Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «М.А.Стер» на решение Арбитражного суда Московской области от 21.12.2023 по делу № А41-75231/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «М.А.Стер» – Затямина Е.А. по доверенности от 30.09.2022;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Московской области – Кулакова М.Н. по доверенности от 16.10.2023;

УФНС России по Тамбовской области – Геворкян К.М. по доверенности от 08.02.2024.

Общество с ограниченной ответственностью «М.А.СТЕР» (далее - ООО «М.А.СТЕР», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнения) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Московской области (далее – МРИ ФНС № 7, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), УФНС России по Тамбовской области (далее – УФНС, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения № 670 от 16.06.2022 с учетом внесенных изменений решением УФНС России по Московской области от 26.09.2022 г. № 07-12/065274 в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в сумме 28 326 287 руб., пени – 14 127 259 руб. 24 коп., штрафа – 1 167 299 руб.

Решением суда первой инстанции требования оставлены без удовлетворения.

Заявитель с решением не согласился, обжаловав его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель (далее также – податель жалобы) просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права. Настаивает на обоснованности требований.

От инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

В судебном заседании представитель подателя жалобы поддержал доводы апелляционной жалобы, представители заинтересованных лиц возражали против доводов жалобы.

Законность и обоснованность судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

МРИ ФНС № 8 по Московской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ООО «М.А.СТЕР» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2017 г. по 31.12.2019 г.

На основании определения от 22.11.2022 г. произведено процессуальное правопреемство - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 8 по Московской области заменена на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 7 по Московской области.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены обстоятельства, свидетельствующие о применении ООО «М.А.СТЕР» схемы «дробления» бизнеса с целью уменьшения налоговых обязательств, что является нарушением статьи 54.1 НК РФ, а также неправомерное восстановление сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и принятие к расходам в целях налогообложения прибыли сумм, затраченных на ремонт основных средств.

В связи с выявленными по результатам выездной налоговой проверки искажениями сведений о финансово-хозяйственной деятельности ООО «М.А.СТЕР» инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 25.08.2021 г. № 1881.

Инспекцией 16.06.2022 г. по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта № 1881, возражений налогоплательщика вынесено решение № 670 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 2.938.724 руб.

Указанным решением ООО «М.А.СТЕР» доначислен НДС в сумме 28.326.287 руб., налог на прибыль организаций в сумме 5.877.754 руб., в порядке, установленном статьей 75 НК РФ, начислены пени в общем размере 17.319.733 руб. 84 коп.

Вместе с тем, инспекцией установлено, что ООО «М.А.СТЕР» в проверяемом периоде допущены ошибки при исчислении НДС, а именно НДС исчислен в завышенном размере, в связи с чем сумма доначислений НДС уменьшена на 568.525 руб.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, в порядке, установленном главой 19 НК РФ, обратилось в УФНС России по Московской области с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Московской области от 26.09.2022 г. № 07-12/065274 решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Московской области от 16.06.2022 № 670 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1.771.425 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5.877.754 руб., начисления пени в размере 3.192.474 руб. 60 коп.

В оставшейся части решением УФНС России по Московской области от 26.09.2022 г. № 07-12/065274 решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Московской области от 16.06.2022 № 670 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении налогоплательщиком положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ, выразившиеся в умышленном применении налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения путем «дробления» бизнеса с использованием взаимозависимых организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), в согласованности действий участников схемы «дробления» бизнеса ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», влияния на результаты деятельности друг друга с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.

В ходе рассмотрения настоящего спора в Арбитражном суде, письмом налогового органа от 08.09.2023 г. № 14-22/15850@ ООО «М.А.СТЕР» был уведомлен о проведении корректировки пени по НДС в размере 1.054.332 руб. 33 коп.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из их необоснованности.

Проверив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены решения.

Из анализа норм статей 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для удовлетворения требований заявителя необходимо установить наличие в совокупности двух обстоятельств: незаконность решения заинтересованного лица и нарушение данным решением прав и законных интересов заявителя.

В силу части 5 статьи 200 названного Кодекса обязанность доказывания законности оспариваемого решения лежит на соответствующем органе. Вместе с тем, в соответствии со статьей 65 Кодекса, поскольку каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, бремя доказывания наличия факта нарушения оспариваемым решением прав и законных интересов заявителя лежит на последнем.

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае отсутствует совокупность обстоятельств, необходимая для удовлетворения требований заявителя.

Как следует из материалов дела, ООО «М.А.СТЕР» (до 21.04.2003 г. ООО «Системы электрооборудования») зарегистрировано 09.07.2002 г., с 26.11.2007 г. состоит на налоговом учете в инспекции, основным видом деятельности, до 2019 г. являлась дезинфекция, дезинсекция, дератизация зданий, промышленного оборудования, с 2019 г. - производство промышленных газов, ранее заявленный ООО «М.А.СТЕР» основной вид деятельности с 2019 года является дополнительным.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что учредители ООО «М.А.СТЕР»: Зайцев А.И., Мишин Д.А., Ципко С.А. приняли решение создать на неограниченный срок коммерческую организацию ООО «Газстерил», о чем свидетельствует протокол общего собрания учредителей от 28.10.2016 г. № 1.

