Постановление № А44-89/19 от 10.06.2020 АС Новгородской области

Резолютивная часть постановления объявлена июня 2020 года .

В полном объёме постановление изготовлено июня 2020 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                  Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Бушмановой Е.Н.,

при участии от индивидуального предпринимателя Владимирова Вячеслава Викторовича его представителя Владимировой Ю.А. по доверенности от 18.04.2020 № 18-04/20, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области Лушина А.Н. по доверенности от 30.01.2020 № 6-05/13, Медведева С.А. по доверенности от 30.12.2019 № 6-05/31, от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области Лушина А.Н. по доверенности от 14.10.2019 № 60, 

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем веб-конференции апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 06 марта 2020 года по делу                    № А44-89/2019 ,

у с т а н о в и л:

индивидуальный предприниматель Владимиров Вячеслав Викторович (ОГРНИП 316532100056001, ИНН 532117752760; адрес:173014, Новгородская область, Великий Новгород) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области (ОГРН 1045300659997, ИНН 5321033092; адрес: 173003, Новгородская область, Великий Новгород, улица Большая Санкт-Петербургская, дом 62; далее – инспекция, налоговый орган) от 03.12.2018 № 5436.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области                 (ОГРН 1045300659986, ИНН 5321100630; адрес: 173002, Новгородская область, Великий Новгород, улица Октябрьская, дом 17, корпус 1; далее – управление).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 06 марта                2020 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права. Полагает, что в статье 2 Областного закона Новгородской области от 27.04.2015 № 757-ОЗ                           «Об установлении налоговой ставки в размере 0 процентов для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной  и (или) патентной систем налогообложения на территории Новгородской области» (далее – Областной закон № 757-ОЗ) четко указаны периоды применения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности 029-2001 (далее – ОКВЭД ОК 029-2001) (до отмены в установленном порядке) и ОКВЭД ОК 029-2014, установление в названной статье видов предпринимательской деятельности является одним из условий применения ставки 0 процентов при использовании упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) и (или) патентной системы налогообложения в установленном федеральным законодателем порядке не предполагает иного толкования. В связи с этим, по мнению апеллянта, предприниматель имел право на применение налоговой ставки в размере 0 % при исчислении налога по УСН только до 01.01.2017, поскольку с указанной даты на основании приказа Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст ОКВЭД ОК 029-2001 утратил силу (тот же вид деятельности предпринимателя по коду 72.20 стал соответствовать коду 62.01, который внесен регистрирующим органом в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее – ЕГРИП) автоматически без каких-либо заявлений предпринимателя), а отмена с 01.01.2017 ОК 029-2001 с кодом 72.20 по виду деятельности предпринимателя влечет утрату предпринимателем с 01.01.2017 права на применение налоговой ставки в размере 0 % при исчислении налога по УСН.

Представители инспекции и управления в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От управления отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу и доводы жалобы , проверив законность и обоснованность проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2017 год, представленной 16.04.2018, по результатам которой составлен акт от 23.10.2018 № 6957 и принято решение от 03.12.2018 № 5436.

Названным решением предприниматель Владимиров В.В. привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 140 904 руб.. ему доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2017 год в сумме 704 522 руб. и пени по указанному налогу в сумме 76 810 руб. 02 коп.

Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о необоснованном применении предпринимателем при исчислении налога по УСН за 2017 год к налоговой базе в размере 4 696 812 руб. ставки                0 %, что, по мнению апеллянта, привело к неуплате налога при УСН за 2017 год в сумме 704 522 руб. (4 696 812,0 руб. х 15 %), поскольку вид осуществляемой заявителем деятельности «разработка программного обеспечения и консультирование в этой области» (код 72.20 ОКВЭД ОК 029-2001) с 01.01.2017 не входит в виды деятельности, по которым может быть применена нулевая ставка по налогу при УСН в силу положений Областного закона                      № 757-ОЗ.

Решением управления от 14.02.2019 решение налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба предпринимателя – без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правомерно исходил из следующего.

