Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5302/2021) Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 30.03.2021 по делу № А46-20270/2020 (судья Чулков Ю.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Завод железобетонных изделий № 7» (ИНН <***>, ОГРН <***>, 644105, <...>) к Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска (ИНН <***>, ОГРН <***>, 644052, <...>) о признании недействительным решения от 17.07.2020 № 08-18/1481 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска – ФИО1, представитель по доверенности от 14.01.2021 № 01-18/00234 сроком действия по 31.01.2022; ФИО2, представитель по доверенности от 18.01.2021 № 01-18/00415 сроком действия до 31.01.2022; ФИО3, представитель по доверенности от 17.06.2021 № 01-18/10279 сроком действия по 31.12.2021;

от общества с ограниченной ответственностью «Завод железобетонных изделий № 7» - ФИО4, представитель по доверенности от 21.06.2021 сроком действия в течение одного года; ФИО5, представитель по доверенности от 07.12.2020, сроком действия в течение трех лет; ФИО6, представитель по доверенности от 07.12.2020 сроком действия в течение трех лет;

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Завод железобетонных изделий № 7» (далее – заявитель, ООО «ЗЖБИ № 7», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее – ИФНС № 1 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) о признании решения от 17.07.2020 № 08-18/1481 недействительным в части доначисления налога на прибыль организации за 2016-2017 годы в общей сумме 4 270 408 руб., начисления соответствующих пеней в общей сумме 1 347 436 руб. 66 коп. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организации в общей сумме 53 380 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 30.03.2021 по делу № А46-20270/2020 требования ООО «ЗЖБИ № 7» удовлетворены в полном объеме. Признано недействительным решение от 17.07.2020 № 08-18/1481 в части доначисления налога на прибыль организации за 2016-2017 годы в общей сумме 4 270 408 руб., начисления соответствующих пеней в общей сумме 1 347 436 руб. 66 коп. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организации в общей сумме 53 380 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ).

Этим же судебным актом с Инспекции в пользу ООО «ЗЖБИ № 7» взысканы судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 3 000 руб. Принятая определением суда от 17.11.2020 обеспечительная мера в виде приостановления действия решения налогового органа отменена.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Налоговый орган ссылается на то, что норма пункта 7 статьи 258 НК РФ не содержит положений, указывающих на возможность ее применения при определении срока полезного использования капитальных вложений в объекты основных средств, полученные в рамках арендных взаимоотношений. Оспаривая выводы суда первой инстанции о том, что модернизация не повлекла создания новых основных средств с измененными характеристиками, Инспекция ссылается на заключение эксперта от 27.02.2020 № 358/3-6. По мнению Инспекции, общество фактически списало расходы на модернизацию основного средства за 1 месяц, не указав конкретные факторы, которые повлияли на выбор срока полезного использования, что применимо для капитального ремонта.

Оспаривая выводы суда первой инстанции о том, что в акте и дополнениях к акту указание на нарушение Обществом порядка включения в состав расходов по налогу на прибыль амортизационных начислений отсутствует, Инспекция указывает, что в акте выездной проверки от 06.11.2019 № 08-18/617 установлено, что:

- осуществленные Обществом затраты по капитальному ремонту железнодорожного пути с заменой рельс с Р50 на Р65, укреплению основания эстакады разгрузки щебня несущими конструкциями в размере 18 220 110 руб., осуществлены без согласия арендатора, в связи с чем право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в течение срока действия договора аренды, предусмотренное пунктом 1 статьи 258 НК РФ, у арендатора отсутствует;

- осуществленные Обществом затраты по утеплению цементных банок, замене монорельса с увеличением площади его сечения, в размере 4 419 547 руб., осуществлены с согласия арендатора, вместе с тем, обстоятельства возмещения затрат арендатора сторонами однозначно не согласованы, в связи с чем, право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в течение срока действия договора аренды, предусмотренное пунктом 1 статьи 258 НК РФ, по состоянию на дату составления настоящего акта проверки у арендатора отсутствует.