При анализе регистрационных дел ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» выявлено, что учредителями и руководителями в организациях в разные периоды являлись одни и те же лица - смена учредителей и их долей в уставном капитале происходила у организаций в одно и то же время. Кроме того, руководитель ООО «Газстерил» Мишин Д.А. и учредитель ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» Мишина Л.В. являются супругами.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, подконтрольное лицо зарегистрировано 08.11.2016 г. по адресу: пр-д Строителей, влд. 7, стр. 3, г. Луховицы, Московская обл., основным видом деятельности ООО «Газстерил» является: дезинфекция, дезинсекция, дератизация зданий, промышленного оборудования (ОКВЭД 81.29.1), с момента регистрации контрагент применяет УСН с объектом налогообложения «Доходы».

Налоговым органом произведен анализ учредительных документов ООО «М.А.СТЕР» и подконтрольного лица, по результатам которого установлено совпадение лиц, контролирующих указанные организации.

Так, в результате проведенного анализа регистрационных дел ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» инспекцией установлено, что учредителями и руководителями данных организаций в разные периоды являлись одни и те же лица, компании зарегистрированы по одному адресу и осуществляли аналогичные виды деятельности - дезинфекция, дезинсекция, дератизация зданий и оборудования; производство химических продуктов.

Кроме того, налоговым органом установлено, что генеральным директором подконтрольного лица назначен Мишин Денис Анатольевич, ранее занимавший должность руководителя ООО «М.А.СТЕР» и являющийся его учредителем.

Налоговым органом у ООО «М.А.СТЕР» истребованы документы по взаимоотношениям с подконтрольным лицом, в том числе договоры, товарные накладные, акты, платежные поручения.

Из представленных документов следует, что налогоплательщиком заключены следующие договоры с ООО «Газстерил»: аренды нежилого помещения от 10.11.2016 г. № 02а/16; аренды нежилого помещения от 14.11.2016 г. № 03а/16, согласно дополнительному соглашению к которому, ООО «М.А.СТЕР» обязуется произвести газовую смесь для стерилизации и передать подконтрольному лицу, а ООО «Газстерил» в течение 15 рабочих дней после выставления счета обязуется возместить расходы на производство переданной смеси; оказания услуг от 30.12.2016 г. № 07к/16, согласно которому ООО «М.А.СТЕР» обязуется проводить анализ данных физических параметров рутинного цикла стерилизации, проводить его микробиологический контроль и на основании фактических значений формировать протокол стерилизации конкретного цикла, а ООО «Газстерил» обязуется оплатить указанные услуги.; купли-продажи от 28.03.2017 г., согласно которому ООО «М.А.СТЕР» обязуется передать подконтрольному лицу, а подконтрольное лицо принять и оплатить оборудование в сумме 135.200.000 руб. (без НДС); аренды оборудования от 30.03.2017 г. № 2017/01а, согласно которому ООО «Газстерил» обязуется предоставить ООО «М.А.СТЕР» во временное пользование автоклав-стерилизатор типа DLOG с ежемесячной арендной платой в размере 20.000 руб.

Проверкой установлено, что ООО «Газстерил» по договору аренды оборудования от 30.03.2017 г. № 2017/01а предоставлял во временное пользование ООО «М.А.СТЕР» оборудование раннее приобретенное у него же.

Вместе с тем, оборудование, реализованное обществом подконтрольному лицу по договору купли-продажи от 28.03.2017 г., приобретено ООО «М.А.СТЕР» с привлечением кредитных средств, предоставленных ПАО «Сбербанк» под залог оборудования.

Условиями указанного договора купли-продажи предусмотрена оплата в следующем порядке: часть денежных средств в размере 101.064.301 руб. 54 коп. ООО «Газстерил» перечисляет ПАО «Сбербанк» в счет погашения кредитных обязательств общества по кредитному договору от 02.08.2012 г. № 00990012/07011002; часть денежных средств в размере 33.993.270 руб. 78 коп. ООО «Газстерил» перечисляет ПАО «Сбербанк» в счет погашения кредитных обязательств общества по кредитному договору от 05.12.2012 № 01470012/07011002; остаток цены оборудования в размере 142.427 руб. 68 коп. ООО «Газстерил» перечисляет на расчетный счет ООО «М.А.СТЕР».

ООО «Газстерил» в целях исполнения обязательств по указанному договору купли-продажи привлечены кредитные средства, полученные по кредитному договору с ПАО КБ «МКБ» от 28.03.2017 г. № 20/17 на сумму 135.200.000 руб., условиями которого предусмотрено, что на приобретенное у общества оборудование после его полной оплаты накладывается обременение в виде залога в пользу ПАО КБ «МКБ».

Инспекция указывает на то, что стоимость имущества ООО «М.А.СТЕР» на начало 2017 г. превышала допустимый порог в 150.000.000 руб. для перехода на УСН, установленный подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Так, остаточная стоимость имущества ООО «М.А.СТЕР» до реализации оборудования подконтрольному лицу составляла 218.281.000 руб., после реализации - составила 82.915.000 руб.

В результате проведенного анализа налоговой отчетности ООО «М.А.СТЕР» установлено, что с 2008 года ООО «М.А.СТЕР» применяло общую систему налогообложения.

