООО «Праймстиль», ООО «Парус», ООО «Конвент», ООО «Алгоритм», ООО «Кортис М», ООО «Квант», ООО «Гелиос»;

- товар, поставленный ООО «Форте 21» в адрес ООО «Мегаполис» и ООО «Атол Инжиниринг» (заказчики 2-го звена) не сопоставим по номенклатуре, номерам и датам ГТД с товаром, поставленным ООО «Энертэкс» в адрес ООО «Форте 21»;

- провести сравнительный анализ между товаром, поставленным ООО «Энертэкс» в адрес ООО «МФК Техэнерго», ООО «Бастион» и товаром, реализованным далее по цепочке в адрес конечного покупателя с аналогичным товаром, поставленным реальными контрагентами-поставщиками, не представляется возможным, поскольку в представленных документах отсутствует номенклатура товара;

- провести сравнительный анализ между товаром, поставленным ООО «Энертэкс» в адрес ООО «Центр Комплект» и ООО «Промышленная экспертиза» и товаром, реализованным далее по цепочке в адрес конечного покупателя с аналогичным товаром, поставленным реальными контрагентами-поставщиками, не представляется возможным, поскольку от контрагентов-заказчиков ООО «Центр Комплект» и ООО «Промышленная экспертиза» ответы не получены.

Результаты анализа представленных налогоплательщиком сведений о спорном товаре, поставленном спорными контрагентами в адрес ООО «Энертэкс» с последующей реализацией Заказчикам, как установленных в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и представленных налогоплательщиком дополнительно в возражениях, отражены Инспекцией в таблице на странице 183 решения от 07.12.2021 № 27-25/8168.

В решении от 27.03.2023 не указана причинно-следственная связь между обстоятельствами по приобретению у спорых контрагентов фактических несуществующих товаров (работ, услуг) и последующей реализацией таковых заказчикам Общества.

Более того, Обществом в материалы дела не представлены доказательства обоснованности использования методики расчета стоимости товаров (работ, услуг), реализованных Обществом в адрес заказчиков.

При этом, как установлено Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, подробные условия поставки товара, порядок поставки и приемки товара, цена товара, адреса объектов, на которых проводились работы, наименование и описание электрооборудования, которое подлежало испытанию и проверке, в договорах со спорными контрагентами не указаны, документы, подтверждающие перевозку товара не представлены.

Вместе с тем, в отсутствие надлежащей оценки доводов Общества, основанной на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций установили, что из налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций подлежат исключению суммы в размере 124 658 425 руб. и 41 945 668 руб. от вырученных при продаже заказчикам фактически отсутствующих товаров (работ, услуг), что недопустимо.

Выводы судов о наличии у налогоплательщика вышеуказанных обязательств по заключенным договорам (контрактам) являются немотивированными, не подтвержденными материалами настоящего дела, а равно фактическими обстоятельствами финансово-хозяйственной деятельности Заявителя.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Энертэкс» умышленно искажало сведения налогового и бухгалтерского учета и отчетности при отсутствии факта реального оказания услуг (поставки товаров) спорными контрагентами, взаимоотношения носили формальный характер и направлены на получение необоснованной налоговой экономии в виде уменьшения налоговой обязанности по уплате налога на прибыль организаций и НДС при наличии установленных фактов обналичивания денежных средств, в том числе через ФИО1.

Таким образом, выводы судов о том, что Общество не осознавало фиктивный характер договоров поставки товаров (работ, услуг), относилось к ним как к реальным хозяйственным операциям, поскольку было введено в заблуждение группой компаний ООО «Лингво Консалт» являются неправомерными и необоснованными, а равно противоречат материалам дела.

По эпизоду, связанному с квалификагщей денеэюных средств, полученных ФИО1. под отчет/займ, на основании ст. 420 НК РФ в качестве средств, выплаченных ему в рамках трудовых отношений, и, как следствие, начислением страховых взносов, Инспекция поясняет следуюгцее.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Указанные лица поименованы в главе 23 НК РФ налоговыми агентами.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Вместе с тем в случае, если организация-налоговый агент имела возможность удержать налог на доходы физических лиц при выплате налогоплательщику дохода в течение года, но не сделала этого, положения п. 5 ст. 226 НК РФ не применяются.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Так, по состоянию на 01.01.2017 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по ФИО1. числился дебетовый остаток в сумме 5 811 529 руб.; на 01.01.2018 - 12 705 404 руб., на 01.01.2019 - 3 316 409 руб., а на 31.12.2019 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» остаток стал кредитовым и составил 42 403 руб.