В результате дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом выяснены обстоятельства возмещения затрат арендатора (их отсутствие), налогоплательщиком представлено согласие арендодателя на проведение спорных работ на железнодорожном пути, возмещение затрат арендатора на проведение работ, в проверяемом периоде не производилось. Указанные обстоятельства нашли отражение в дополнении к акту налоговой проверки от 17.02.2020 № 08-18/2. С учетом того, что в ходе проверки было установлено, что спорные работы в отношении арендуемого имущества в части железнодорожного пути и эстакады закончены 30.09.2016, в части цементных банок и монорельса - 26.06.2017, то решением налогового органа от 17.07.2020 № 08-18/1481 налогоплательщику предоставлено право учесть в составе расходов от реализации, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, расходы на амортизационные отчисления в течение срока действия договора аренды за период с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017. При этом предоставление налогоплательщику права на уменьшение доходов от реализации на расходы в виде амортизационных отчислений не ухудшает положения налогоплательщика.

ООО «ЗЖБИ № 7» представило отзыв на жалобу.

В судебном заседании 24.06.2021 к материалам дела приобщены письменные пояснения налогового органа.

Определением суда от 24.06.2021 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 08.07.2021. Инспекции и ООО «ЗЖБИ № 7» предложено представить письменные пояснения по заданным судом в ходе заседания вопросам, содержащие ссылки на доказательства, имеющиеся в материалах дела, с указанием тома и листа дела, где находятся данные документы.

06.07.2021 от Инспекции и ООО «ЗЖБИ № 7» поступили письменные пояснения.

В заседании суда апелляционной инстанции 08.07.2021 представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы с учетом письменных пояснений. Представители ООО «ЗЖБИ № 7» поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу с учетом письменных пояснений, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, письменные пояснения, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами налогового органа проведена выездная налоговая проверка ООО «ЗЖБИ № 7» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 29.07.2016 по 31.12.2017.

В ходе проверки установлено, что ООО «ЗЖБИ № 7» в проверяемом периоде на основании договора б/н от 01.04.2008, дополнительных соглашений к нему от 29.12.2014, от 01.07.2015, соглашения от 02.08.2016 о перемене лиц в договоре аренды от 01.04.2008, арендовало движимое и недвижимое имущество по адресу <...> лит. А у взаимозависимого лица - ООО «ЗЖБИ-7» (том 3 л. д. 66-133):

- железнодорожный путь № 1 на территории ЗЖБИ-7, протяженностью 934,6 п.м.;

- железнодорожный путь № 2 на территории ЗЖБИ-7, протяженностью 357,8 п.м.;

- железнодорожный путь необщего пользования на территории ЗЖБИ-7. Путь № 5, протяженностью 261 п.м.

Общая длина - 1 553,4 п.м.

- нежилые помещения 2П на поэтажном плане 1-28 (1 этаж), 1-12 (антресольный этаж), 1-12 (2 этаж), 1-5 (3 этаж), находящиеся в здании бытового корпуса, формовочного и арматурного цеха, бетоносмесительное отделение (БСО) с пристройками литеры Б, Б1, Б2;

- нежилые помещения 2П на поэтажном плане 29-30 (1 этаж), находящиеся в здании бытового корпуса, формовочного и арматурного цеха, БСО с пристройками литеры Б1, Б2;

- нежилые помещения 3П на поэтажном плане 32-45 (1 этаж), находящиеся в пристройках литеры Б1, Б3 к зданию бытового корпуса, формовочного и арматурного цеха, БСО;

- банки для хранения цемента – одноэтажное кирпичное строение с шестью металлическими емкостями литера Д, Д1;

- кран-балка 3 тн ТЭ 100-5 м 20 - 1 шт.

Согласно представленным инвентарным карточкам учета основных средств, железнодорожные пути, в том числе железнодорожный путь № 2 (инвентаризационный номер 000000023), отнесены организацией к 6 амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (том 3 л. д. 135-136).

Согласно инвентарной карточке от 04.03.2008 № 00000008 объект основных средств - «банки для хранения цемента» отнесен организацией к 9 амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 включительно (том 3 л. д. 139-140).

В соответствии с положением от 29.07.2016 «Об учетной политике организации» ООО «ЗЖБИ № 7» амортизация по объектам основных средств начисляется по всем объектам основных средств линейным методом. По основным средствам, бывшим в эксплуатации, норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации основных средств предыдущими собственниками (том 3 л. д. 152-155).