Между тем, с 2009 г. ООО «М.А.СТЕР» до 2012 г. включительно применяло УСН с объектом налогообложения «Доходы», но в связи с приобретением в 2012 г. оборудования (автоклав) общей стоимостью 158.190.000 руб. утратило право применять УСН ввиду превышения лимита остаточной стоимости основных средств, установленного положениями подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в связи с чем с 2013 года налогоплательщик перешел на ОСНО.

В связи с заключением договора купли-продажи от 28.03.2017 г. и отчуждением оборудования в пользу ООО «Газстерил» доходы ООО «М.А.СТЕР» за 9 месяцев 2017 года составили 143.000.000 руб.

Согласно статье 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев года, в котором организация подает уведомление о переходе, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн. рублей.

Таким образом, ООО «М.А.СТЕР» в 2017 году было лишено права применять УСН по причине превышения лимита остаточной стоимости имущества, в 2018 году - размера прибыли по итогам девяти месяцев года.

Указанные обстоятельства обосновывают причину вменения ООО «М.А.СТЕР» налоговых обязательств за весь проверяемый период, принимая во внимание переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения только с 2019 года.

Кроме того, налоговым органом из анализа представленных обществом документов также установлено, что между ООО «М.А.СТЕР» и подконтрольным лицом в проверяемом периоде заключены договоры займа на общую сумму 55.630.000 руб.

Обществом также заключены договоры беспроцентного займа с Мишиным Д.А. - руководителем ООО «Газстерил», Дюрягиной (Риттер) О.И. - финансовым директором ООО «М.А.СТЕР», Евтушенко А.О. - руководителем ООО «М.А.СТЕР», Кабалкиным М.Л. - учредителем ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» (доля уставного капитала 25%) с 21.06.2018 по 17.08.2020) на общую сумму 9.540.000 руб.

Инспекций установлено, что Мишиным Д.А. - руководителем ООО «Газстерил», заключен договор уступки права требования от 01.04.2016 г. с Титовой С.И., согласно которому Титова С.И. уступает Мишину Д.А. право требования, полученного по договору уступки права требования от 31.12.2014 г., заключенного между Титовой С.И. и ООО «Монолит», по уступке прав требований в рамках договора займа от 24.05.2013 № ДЗ05/2013, заключенного между ООО «Монолит» и ООО «М.А.СТЕР».

Так, по договору уступки прав (требований) от 01.04.2016 Мишину Д.А. перешло право (требование) по возврату займа, полученного ООО «М.А.СТЕР» от ООО «Монолит», при этом, 01.04.2016 г. между обществом и Мишиным Д.А. заключено дополнительное соглашение о том, что проценты за пользование займом не начисляются.

На основании вышеизложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «М.А.СТЕР» пользовалось заемными средствами взаимозависимой организации ООО «Газстерил» и ее руководителя - Мишина Д.А.

Налоговым органом по результатам анализа представленных Обществом и подконтрольным лицом справок 2-НДФЛ, а также в результате проведенных опросов сотрудников и должностных лиц ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» установлено, что большая часть сотрудников после регистрации подконтрольного лица была переведена в ООО «Газстерил» с сохранением должностных обязанностей и заработной платы.

Так, численность сотрудников ООО «М.А.СТЕР» в 2017 году уменьшилась на 42 человека по сравнению с 2016 годом и составила 9 человек, а численность сотрудников ООО «Газстерил» в 2017 году составила 34 человека.

Вместе с тем, в 2016 году, после регистрации ООО «Газстерил», часть сотрудников в количестве 30 человек переведена из ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», в связи с чем численность сотрудников ООО «Газстерил» в 2017 г. номинально возросла на 4 человека, что является несущественным ростом относительно изменения численности сотрудников ООО «М.А.СТЕР», однако, фактически из ООО «М.А.СТЕР» в ООО «Газстерил» в 2016 и 2017 годы переведено 34 человека.

Таким образом, общая численность сотрудников Общества и подконтрольного лица в 2017 году, согласно представленным справкам 2-НДФЛ, составила 43 человека, что свидетельствует о незначительном изменении совокупной численности работников ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил».

Сотрудниками ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», в том числе Матвеевым С.А. (протокол допроса от 10.08.2020 № 79), Балахиной Е.А. (протокол допроса от 10.08.2020 № 80), Афанасьевой Н.С. (протокол допроса от 21.06.2021 № 107), Долгополовым Д.Н. (протокол допроса от 22.06.2021 № 109), Котовой Л.Н. (протокол допроса от 17.06.2021 № 106), Печинкиным А.Е. (протокол допроса от 17.06.2021 № 101), Шестаковым Р.А. (протокол допроса от 17.06.2021 № 98), Ширяевой Л.Н. (протокол допроса от 18.06.2021 № 105), Яфаевой И.А. (протокол допроса от 17.06.2021 № 100), Шестаковой Г.В. (протокол допроса от 21.06.2021 № 108), Романовой Е.А. (протокол допроса от 30.06.2021 № 121) сообщено, что разделение указанных организаций фактически отсутствовало, изменения рабочих мест при переводе из ООО «М.А.СТЕР» в ООО «Газстерил» не происходило, все работы выполнялись сотрудниками независимо от их причастности к ООО «М.А.СТЕР» или ООО «Газстерил», из чего следует, что ООО «Газстерил» существовало формально.

Кроме того, сообщенные работниками ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» сведения об отсутствии изменений в рабочем процессе и заработной плате подтверждаются штатными расписаниями организаций.