По состоянию на 01.01.2017 по счету 73.03 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» по ФИО1. числился дебетовый остаток в сумме 35 091 247 руб., на 01.01.2019 - 46 091 247 руб., а на 31.12.2019 дебетовый остаток по счету 73.03 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» составил 480 000 руб.

Согласно карточке счета 73.03 «Работники организации ФИО1» за 2019 год 01.04.2019 отражена проводка Дебет 73.03 Кредит 71.01 на общую сумму 7 500 000 руб. как корректировка по счетам бухгалтерского учета по Договору займа № 2016/01 от 15.01.2016, однако в карточке счета 71.01 по ФИО1. от 01.04.2019 отражен кредитовый оборот только на сумму 3 700 000 руб., что свидетельствует о недостоверности данных бухгалтерского учета.

Налогоплательщиком представлен договор займа от 15.01.2016 № 2016/1 (далее - договор от 15.01.2016 № 2016/1) с дополнительным соглашением от 15.01.2019 № 1 (далее -дополнительное соглашение от 15.01.2019 № 1), заключенные между ФИО1. и ООО «Энертэкс».

Инспекция, проанализировав представленный договор, установила, что займ на сумму 35 000 000 руб. выдан ФИО1. 15.01.2016 на срок до 15.01.2019. Данный займ является беспроцентным.

Возврат указанной суммы происходит в течение срока договора по частям. Сумма займа по дополнительному соглашению от 15.01.2019 № 1 должна быть полностью возращена ООО «Энертэкс» не позднее 15.01.2022.

Инспекцией установлено, что в течение проверяемого периода ФИО1. за расходование денежных средств в сумме 11 000 000 руб. не отчитался, авансовых отчетов и иных оправдательных документов к проверке не представил, а данная сумма была в 2018 списана на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и отражена следующей проводкой Дебет 73 Кредит 71 (т.д. 17, л.д. 117), то есть перенесена с долга подотчетного лица на долг по расчетам с персоналом по прочим операциям.

Впоследствии, а именно 01.03.2019 и 01.04.2019, были оформлены проводки Дебет 60 Кредит 73.03, отражающие зачет задолженностей по договорам цессии, заключенным между ФИО1. и ООО «Алгоритм», ООО «Конвент», ООО «Квант», ООО «Парус» и ООО «Тректорг» (т.д. 17, л.д. 111-116) на суммы 24 909 975 руб. и 28 676 272 руб. соответственно.

Однако, денежные средства на счета вышеуказанных компаний ни в проверяемом периоде, ни по состоянию на дату принятия решения по проверке ФИО1. не перечислены, что подтверждается протоколом его допроса, банковскими выписками ООО «Энертэкс» и вышеописанных контрагентов.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о том, что денежные средства в размере 53 586 247 руб. списаны с долга ФИО1. перед ООО «Энертэкс» и остались в его полном распоряжении, следовательно, являются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и страховым взносам. Данная позиция налогового органа согласуется с выводами ВС РФ, изложенными в Определении от 11.02.2021 № 307-ЭС20-23792 по делу № А66-6506/2019.

Вместе с тем, выводы судов первой и апелляционной инстанций о неправомерности и необоснованности доначисления НДФЛ и страховых взносов, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а также положениям НК РФ.

Судами также не было дано оценки доводам Инспекции о том, что решение от 07.12.2021 № 27-25/8168 в вышеуказанной части, ввиду несоблюдения Обществом досудебного порядка урегулирования спора, вступило в силу со дня принятия Управлением решения от 25.03.2022 № 21-10/034358@ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, то есть 25.03.2022. При этом в рамках рассмотрения апелляционной жалобы в Управлении Обществом не заявлялся довод о нарушении процедуры при вынесении оспариваемого решения Инспекции.

Таким образом, поскольку досудебное обжалование решений налоговых органов, в том числе по результатам выездных (камеральных) проверок, является обязательным условием для последующего обращения в суд, важно учитывать пункт 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление ВАС РФ от 30.07.2013 № 57), согласно которому, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Изложенное свидетельствует о том, что доводы налогового органа и установленные выездной проверкой обстоятельства не получили надлежащей оценки судов, при этом ссылки судов на обоснованность позиции Общества не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Судами вопреки части 3 статьи 9, части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не проверены выводы обжалуемого решения, доводы Инспекции, представленные в дело материалы выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций дана лишь выборочная оценка представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, каждое доказательство отвергнуто судами раздельно, не в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что свидетельствует о преждевременности выводов судов относительно неправомерности обжалуемого решения Инспекции.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, судами нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, при необходимости принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные сторонами доводы, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2023 по делу № А40-89092/2022 отменить. Дело № А40-89092/2022 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий-судья А.Н. Нагорная

Судьи: А.А. Дербенев

Ю.Л. Матюшенкова