Из пояснений налогоплательщика следует, что вышеуказанные арендуемые объекты были введены в эксплуатацию в 1962 году и полностью амортизированы, что лицами участвующими в деле не оспаривается.

Из представленного в материалы дела постановления от 30.05.2013 № 672 следует, что 15.04.2013 при производстве маневровой работы на подъездном пути необщего пользования ООО «ЗЖБИ № 7», примыкающем к станции Омск-Северный Западно-Сибирской железной дороги – филиала ОАО «РЖД», по причине уширения пути, был допущен сход вагона № 52426400. Согласно постановлению указанный инцидент произошел вследствие непринятия мер по своевременному осмотру и ремонту пути.

В 2016 году ООО «ЗЖБИ № 7» с привлечением подрядной организации ООО СК «ЗЖБИ № 7» осуществлены работы по ремонту железнодорожного пути (эстакада разгрузки щебня) на сумму 18 220 110 руб. 08 коп.

Кроме того, проведены работы по балластировке пути и стрелочных переводов на деревянных и железобетонных шпалах (балласт щебеночный); устройство упоров тупиковых рельсовых в количестве 1 ед.; выправочно - отделочные работы и окончательная выправка пути, выправка стрелочного перевода в количестве 1 ед.

В ходе проверки установлено, что ремонтные работы в части железнодорожного пути и эстакады закончены 30.09.2016, в части цементных банок и монорельса - 26.06.2017.

Представлен акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств от 26.06.2017 в отношении банки для хранения цемента на сумму 4 419 547 руб. 00 коп. (том 5 л. д. 97-98), а также акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств от 30.09.2016 в отношении железнодорожного пути необщего пользования на сумму 18 220 110 руб. 00 коп. (том 5 л. д. 99-100).

Налогоплательщиком указанные затраты приняты к единовременному учету в составе прочих расходов Общества за 2016 и 2017 годы.

По итогам проверки 06.11.2019 составлен акт № 08-18/617дсп (том 2 л. д. 64-160, том 3 л. д. 1-17).

Налогоплательщиком в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля представлено Соглашение о проведении работ на арендуемых ООО «ЗЖБИ № 7» объектах от 04.08.2016, согласно которому арендодатель (ООО «ЗЖБИ-7») дает согласие арендатору (ООО «ЗЖБИ № 7») на проведение в период с 04.08.2016 по 31.12.2017 ремонтно-строительных работ железнодорожных путей на эстакадах разгрузки щебня на арендуемых объектах по адресу <...> (том 3 л. д. 134).

Согласно пунктам 2, 3 указанного соглашения, виды, объем и стоимость работ определяются согласно проектно-сметной документации. Все расходы на проведение работ возлагаются на арендатора, в том числе расходы на приобретение строительных и расходных материалов, услуг подрядной организации. Возмещение расходов арендатора Соглашением не предусмотрено.

Согласие на проведение работ в отношении банок для хранения цемента, реконструкции БСО аналогичного содержания представлено налогоплательщиком в ходе проверки (Соглашение от 01.11.2016).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что возмещение затрат арендатора на проведение работ в проверяемом периоде не производилось.

Из пояснений налогоплательщика следует, что первоначально в бухгалтерском и налоговом учете расходы на модернизацию, учитывались как расходы на капитальный ремонт. Основанием для проведения Обществом исправлений послужило установление налоговым органом обстоятельств о том, что данные работы являются не капитальным ремонтом, а модернизацией объектов основных средств. Исправления оформлены бухгалтерскими справками (том 5 л. д. 101-102), отражены в ведомостях амортизации основных средств (том 5 л. д. 103-104).

Приказами от 09.10.2020 о вводе в эксплуатацию объектов основных средств (модернизации) установлены сроки полезного использования - 1 месяц (том 5 л. д. 95-96).

Результаты дополнительных налоговых мероприятий отражены в дополнении от 17.02.2020 к акту налоговой проверки (том 3 л. д. 18-65).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Инспекции 17.07.2020 принято решение № 08-18/1481 о привлечении ООО «ЗЖБИ № 7» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу дополнительно начислен к уплате налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 146 213 руб., налог на прибыль организаций в сумме 4 432 867 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС в сумме 1 463 939 руб. 63 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов, общая сумма которых составила 64 352 руб. (том 1 л. д. 16-134).

Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 25.09.2020 № 16-22/14507 апелляционная жалоба ООО «ЗЖБИ № 7» оставлена без удовлетворения (том 1 л. д. 135-147).

Общество, полагая, что решение Инспекции от 17.07.2020 № 08-18/1481 является недействительным в части доначисления налога на прибыль организации за 2016-2017 годы в общей сумме 4 270 408 руб., начисления соответствующих пеней в общей сумме 1 347 436 руб. 66 коп. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организации в общей сумме 53 380 руб., обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.

Решением Арбитражного суда Омской области от 30.03.2021 по делу № А46-20270/2020 требования ООО «ЗЖБИ № 7» удовлетворены в полном объеме.

Означенное решение обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 АПК РФ, обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ,

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Особый порядок учета амортизации предусмотрен для арендуемого имущества. Так, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац пятый пункта 1 статьи 256 НК РФ).

В случае если их стоимость не возмещается арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абзац шестой пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации, и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 3 статьи 259.1 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ.

Таким образом, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств как особый вид амортизируемого имущества в случае, если их стоимость не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

Как было выше сказано, ООО «ЗЖБИ № 7» в проверяемом периоде на основании договора б/н от 01.04.2008, дополнительных соглашений к нему от 29.12.2014, от 01.07.2015, соглашения от 02.08.2016 о перемене лиц в договоре аренды от 01.04.2008, арендовало движимое и недвижимое имущество по адресу <...> лит. А у взаимозависимого лица - ООО «ЗЖБИ-7», в том числе, железнодорожный путь № 1 на территории ЗЖБИ-7, протяженностью 934,6 п.м.; железнодорожный путь № 2 на территории ЗЖБИ-7, протяженностью 357,8 п.м.; железнодорожный путь необщего пользования на территории ЗЖБИ-7. Путь № 5, протяженностью 261 п.м., общая длина - 1 553,4 п.м.; банки для хранения цемента – одноэтажное кирпичное строение с шестью металлическими емкостями литера Д, Д1.

Из пояснений налогоплательщика следует, что вышеуказанные арендуемые объекты были введены в эксплуатацию в 1962 году, эксплуатировалось более 50 лет.

Указанные обстоятельства явились основанием для проведения налогоплательщиком в 2016 году с привлечением подрядной организации ООО СК «ЗЖБИ № 7» работ по ремонту железнодорожного пути (эстакада разгрузки щебня) на сумму 18 220 110 руб. 08 коп.:

- разборка упоров тупиковых;

- демонтаж фундаментных блоков в количестве 433 шт. разборка бетонного тупика в объеме 4 м куб.;

- погружение дизель-молотом копровой установки на базе трактора железобетонных свай в грунты группы 2 в объеме 132 м куб;

- вырубка бетона из арматурного каркаса железобетонных свай площадью сечения до 0,1 м кв (количество свай - 240 шт.);

- устройство ленточных фундаментов железобетонных в объеме 132 м куб установка закладных деталей весом до 20 кг в количестве 4,2 тонн;

- установка монтажных изделий массой до 20 кг в количестве 0,87 тонн стальных элементов установка фундаментных блоков (тупик) в количестве 38 шт. устройство бетонного тупика в объеме 4 м куб;

- установка фундаментных блоков (подпорная стенка) в количестве 3 шт. установка фундаментных блоков в количестве 433 шт. установка фундаментных блоков (подпорная стенка) в количестве 23 шт.;

- бетонирование проезда вдоль эстакады в объеме 144 м куб.;

- разборка пути поэлементно на деревянных шпалах тип рельсов Р50, на 1 км число шпал 1600 и 1440 - 392,5 м пути укладка пути на мостах с безбалластной проезжей частью, тип рельсов Р65 - 115м пути;

- укладка пути отдельными элементами на железобетонных шпалах тип рельсов: Р65, длина рельсов 25 м, на 1 км число шпал 1600 - 152 м пути (применены рельсы железнодорожные б/у типа Р65 в количестве 305 м);

- укладка пути отдельными элементами на деревянных шпалах при нераздельном костыльном скреплении, тип рельсов Р65, длина рельсов 25 м, на 1 км число шпал 1600 - 125 м пути (применены рельсы железнодорожные б/у типа Р65 в количестве 250 м).