При анализе справок по форме 2-НДФЛ, представленных ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» установлено, что начиная с 2016 года, большая часть сотрудников ООО «М.А.СТЕР» перешла в ООО «Газстерил».

При допросе сотрудников было установлено, что переход работников ООО «М.А.СТЕР» из одной организации в другую был инициирован руководством ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», занимаемые должности, должностные обязанности, рабочие места остались прежними, никакого разделения между организациями не было. При сравнении штатных расписаний за период 2016 - 2019 г., представленных ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», по требованиям налогового органа установлены совпадения в должностях и тарифных ставках (окладах).

В ходе проверки установлено, что ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» представляли налоговую и бухгалтерскую отчетность с одного IP-адреса 91.234.60.104, оператор АО ПФ СКБ «Контур».

Из анализа представленных ПАО «Сбербанк» сведений об IP-адресах указанных организаций также установлены совпадения IP-адресов.

Согласно протоколам сеансов связи ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» через указанные IP-адреса вход и выход из системы происходил в один и тот же день сразу друг за другом.

Также установлено, что ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» имели взаимоотношения с одними и теми же поставщиками товаров (услуг).

Исходя из вышеизложенного следует, что ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» сотрудничали с одними и теми же контрагентами.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО «М.А.СТЕР» является членом Союза «Торгово-Промышленная Палата Луховицкого муниципального района Московской области» ИНН 5072004701. При анализе официального сайта Торгово-промышленной палаты РФ (www.tpprf.ru) выявлено, что руководителю Союза «Торгово-Промышленная Палата Луховицкого муниципального района Московской области» П.Е. Хаиту поступило заявление от ООО «М.А.СТЕР» (исх. № 75 от 19.04.2017) об оказании содействия в информационной поддержке и доведения сведений до заинтересованных производителей медицинских изделий и представительств Торгово-промышленной палаты РФ. Исполнителем заявления является Мишин Д.А., который, в свою очередь, является руководителем в ООО «Газстерил», официальный сайт указан, как www.gassteril.ru.

К заявлению прилагается презентация, в которую ООО «М.А.СТЕР» включило информацию об оборудовании, уже реализованном 28.03.2017 в адрес ООО «Газстерил».

Данный факт свидетельствует о том, что данные организации являются одним объектом предпринимательской деятельности и разделены на два юридических лица только формально.

Кроме того, организации выдан сертификат на соответствие системам менеджмента качества E№ ISO 13485 (производство медицинских изделий) и «E№ ISO 11135» (валидация) немецким юридическим лицом «MDC Gmbh», при этом, срок действия международного сертификата, выданного ООО «М.А.СТЕР», закончился 22.04.2019. 12.04.2019 организация изменяет основной вид деятельности на производство промышленных газов (ОКВЭД: 20.11).

При анализе сайта www.gassteril.ru установлено, что данный сайт содержит информацию об ООО «Газстерил», которая полностью совпадает с информацией, отраженной в презентации ООО «М.А.СТЕР», представленной в Союз «Торгово-Промышленная Палата Луховицкого муниципального района Московской области» 19.04.2017 г.

Также во вкладке «Услуги» указано, что помимо газовой стерилизации медицинских изделий и валидации процесса газовой стерилизации, организация производит газовую смесь этиленоксида и двуокиси углерода.

При анализе выписки из ЕГРЮЛ установлено, что у ООО «Газстерил» отсутствует данный вид деятельности, однако, с 12.04.2019 г. основной вид деятельности: «Производство промышленных газов» (ОКВЭД: 20.11) заявлен у ООО «М.А.СТЕР».

При анализе представленных документов выявлено, что ООО «М.А.СТЕР» несло большую долю расходов, несмотря на то, что все материальные и трудовые ресурсы были переданы ООО «Газстерил» и именно последнее получало большую часть выручки от совместной деятельности двух организаций.

Таким образом, организации перераспределяли расходы, так как ООО «Газстерил» находилось на УСНО (доходы) и не могло заявить расходную часть, а ООО «М.А.СТЕР» в 2017-2018 г.г. применяло общую систему налогообложения (НДС и налог на прибыль), что позволяло уменьшить доходную часть на понесенные расходы.

Согласно выпискам банка по расчетным счетам ООО «М.А.СТЕР» денежные средства в виде займов, полученных от ООО «Газстерил» и физических лиц: Мишина Д.А., Евтушенко А.О., Дюрягиной (Риттер) О.И., перечислялись на оплату электроэнергии, заработной платы, охранных услуг, на погашение процентов по кредитным договорам.

В ходе проверки ПАО «Сбербанк России» представлены письма руководителя ООО «М.А.СТЕР» Евтушенко О.А., адресованные руководителю ООО «Газстерил» Мишину Д.А., датированные 2017 г., согласно которым ООО «М.А.СТЕР» просит оплатить ООО «Газстерил» денежные средства следующим поставщикам: ПАО «Сибур Холдинг», ООО «Уралкид», ЗАО «Арника», ООО «Пульс-Мед», ООО фирма «Криоген» за окись этилена, двуокись углерода и индикаторы биологические в счет погашения задолженности по арендной плате по договору № 03а/16 от 14.11.2016 г.