В проверенном периоде (2017 год) предприниматель в качестве объекта налогообложения по УСН применял доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Как установлено пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ, законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению и услуг по предоставлению мест для временного проживания.

Налогоплательщики, указанные в абзаце первом настоящего пункта, вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов. В период действия налоговой ставки в размере 0 процентов, установленной в соответствии с настоящим пунктом, индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом настоящего пункта, выбравшие объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, не уплачивают минимальный налог, предусмотренный пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ.

Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, устанавливаются субъектами Российской Федерации на основании ОКВЭД.

По итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0 процентов, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна быть не менее 70 процентов.

Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены ограничения на применение налогоплательщиками, указанными в абзаце первом настоящего пункта, налоговой ставки в размере 0 процентов, в том числе в виде:

- ограничения средней численности работников;

- ограничения предельного размера доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ, получаемых индивидуальным предпринимателем при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0 процентов.

При этом предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельный размер дохода в целях применения УСН может быть уменьшен законом субъекта Российской Федерации не более чем в 10 раз.

В случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, установленных настоящей главой и законом субъекта Российской Федерации, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на ее применение и обязан уплатить налог по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 1, 2 или 3 настоящей статьи, за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения.

Пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ определено, что виды предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг населению, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, устанавливаются субъектами Российской Федерации на основании кодов видов деятельности в соответствии с ОКВЭД и (или) кодов услуг в соответствии с ОКВЭД, относящихся к бытовым услугам, определяемых Правительством Российской Федерации.

В целях реализации полномочий, предоставленных региональным органам власти статьей 346.20 НК РФ, на территории Новгородской области принят Областной закон № 757-ОЗ, который вступил в силу со дня, следующего за днем его официального опубликования (опубликован 30.04.2015) и действует по 31.12.2020 (статья 4 названного Областного закона).

Так, согласно статье 1 Областного закона № 757-ОЗ в соответствии с пунктом 4 статьи 346.20 и пунктом 3 статьи 346.50 НК РФ на территории Новгородской области установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу настоящего областного закона, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению по видам деятельности, установленным в настоящем областном законе, и применяющих УСН и (или) патентную систему налогообложения.

Пунктом 2 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ, определяющей  Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, предусмотрено, что до отмены ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденного постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии (Росстандарт) от 06.11.2001 № 454-ст, к видам предпринимательской деятельности, в отношении которых настоящим Областным законом устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, относятся также виды предпринимательской деятельности по ОКВЭД ОК 029-2001, включенные в классы 72, 73 раздела K (подпункт 3 пункта 2 статьи 2 Областного закона                   № 757-ОЗ).

Статьей 3 Областного закона № 757-ОЗ установлено ограничение на применение налогоплательщиками налоговой ставки в размере 0 процентов, согласно которомуприменение налоговой ставки в размере 0 процентов допускается в случае, если средняя численность работников налогоплательщиков, указанных в статье 1 настоящего областного закона, не превышает 15 человек.

В рассматриваемом случае, как установлено налоговым органом, Владимиров В.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 09.03.2016; основной вид деятельности, заявленный им при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, - «разработка программного обеспечения и консультирование в этой области» (код ОКВЭД 72.20 раздела «К» ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (том 1, лист 44).

С момента регистрации заявитель являлся плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (том 1, лист 26).

Инспекцией не оспаривается тот факт, что поскольку предприниматель впервые зарегистрирован в качестве такового после вступления в силу Областного закона № 757-ОЗ, не имел работников, осуществлял с момента регистрации основной и единственный вид деятельности с кодом ОКВЭД 72.20, что подтверждается книгой учета доходов и расходов (том 1, лист 81), то он в силу положений статей 1, 2 Областного закона № 757-ОЗ в совокупности с гарантиями пункта 4 статьи 346.20 НК РФ имел право на применение при исчислении налога при УСН налоговой ставки в размере 0 процентов как с момента регистрации, то есть с 2016 года.