Указанные работы отражены в актах от 30.09.2016 №№ 2, 3, 4, 5.

В 2017 году Обществом, с привлечением подрядной организации ООО СМУ «ЗЖБИ № 7», осуществлены работы по реконструкции БСО (бетоносмесительное отделение) на сумму 4 419 547 руб., в том числе: замене монорельса, утеплению цементных банок, проведены следующие работы:

- ремонт пола между емкостей с устройством бетонных покрытий;

- монтаж металлоконструкций простенков между емкостями;

- изготовление и монтаж металлоконструкций под кровлю между емкостями;

- заделка проемов между цементными емкостями и пространства над емкостями профлистом;

- изготовление и монтаж лестниц для спуска в емкости;

- изготовление и монтаж металлических дверей;

- монтаж профлиста (нижний слой) кровли между цементными банками;

- утепление кровли утеплителем;

- устройство кровли из профлиста (верхний слой);

- демонтаж монорельса балка 16 щебеночного бункера - 16 м;

- монтаж монорельса балка 18 щебеночного бункера - 16 м.

Указанные работы отражены в актах КС-2 от 26.06.2017 №№ 1/28п, 2/28п.

Ремонтные работы в части железнодорожного пути и эстакады закончены 30.09.2016, в части цементных банок и монорельса - 26.06.2017, что подтверждается актом о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств от 26.06.2017 в отношении банки для хранения цемента на сумму 4 419 547 руб. 00 коп. (том 5 л. д. 97-98), а также актом о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств от 30.09.2016 в отношении железнодорожного пути необщего пользования на сумму 18 220 110 руб. 00 коп. (том 5 л. д. 99-100).

Возмещение затрат арендатора на проведение работ в проверяемом периоде не производилось, что лицами, участвующими в деле, по существу не оспаривается.

Из материалов проверки следует, что изначально налогоплательщиком указанные затраты приняты к единовременному учету в составе прочих расходов Общества за 2016-2017 годы в качестве капитального ремонта.

Между тем, в ходе проверки налоговый орган, принимая во внимание заключение эксперта от 27.02.2020 № 358/3-6, пришел к выводу о том, что проведенные работы на объекте «эстакада разгрузки щебня в совокупности с верхним строением железнодорожного пути», в том числе по демонтажу фундаментных блоков, устройству свайного основания, монтажу ленточного фундамента, монтажу фундаментных блоков, устройству тупика и подпорной стенки; замене рельсошпальной решетки с заменой типа рельс с Р50 на Р65 с частичной заменой шпал на железобетонные, выправке пути, не могут быть отнесены к работам по капитальному ремонту, а относятся к реконструкции, поскольку при выполнении работ, помимо верхнего строения пути, выполнен комплекс работ по улучшению нижнего строения пути, в том числе, искусственного сооружения; при работах выполнена замена конструктивных элементов в объеме более 25% от общего объема, а также устройство новых конструктивных элементов (свайный фундамент).

Анализ работ по актам КС-2 от 26.06.2017 №№ 1/28п, 2/28п, показал, что выполнено возведение новых ограждающих конструкций:

- наружные стены, простенки банок из металлического каркаса с обшивкой из профлиста;

- утепленная кровля из профлиста с минераловатным утеплителем.

Экспертом сделаны выводы о том, что проведенные согласно актам от 26.06.2017 №№ 1/28п, 2/28п работы на объекте «Реконструкция БСО», в том числе по утеплению цементных банок, замене монорельса, относятся к реконструкции, а не к капитальным работам, поскольку в их результате произошло изменение параметров объекта капитального строительства.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы Инспекции относительно того, что указанные работы фактически являются реконструкцией, проведение работ на железнодорожном пути непосредственно приводит к повышению прочности, несущей способности и других показателей надежности как железнодорожного пути в целом, так и его составных частей и элементов (искусственного сооружения нижнего строения пути); работы на объекте «Реконструкция БСО» относятся к реконструкции, так как в результате возведения новых ограждающих конструкций изменился строительный объем сооружения.