Кроме того, налоговым органом по результатам анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», карточек счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», книг продаж, книг учета доходов и расходов установлено, что большинство контрагентов ООО «М.А.СТЕР», в том числе, являющихся поставщиками Заявителя, заключили договорные отношения с ООО «Газстерил».

Указанные обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости проверяемых лиц, а также об отсутствии фактического разделения при осуществления деятельности между Обществом и подконтрольным лицом.

По результатам анализа представленных налогоплательщиком документов, банковских выписок по расчетным счетам ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», карточек бухгалтерского учета налоговый орган правомерно пришел к выводу, что при осуществлении деятельности указанными организациями происходило разделение доходов путем формального исполнения сделок ООО «Газстерил», применяющим УСН с видом налогообложения «Доходы», а основные расходы, в том числе по содержанию помещений и зданий, уплате имущественных налогов, закупке сырья, несло ООО «М.А.СТЕР», которое находилось на общей системе налогообложения и обладало возможностью учесть расходы при определении налогооблагаемой базы.

При таких обстоятельствах, выводы оспариваемого Решения о том, что целью реализации оборудования и регистрации ООО «Газстерил», являлась невозможность рефинансирования кредита, полученного ООО «М.А.СТЕР» от ПАО «Сбербанк», а возможность получения налоговой выгоды путем распределения имущества, доходов и расходов между взаимозависимыми лицами с разными системами налогообложения, фактически составляющими единую организацию, признаются Арбитражным судом обоснованными, и в своей совокупности указывают на нарушение ООО «М.А.СТЕР» пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной статьи, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В силу п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в п. 2 - 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Аналогичная позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981.

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров (выполнение работ или оказание услуг) включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания «технических» компаний в цепочку поставки товаров (выполнение работ или оказание услуг) ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 г. № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 г. № 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

В силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как отмечено в Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как следует из разъяснений, изложенных в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

При этом, пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Как следует из разъяснений, изложенных в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, при применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды») должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически выполнены или поставлены иными лицами.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 г. № 305-КГ16-4155.

Оценивая представленные инспекцией в материалы дела доказательства, Арбитражный суд руководствуется п. 7, 9, 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в силу которого, в случае, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В рассматриваемом случае инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие об участии организаций в едином производственном цикле, которые действовали как единый хозяйствующий субъект, такие как представление интересов ООО «Газстерил» от лица ООО «М.А.СТЕР», отсутствие разделения рабочего пространства и ресурсов, распределение доходов и расходов между организациями, направленным на уменьшение налогооблагаемой базы, распределение имущества между ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» с целью соблюдения условий, установленных для перехода на упрощенную систему налогообложения, наличие общих контрагентов.

В отношении довода налогоплательщика о неправомерном отказе налоговым органом во включении затрат в сумме 19.836.324 руб. 72 коп. (как материальных расходов на ремонт цеха) в состав расходов, учитываемых для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, в 2016 году МРИ ФНС России № 8 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО «М.А.СТЕР» за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что между ООО «М.А.СТЕР» и ООО «ЭнСиПроект» был заключен договор от 10.08.2012 № 08/12 на выполнение комплекса работ по переоборудованию стерилизационного центра. Согласно Дополнительному соглашению от 25.06.2013 № 1 стоимость работ составила 40.892.466 руб. 29 коп. (в т.ч. НДС в сумме 6.237.833 руб. 84 коп.), дата окончания работ - 31.12.2015 года.

Затраты, понесенные по вышеуказанному договору в сумме 10.525.423 руб. 93 коп. были включены ООО «М.А.СТЕР» в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, за период 2013, 2014 годов.

В качестве документального подтверждения понесенных расходов обществом представлены акты выполненных работ от 15.12.2013 г. №№ 1 - 6, от 31.12.2013 г. № 7, от 31.03.2014 г. № 8, № 9, от 30.06.2014 г. № 10 на общую сумму 10.525.423 руб. 93 коп.

Согласно положениям статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В случае проведения реконструкции или модернизации объекта основных средств, стоимость работ относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

В ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком был произведен не ремонт основного средства на сумму 10.525.423 руб. 93 коп., а имела место его реконструкция/модернизация, в связи с чем налогоплательщику отказано в единовременном списании данной суммы в состав расходов организации (решение от 09.11.2016 г. № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Вместе с тем, в 2017 г. налогоплательщик повторно включает указанные затраты единовременно в состав расходов, учитываемых для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

При этом сумма расходов составила 19.836.324 руб. 72 коп. и заявлена как материальные расходы на ремонт цеха, о чем представлена бухгалтерская справка от 04.04.2016 г. № 118.

Кроме того, были представлены счета-фактуры по договору от 10.08.2012 г. № 08/12 на выполнение комплекса работ по переоборудованию стерилизационного центра, датированные 2013 - 2015 годами, а также справки о стоимости выполненных работ, датированные 2015 годом.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании изложенного, организация вправе учесть в составе расходов затраты, отвечающие критериям экономической обоснованности, направленности на получение дохода и документально подтвержденные.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, признаваемые в целях налогообложения, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы, произведенные им расходы или нет.

ООО «М.А.СТЕР» приложены документы в подтверждение произведенных в 2016 году расходов на ремонт вместе с возражениями по акту налоговой проверки от 25.08.2021 г. № 1881.