Как и в суде первой инстанции, податель жалобы последовательно настаивает на отсутствии у заявителя права продолжать применять указанную ставку налога в 2017 году по данному виду деятельности ввиду отмены с 01.01.2017 ОКВЭД ОК 029-2001 и ввиду того, что в действии остался только пункт 1 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ, согласно которому к видам предпринимательской деятельности по налоговой ставке 0 % стали относиться виды предпринимательской деятельности ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), принятого приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 № 14-ст, включенные в:

1) раздел C, за исключением групп 11.01 - 11.06, класса 12 и подкласса 32.1;

2) группы 35.11, 35.21, подгруппу 35.30.1 раздела D;

3) класс 72 раздела M;

4) раздел Q;

5) класс 93 раздела R;

6) подкласс 95.2, класс 96 раздела S.

При этом, как настаивает налоговый орган, ни к одному из указанных положений ОКВЭД ОК 029-2014 деятельность предпринимателя с 01.01.2017 не относится.

Вместе с тем данные доводы получили надлежащую оценку в решении суда первой инстанции, с которой апелляционная коллегия согласна.

В частности, как установлено налоговым органом, вид деятельности предпринимателя по коду 72.20 «разработка программного обеспечения и консультирование в этой области» автоматически с 01.01.2017 стал соответствовать коду 62.01 ОК 029-2014 «разработка компьютерного программного обеспечения», который был внесен регистрирующим органом в ЕГРИП автоматически без каких-либо заявлений предпринимателя. Однако указанный вид деятельности с кодом ОКВЭД 62.01 не поименован в пункте 1 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ.

Следовательно, по мнению инспекции, из буквального содержания норм названного Областного закона предприниматель в 2017 году не имел права на нулевую ставку по своему виду деятельности при исчислении налога при УСН.

Отклоняя данные доводы налогового органа, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что положения пункта 4 статьи 346.20 НК РФ для плательщиков налога при УСН, впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующего Областного закона, определяющего виды деятельности  в производственной, социальной и научной сферах, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, ставят возможность начала применения таким налогоплательщиком налоговой ставки по налогу при УСН  в размере 0 % под условие осуществления основного вида деятельности (составляющем в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов), который поименован на момент регистрации и начала деятельности налогоплательщика в соответствующем Областном законе по кодам ОКВЭД, при условии соблюдения налогоплательщиком ограничений, также определенных Областным законом.

При этом, как верно указано судом, в том же пункте 4 статьи 346.20                 НК РФ императивными нормами закреплена гарантия, что налогоплательщик, указанный в абзаце первом настоящего пункта, вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов со дня его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя непрерывно в течение двух налоговых периодов.

Этой же статьей 346.20 НК РФ определено, что индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение нулевой ставки по налогу при УСН в случае нарушения ограничений на применение такой ставки, и обязан уплатить налог по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 1, 2 или 3 настоящей статьи, за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения.

 Каких-либо иных оснований утраты возможности применения налоговой ставки в размере 0 % со дня государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и лишения налогоплательщика затем непрерывно в течение двух налоговых периодов НК РФ не предусмотрено.

Судом в обжалуемом решении верно отмечено, что буквальное содержание пункта 4 статьи 346.20 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик, продолжающий осуществлять в качестве основного тот вид деятельности, который ему позволил с момента регистрации законно применять по налогу при УСН нулевую ставку, соблюдающий ограничения, в частности, по численности работающих лиц, лишается гарантированного ему нормами статьи 346.20 НК РФ права на применение нулевой ставки непрерывно в течение двух налоговых периодов, если затем в течение этих двух налоговых периодов его вид деятельности будет исключен нормами соответствующего Областного закона из видов деятельности, по которым применима нулевая ставка.

Также судом правомерно учтен тот факт, что в решении Новгородского областного суда от 12 июля 2019 года по делу № 03а-53/19, оставленном без изменения апелляционным определением Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2019 года № 84-АПА19-22, до вступления в силу которого приостанавливалось рассмотрение настоящего дела, отмечено, что часть 2 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ не вступает в противоречие с пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ, поскольку указанная норма Областного закона № 757-ОЗ порядок реализации налогоплательщиками права на применение налоговой ставки в размере 0 % не регулирует.