Следовательно, стоимость осуществленных работ рассматривается судом апелляционной инстанции в качестве капитальных вложений в амортизируемое имущество, стоимость которых не возмещена арендодателем, что предполагает возможность его амортизации в порядке абзац пятый пункта 1 статьи 256 НК РФ и списания амортизационных отчислений ежемесячно в силу части 3 статьи 272 НК РФ.

На вопрос суда апелляционной инстанции, представители заявителя также пояснили, что согласились с выводами налогового органа о том, что произведенные работы являются капитальными и не могут включаться в прочие расходы, а подлежат списанию исключительно через амортизационные отчисления, в связи с чем, по результатам налоговой проверки внес соответствующие исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Согласно представленным инвентарным карточкам учета основных средств от 04.03.2008, железнодорожные пути, в том числе железнодорожный путь № 2 (инвентаризационный номер 000000023), отнесены организацией к 6 амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно.

С учетом того, что объекты основных средств на дату модернизации были амортизированы полностью, то налогоплательщик, со ссылкой на пункта 1 статьи 258 НК РФ, приказами от 09.10.2020 о вводе в эксплуатацию указанных объектов основных средств (модернизации) налогоплательщиком установлены сроки полезного использования - 1 месяц и, соответственно, через месяц вся стоимость затрат списана через амортизацию.

Налоговый орган с позицией Общества не согласился, расценил, что налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 258 НК РФ имеет право на учет в составе расходов, уменьшающих облагаемую по этому налогу налоговую базу, затрат, связанных с капитальными вложениями (модернизацией) в арендуемые им объекты - железнодорожный путь и банки для хранения цемента посредством механизма амортизации, но только в течение срока действия договоров аренды указанных объектов (за период с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017).

В апелляционной жалобе Инспекция поддерживает свою позицию, также ссылаясь на то, что норма пункта 7 статьи 258 НК РФ не содержит положений, указывающих на возможность ее применения при определении срока полезного использования капитальных вложений в объекты основных средств, полученные в рамках арендных взаимоотношений.

Суд апелляционной инстанции расценивает доводы Инспекции в качестве обоснованных по следующим мотивам.

На основании положений абзаца пятого пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, у налогоплательщика - арендатора признаются амортизируемым имуществом.

Согласно положениям абзацев четвертого - шестого пункта 1 статьи 258 НК РФ названные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В отношении капитальных вложений, произведенных начиная с 01.01.2010, суммы амортизации также могут рассчитываться с учетом срока полезного использования, определяемого для самих капитальных вложений в арендованные объекты (пункт 20 статьи 2 и пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Суммы начисленной в соответствии с указанным порядком амортизации по капитальным вложениям согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов налогоплательщика - арендатора, связанных с производством и (или) реализацией.

Из содержания указанных положений вытекает, что по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Действительно, как правомерно указал суд первой инстанции, НК РФ прямо не регулирует порядок определения срока полезного использования основных средств, чья остаточная стоимость на момент окончания работ по модернизации равнялась нулю, что имеет место в настоящем случае, однако, вопреки выводам суда, указанное не подразумевает под собой безусловное право налогоплательщика – арендатора на единовременный учет расходов стоимости капитальных вложений.

Понятие улучшений арендованного имущества, в том числе улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договор аренды (статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - Гражданский кодекс) и охватывает собой любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.

В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257 НК РФ, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

Как следует из материалов дела, и пояснений данных в суде апелляционной инстанции самим налогоплательщиком, до осуществленных вложений в арендованное имущество, оно фактически не могло быть использовано по назначению. В результате аварии на железнодорожном пути со сходом вагоном, АО «РЖД» запретило эксплуатацию пути, что подтверждается имеющимся в деле письмом. Объект «банки для хранения цемента» имели множественные протечи и не могли использоваться по назначению.