При анализе представленных документов установлено, что плательщиком фактически понесены расходы в период 2013-2015 годов.

Документы за период 2013-2014 гг. были изучены в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «М.А. Стер» за 2012-2014 гг. (решение о проведении выездной налоговой проверки № 31 от 01.12.2015).

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки № 14 от 20.09.2016 г., исходя из которого следует, что расходы за период 2013-2014 г.г. заявлены неправомерно, в связи с чем вынесено решение № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.11.2016 г., которое налогоплательщиком не оспаривалось.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что сумма в размере 19.836.324 руб. 72 коп. неправомерно была включена ООО «М.А.СТЕР» в состав расходов 2017 года, учитываемых для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, является обоснованным.

В отношении довода заявителя о неправомерном отказе инспекцией в принятии в составе внереализационных расходов восстановленной суммы НДС суд первой инстанции верно исходит из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном статьи 171.1 НК РФ (абзац 4 пункта 6 статьи 171, пункт 1 статьи 171.1 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в связи с применением УСН в 2019 году самостоятельно восстановлена сумма НДС в размере 3.925.219 руб. 07 коп.

В этой связи ООО «М.А.СТЕР» при исчислении налога на прибыль организаций за 2018 год указанная сумма включена во внереализационные расходы.

Данные действия верно оценены судом первой инстанции как необоснованные, поскольку в состав внереализационных расходов 2018 г. ООО «М.А.СТЕР» включило сумму затрат с номенклатурой «восстановление НДС» в размере 3.925.219 руб. 07 коп., по которым плательщиком сформированы проводки: Дт 91.02 Кт 19.01 на сумму 3.886.072 руб. 93 коп.; Дт 91.02 Кт 19.03 на сумму 39.146 руб. 14 коп.

25 января 2019 г. плательщиком представлена налоговая декларация по НДС, в которой ООО «М.А.СТЕР» самостоятельно восстановило сумму НДС в размере 3.925.219 руб. 07 коп.

В связи с тем, что инспекцией было установлено неправомерное применение льготного режима налогообложения (УСН), ООО «М.А.СТЕР» не должно было исчислять НДС, восстанавливать НДС и заявлять его во внереализационные расходы.

Таким образом, налогоплательщиком неправомерно отнесена в состав расходов сумма восстановленного НДС в размере 3.925.219 руб. 07 коп.

Учитывая вышеизложенное, доводы налогоплательщика о восстановлении НДС верно не приняты судом первой инстанции.

Налоговым органом при расчете действительных налоговых обязательств, операции между ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» были исключены из состава доходной и расходной частей.

При расчете реальных налоговых обязательств по НДС инспекция в графах с 1 по 8 расчета отразила данные налоговых деклараций, представленных ООО «М.А. Стер» за период с 1 квартала 2017 г. по 4 квартал 2019 г. включительно: графа 1 содержит информацию о суммах полученного дохода ООО «М.А.СТЕР» за указанный период; графа 2 содержит информацию о суммах исчисленного НДС по ставке 10%; графа 3 содержит информацию о суммах исчисленного НДС по ставке 18%; графа 4 содержит информацию о суммах полученного авансового платежа; графа 5 содержит информацию о суммах НДС исчисленных с аванса; графа 6 содержит информацию о суммах налога, подлежащая восстановлению; графа 7 содержит информацию о вычетах по НДС; графа 8 содержит информацию о суммах НДС исчисленных к уплате в бюджет.

В графах с 9 по 12 отражены данные карточек счета 90 «Продажи» за период с 1 квартала 2017 г. по 4 квартал 2019 г. включительно, представленных ООО «М.А.СТЕР» по требованию в рамках проверки: графа 9 содержит информацию о суммах дохода, полученного ООО «М.А.СТЕР» за указанный период; графа 10 содержит информацию о суммах исчисленного НДС по ставке 10%; графа 11 содержит информацию о суммах исчисленного НДС по ставке 18%; графа 12 содержит информацию о суммах исчисленного НДС по ставке 18/118%; в графах с 13 по 15 отражены данные карточек счета 90 «Продажи», счета 19 «Налог на добавленную стоимость», счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» за период с 1 квартала 2017 г. по 4 квартал 2019 г. включительно, представленные ООО «Газстерил» по требованию в рамках проверки: графа 13 содержит информацию о суммах дохода полученного ООО «Газстерил» за указанный период (данные карточки счета 90); графа 14 содержит информацию о суммах исчисленного НДС по ставкам 18/118% и 20/120% (данные карточек счета 19 и счета 68); графа 15 содержит информацию о вычетах по НДС у ООО «Газстерил» (данные карточек счета 19 и счета 68).

В графах с 16 по 19 содержится сводная информация в отношении двух организаций (ООО «М.А.СТЕР» + ООО «Газстерил») по показателям: доходы, сумма исчисленного налога, вычеты по НДС, сумма НДС исчисленная к уплате: графа 16 включает в себя данные графы 9 + графа 13 (общий доход, полученный ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» по данным карточек счета 90); графа 17 включает в себя данные графы 10 + графа 11 + графа 12 + графа 14 (сумма исчисленного налога по ставкам 10%, 18%, 18/118%, 20/120%), полученные из данных счета 90.03 и счета 68; графа 18 включает в себя данные графы 7 (вычеты по НДС ООО «М.А.СТЕР», отраженные в представленных плательщиком налоговых декларациях (данные карточек счета 19 «Налог на добавленную стоимость» и счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»); графа 19 значится как сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» и содержит следующий расчет: графа 17 (сумма исчисленного налога ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил») - графа 7 (вычеты по НДС, отраженные в налоговой декларации ООО «М.А.СТЕР») - графа 15 (вычеты по НДС ООО «Газстерил» по данным карточек счетов 19 и 68) - графа 8 (сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, отраженная в представленных ООО «М.А.СТЕР» налоговых декларациях).