Данный порядок применения налоговой ставки в размере 0 % при использовании УСН предусмотрен пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ и оспоренной предпринимателем в суде общей юрисдикции нормой части 2 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ, определяющей виды предпринимательской деятельности, в отношении которых указанным Областным законом устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2001 на период до его отмены, изменен не был.

Также как указано в решении Новгородского областного суда от 12 июля 2019 года по делу № 03а-53/19, анализ положений НК РФ о возможности применении нулевой налоговой ставки по налогу при УСН позволяет сделать вывод о том, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства – индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, впервые зарегистрированных после вступления в силу законов субъектов Российской Федерации и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению по видам деятельности, установленным в законах субъектов Российской Федерации.

Из буквального содержания пункта 4 статьи 346.20 НК РФ следует, что условием применения налоговой ставки 0 % непрерывно в течение двух налоговых период при соблюдении оговоренных в данной норме и соответствующем законе субъекта Российской Федерации условий и ограничений является начало осуществления официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта Российской Федерации,

Таким образом, порядок реализации налогоплательщиками права на применение налоговой ставки в размере 0 % как урегулированный нормами статьи 346.20 НК РФ, являющимися нормами прямого действия, не требует дублирования в законах субъектов Российской Федерации. Как следует из содержания части 2 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ, в ней определены дополнительные, по отношению к видам деятельности, определенным в части 1 этой статьи, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых Областным законом № 757-ОЗ устанавливалась налоговая ставка в размере 0 %, в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2001, на период до отмены названного классификатора в установленном порядке, то есть до 01 января 2017 года.

Следовательно, после отмены ОКВЭД ОК 029-2001 физические лица, обладающие статусом индивидуальных предпринимателей, применяющие УСН и только намеревающиеся осуществлять виды деятельности, которые были определены частью 2 статьи 2 Областного закона № 757-ОЗ, воспользоваться правом на применение налоговой ставки в размере 0 процентов не смогут.

При этом как прямо указано в решении Новгородского областного суда от 12 июля 2019 года по делу № 03а-53/19, изложенное на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, которые воспользовались правом на применение налоговой ставки в размере 0 % до отмены ОКВЭД ОК 029-2001, не распространяется, поскольку иной подход в силу пункта 2 статьи 3 НК РФ не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (том 2,               листы 89-90).

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации поддержала выводы Новгородского областного суда о том, что Областной закон № 757-ОЗ не изменяет порядок применения нулевой ставки по налогу при УСН, предусмотренный статьей 346.20 НК РФ, и гарантирующий налогоплательщику, в частности, право сохранения нулевой ставки по налогу при УСН непрерывно в течение двух налоговых периодов, при соблюдении ограничений на применение такой ставки в виде дохода от соответствующего вида деятельности не менее 70 % и численности работников менее 15 человек (статья 3 Областного закона № 757-ОЗ).

Вопреки доводом налогового органа, совокупное толкование положений статьи 346.20 НК РФ и Областного закона № 757-ОЗ, данное в вышеназванных судебных актах судов общей юрисдикции, свидетельствует об отсутствии у инспекции законных оснований для принятия оспариваемого решения и доначисления предпринимателю по результатам камеральной проверки налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2017 год соответствующих ему пеней налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ  в спорных суммах ввиду сохранения за заявителем права на применение ставки 0 % в 2017 году по осуществляемому им виду деятельности.

Коллегия судей констатирует тот факт, что доводы апелляционной жалобы не содержат новых доводов, которые не были бы оценены судом, не опровергают выводов суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом обстоятельств и материалов дела, поэтому отклоняются судом апелляционной инстанции как основанные на неправильном толковании норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Вместе с тем несогласие инспекции с выраженной судом оценкой представленных доказательств и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может являться основанием для отмены обжалуемого решения суда.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Новгородской области от 06 марта 2020 года по делу № А44-89/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                                               А.Ю. Докшина

Судьи                                                                                             Е.А. Алимова

                                                                                                        Н.В. Мурахина