Из заключения эксперта от 27.02.2020 № 358/3-6 следует, что проведенные работы на объекте «эстакада разгрузки щебня в совокупности с верхним строением железнодорожного пути», в том числе по демонтажу фундаментных блоков, устройству свайного основания, монтажу ленточного фундамента, монтажу фундаментных блоков, устройству тупика и подпорной стенки; замене рельсошпальной решетки с заменой типа рельс с Р50 на Р65 с частичной заменой шпал на железобетонные, выправке пути улучшили свойства ранее учтенного объекта основных средств, поскольку при выполнении работ, помимо верхнего строения пути, выполнен комплекс работ по улучшению нижнего строения пути, в том числе, искусственного сооружения; при работах выполнена замена конструктивных элементов в объеме более 25% от общего объема, а также устройство новых конструктивных элементов (свайный фундамент).

Аналогично по «банкам для хранения цемента», анализ работ по актам КС-2 от 26.06.2017 №№ 1/28п, 2/28п, показал, что выполнено возведение новых ограждающих конструкций: наружные стены, простенки банок из металлического каркаса с обшивкой из профлиста; утепленная кровля из профлиста с минераловатным утеплителем.

Экспертом сделаны выводы о том, что проведенные согласно актам от 26.06.2017 №№ 1/28п, 2/28п работы на объекте «Реконструкция БСО», в том числе по утеплению цементных банок, замене монорельса, относятся к реконструкции, поскольку в их результате произошло изменение параметров объекта капитального строительства.

Анализ данных улучшений свидетельствует о том, арендованное имущество не смотря на полную амортизацию, в результате произведенных работ получило существенные качественные улучшения, что свидетельствует о возможности его длительной безопасной эксплуатации и, как следствие, возможности изменения первоначальная стоимость основных средства (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

При этом, налогоплательщик не только вправе, но и обязан, увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования (абзац 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Принимая во внимание изложенное, если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения со стороны арендодателя, то расходы налогоплательщика могут быть учтены при налогообложении только в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что порядок налогового учета капитальных вложений, определенный законодателем в абзацах четвертом - шестом пункта 1 статьи 258 НК РФ, основан именно на применении критерия наличия (отсутствия) у собственника обязанности по возмещению стоимости капитальных вложений арендатору.

Такое регулирование направлено, в том числе на пресечение злоупотреблений в сфере налогообложения, а именно, на исключение ситуаций, когда возмещение стоимости неотделимых улучшений производится в скрытой не облагаемой налогами форме (снижение размера арендной платы, вносимой в денежной форме) вместо установления в договоре обязанности арендатора по осуществлению капитальных вложений как отдельной формы арендной платы (подпункт 5 пункта 2 статьи 614 Гражданского кодекса).

Указанная правовая позиция отражена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019.

При этом, налоговым органом по результатам проверки в решении в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ предоставлено право на учет спорных расходов посредством механизма амортизации в течении срока действия договора аренды за проверяемый период, а именно с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017 соответственно.

Как установлено в ходе проверки, спорные работы в отношении арендуемого имущества в части железнодорожного пути закончены 30.09.2016. Таким образом, налогоплательщик в данном случае, имеет право на начисление амортизации со стоимости произведенных капитальных улучшений в размере 18 220 110 руб., начиная с 01.09.2016.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в редакциях, действующих в проверяемом периоде, подъездной железнодорожный путь необщего пользования относится к 8-й амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно по Коду ОКОФ: в 2016 году - 12 4526111 - Путь подъездной - подъездные и другие железнодорожные пути предприятий; в 2017 году - 220.42.12.10.114 - Полотно железнодорожное подъездное (путь железнодорожный подъездной).

Налоговым органом суммы амортизации в отношении произведенных Обществом капитальных вложений в железнодорожный путь рассчитаны с учетом срока полезного использования, установленного Классификацией для 8 группы амортизируемого имущества - 241 месяц.

Исходя из стоимости произведенных затрат - 18 220 110 руб., срока полезного использования, норма амортизационных отчислений в месяц составила 75 602,12 руб. (18 220 110/241).

Сумма амортизационных отчислений, подлежащая учету в составе расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, составила: за 2016 год- 302 408,48 руб. за 2017 год- 907 225,44 руб.

Как установлено в ходе проверки, спорные работы в отношении арендуемого имущества в части банок для хранения цемента закончены 26.06.2017. Таким образом, налогоплательщик в данном случае, имеет право на начисление амортизации со стоимости произведенных капитальных улучшений в размере 2 600 526 руб., начиная с 01.07.2017.