При расчете реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль (Приложение № 2) инспекция в графах со 2 по 6 расчета отразила данные налоговых деклараций, представленных ООО «М.А.СТЕР» за период 2017 - 2019 г.г. включительно: графа 2 содержит информацию о суммах отраженного дохода ООО «М.А.СТЕР» за указанный период; графа 3 содержит информацию о суммах расходов, отраженных ООО «М.А.СТЕР» за указанный период; графа 4 содержит информацию о суммах внереализационного дохода, отраженного ООО «М.А.СТЕР»; графа 5 содержит информацию о суммах внереализационного расхода, отраженного ООО «М.А.СТЕР»; графа 6 содержит информацию о полученном прибыль/убытке ООО «М.А.СТЕР» (гр. 2 + гр. 3 - гр. 4 - гр. 5); в графе 7 инспекцией отражен доход ООО «М.А.СТЕР», определенный инспекцией по данным карточки счета 90 «Продажи», представленной плательщиком; в графе 8 инспекцией отражен доход ООО «Газстерил», определенный инспекцией по данным карточки счета 90 «Продажи», представленной ООО «Газстерил»; в графе 9 инспекцией отражена сумма расхода ООО «М.А.СТЕР», определенного инспекцией по данным карточки счета 90 «Продажи», представленной плательщиком; в графе 10 инспекцией отражена сумма расхода ООО «Газстерил», определенного инспекцией по данным карточки счета 90 «Продажи», представленной ООО «Газстерил»; в графе 11 инспекцией отражен внереализационный доход ООО «М.А.СТЕР», определенный инспекцией по данным карточки счета 91 «Прочие расходы и доходы», представленной плательщиком; в графе 12 инспекцией отражен внереализационный доход ООО «Газстерил», определенный инспекцией по данным карточки счета 91 «Прочие расходы и доходы», представленной ООО «Газстерил»; в графе 13 инспекцией отражен внереализационный расход ООО «М.А.СТЕР», определенный инспекцией по данным карточки счета 91 «Прочие расходы и доходы», представленной плательщиком; в графе 14 инспекцией отражен внереализационный расход ООО «Газстерил», определенный инспекцией по данным карточки счета 91 «Прочие расходы и доходы», представленной ООО «Газстерил»; в графе 15 инспекцией отражен общий доход ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», отраженный в карточке счета 90, графа 7 + графа 8; в графе 16 инспекцией отражен общий внереализационный доход ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», отраженный в карточке счета 91, графа 11 + графа 12; в графе 17 инспекцией отражен общий расход ООО «М.А. СТЕР» и ООО «Газстерил», отраженный в карточке счета 90, графа 9 + графа 10; в графе 18 инспекцией отражен общий внереализационный расход ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», отраженный в карточке счета 91, графа 13 + графа 14; в графе 19 инспекцией отражены данные прибыль/убыток, полученные от деятельности ООО «М.А.СТЕР» + ООО «Газстерил», данная графа включает в себя расчет: гр. 15 + гр. 16 - гр. 17 - гр. 18; в графе 20 инспекцией отражен расчет суммы налога на прибыль, исчисленной к уплате в бюджет: (гр. 15 + гр. 16 - гр. 17 - гр. 18) х 20%.

При расчете сумм доходов и расходов двух организаций из расчета инспекцией исключены суммы доходов и расходов в отношении друг друга.

При сопоставлении данных графы 1 и графы 9 расчета налоговых обязательств по НДС (Приложение № 1), а так же графы 2 и графы 7 расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль (Приложение № 2) наглядно видно суммы расхождений, при анализе налоговой базы по налогу на прибыль инспекцией были исключены доходы при продаже товаров и оказания услуг друг другу из базы при доначислении налога на прибыль.

В свою очередь, в отношении доходов ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» НДС был рассчитан по соответствующим ставкам.

Довод налогоплательщика о применении расчетного метода исчисления налогов с соблюдением принципа реконструкции уплачиваемых налогов, не может быть принят, поскольку в соответствии с позицией ФНС России, доведенной письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09.

При расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость налоговый орган обоснованно руководствовался правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

ФНС России в своем письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).

Представленные данные карточек счетов 68.12 ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» за январь 2017 г. - декабрь 2019 г. нашли отражение в расчете налогового органа.

Инспекция представила подробный расчет реальных налоговых обязательств ООО «М.А.СТЕР» при вменении налогоплательщику нарушения, предусмотренного п. 1 ст. 54.1 НК РФ, выразившегося в формальном «дроблении» бизнеса с целью неправомерного занижения налоговых обязательств.

Данные расчеты нашли отражение в акте налоговой проверки № 1881 от 25.08.2021 г. (страницы 38 - 44), решении № 670 от 16.06.2022 г. (страницы 34 - 39).