Исходя из стоимости произведенных затрат - 2 600 526 руб., срока полезного использования, норма амортизационных отчислений в месяц составила 5 417,76 руб. (2600526/480). Сумма амортизационных отчислений, подлежащая учету в составе расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, составила: за 2017 год – 32 506,56 руб.

Как установлено в ходе проверки, спорные работы в отношении арендуемого имущества в части монорельса закончены 26.06.2017. Таким образом, налогоплательщик в данном случае, имеет право на начисление амортизации со стоимости произведенных капитальных улучшений в размере 1 819 021 руб., начиная с 01.07.2017.

Исходя из стоимости произведенных затрат - 1 819 021 руб., срока полезного использования, норма амортизационных отчислений в месяц составила 7579,25 руб. (1819021/240).

Сумма амортизационных отчислений, подлежащая учету в составе расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, составила: за 2017 год- 45 475,5 руб.

Таким образом, в проверяемом периоде налогоплательщик вправе учесть в составе расходов от реализации, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, расходы на амортизационные отчисления в размере 1 287 615,98 руб., в том числе: за 2016 год - 302 408,48 руб. за 2017 год-985 207,5 руб.

Судебная коллегия также полагает обоснованными доводы Инспекции об отсутствии процессуальных нарушений со стороны налогового органа.

По мнению налогоплательщика и суда первой инстанции, указанное нарушение не могло быть ему вменено в оспариваемом решении, поскольку его указание не содержалось а акте проверки, составленном по результатам контрольных мероприятий.

Между тем, судом не учтены следующие значимые обстоятельства.

В акте выездной проверки от 06.11.2019 № 08-18/617 Инспекция установила, что:

Соглашение от 01.11.2016 (согласие на проведение работ в отношении банок для хранения цемента, реконструкции БСО) представлено налогоплательщиком в ходе проверки и не предполагало возмещения расходов арендатору.

В свою очередь, Соглашение о проведении работ от 04.08.2016 предоставлено налогоплательщиком только в ходе дополнительных мероприятий, то есть после составления акта проверки. Акты ввода отремонтированного, модернизированного, реконструируемого имущества по форме КС-3 в ходе выездной налоговой проверки и в ходе проведения мероприятий налогового контроля, Обществом не представлены.

Из содержания дополнения к акту налоговой проверки от 17.02.2020 № 08-18/2 следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля были направлены на сбор дополнительных доказательств, касающихся только выявленных в ходе проверки правонарушений.

В частности, налоговым органом были выяснены обстоятельства окончания работ по реконструкции и возмещения затрат арендатора (их отсутствие), налогоплательщиком представлено согласие арендодателя на проведение спорных работ на железнодорожном пути, установлено, что возмещение затрат арендатора на проведение работ в проверяемом периоде не производилось.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что именно выяснение обстоятельств завершения спорных работ позволило отразить в решении налогового органа право налогоплательщика учесть в составе расходов от реализации, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, расходы на амортизационные отчисления в течение срока действия договора аренды за период с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017.

По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

По убеждению апелляционного суда, предоставление налогоплательщику права на уменьшение доходов от реализации на расходы в виде амортизационных отчислений не ухудшает положения налогоплательщика. В рассматриваемом случае новых нарушений не установлено.

С учетом вышеизложенного, решение Арбитражного суда Омской области от 30.03.2021 по делу № А46-20270/2020 подлежит отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению в связи с её обоснованностью.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины распределяются сообразно результатам рассмотрения дела по правилам части 1 статьи 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска удовлетворить, решение Арбитражного суда Омской области от 30.03.2021 по делу № А46-20270/2020 – отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Завод железобетонных изделий № 7» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска от 17.07.2020 № 08-18/1481 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2016-2017 годы в сумме 4 270 408 руб., соответствующих пени и штрафов отказать.

Принятую определением Арбитражного суда Омской области от 17.11.2020 обеспечительную меру в виде приостановления действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному административному округу г. Омска от 17.07.2020 № 08-18/1481 отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления
в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова

О.Ю. Рыжиков