Арбитражный суд, проанализировав дополнение к заявлению об оспаривании решения, в котором представитель налогоплательщика приводит свой контррасчет реальных налоговых обязательств налогоплательщика, соглашается с доводами налоговой инспекции.

Довод налогоплательщика о включении Инспекцией в налогооблагаемую базу при доначислении налога на прибыль доходов, учтенных ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил» в налоговых декларациях при продаже товаров (работ и услуг) друг другу не имеет под собой оснований, так как при анализе налоговой базы по налогу на прибыль инспекцией были исключены доходы при продаже товаров друг другу из базы при доначислении налога на прибыль.

Налогоплательщик в данном доводе указывает, что произведенный расчет доначислений налогов не отвечает требованиям определенности законно установленного налога, и способен привести к двойному налогообложению ООО «М.А.СТЕР».

Согласно п. 28 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@ при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09.

Таким образом, расчет налоговых обязательств по результатам проверки произведен на основании имеющихся у налогового органа документов о налогоплательщике, в том числе представленных самим налогоплательщиком (первичная документация, регистры бухгалтерского учета), с учетом сложившейся судебной практики по аналогичному правонарушению.

Расчет налогов (налог на прибыль организаций, НДС) произведен на основании общих полученных доходов и понесенных расходов, с учетом вычетов по НДС в отношении деятельности ООО «М.А.СТЕР» и ООО «Газстерил», как единого хозяйствующего субъекта.

Таким образом, по результатам проверки было установлено, что организации являлись одним хозяйствующим субъектом, и неправомерно применяли упрощенную систему налогообложения в результате дробления бизнеса.

Рассматривая довод налогоплательщика о том, что инспекцией неправомерно в п. 3.1. решения при определении сумм налога, пени и штрафа за неполную уплату налога на прибыль ООО «М.А.СТЕР» привлечено одновременно по п. 1 и п. 3 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно отметил следующее.

В силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние совершено умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» обращается внимание, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов возможно только с прямым умыслом.

В пункте 20 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что привлечь к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, можно в случае, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности.

Стандартный штраф составляет 20% от неуплаченной суммы (п. 1), но если будет установлена умышленность действий организации, то санкция составит 40% (п. 3), при этом размер штрафа определяется отдельно по каждому эпизоду доначислений, т.е. в рамках одного решения налогового органа может быть одновременно штраф в размере 20% и 40%.

По нарушениям, связанным с «дроблением» бизнеса, инспекцией применены штрафные санкции по п. 3 ст. 122 НК РФ, по методологическим нарушениям - по п. 1 ст. 122 НК РФ.

При проведении налоговой проверки выявлено обстоятельство, исключающее привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 109 НК РФ - в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности в отношении НДС за 1 - 4 кварталы 2017 года, 1 - 3 кварталы 2018 года, налога на прибыль за 2017 год.

С учетом выявленного обстоятельства сумма штрафа составила - по п. 1 ст. 122 НК РФ - 157.009 руб. (785.043 руб. х 20%); по п. 3 ст. 122 НК РФ - 5.720.438 руб. (11.672.986 руб. + 2.084.989 руб. + 543.123 руб.).

С учетом представленного ходатайства о смягчении штрафных санкций сумма налагаемого штрафа ООО «М.А.СТЕР» уменьшена Управлением ФНС по Московской области в 2 раза и составила по п. 1 ст. 122 НК РФ - 78.505 руб. (785.043 руб. х 20%) / 2; по п. 3 ст. 122 НК РФ - 2.860.219 руб. (11.672.986 руб. + 2.084.989 руб. + 543.123 руб.) x 20% / 2.

Из материалов дела следует (л.д. 28, том 18), что Письмом налогового органа от 08.09.2023 г. № 14-22/15850@ ООО «М.А.СТЕР» было уведомлено о проведении корректировки пени по НДС в размере 1.054.332 руб. 33 коп. (на указанную сумму уменьшен размер пеней), в связи с действием в период с 01.04.2022 г. по 01.10.2022 г. моратория на банкротство, введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497.

В связи с тем, что в отношении ООО «М.А.СТЕР» решением вышестоящего налогового органа ранее уже были уменьшены результаты доначислений по выездной налоговой проверке, уменьшение пени произведено путем технических корректировок в силу определенных особенностей деятельности налоговых органов. Указанные данные отражены налоговым органом в Едином налоговом счете налогоплательщика.

Способ представления информации об уменьшении размера пени по настоящему делу в виде Письма налогового органа от 08.09.2023 г. № 14-22/15850@ не ухудшает положение налогоплательщика, не нарушает его прав.

Процедура рассмотрения материалов проверки налоговым органом соблюдена. Арбитражный суд не усматривает процессуальных нарушений в действиях налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки.

На основании вышеизложенного обжалуемое решение налогового органа в неотмененной Управлением ФНС по Московской области части является законным и обоснованным.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правомерные выводы суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 21.12.2023 по делу № А41-75231/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «М.А.Стер» - без удовлетворения.

Возвратить Евтушенко Алексею Олеговичу из федерального бюджета излишне уплаченную на основании чека от 16.01.2024 за общество с ограниченной ответственностью «М.А.Стер» государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья Л.В. Пивоварова

Судьи: С.А. Коновалов

В.Н. Семушкина