Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Оренбургской области (далее – налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.04.2015 по делу № А47-11901/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции – Мелентьева С.М. (доверенность от 23.12.2014 № 16119);

закрытого акционерного общества «Оренбургтранснефть» (далее - общество, налогоплательщик) – Абалмасова Т.А. (доверенность от 01.11.2014 № 17-14).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений от 24.06.2014 № 711 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 756 734 руб., от 24.06.2014 № 91160 о привлечении к ответственности по ч. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в сумме 388 633 руб. 04 коп., доначислении НДС в сумме 1 943 265 руб., начислении пеней в сумме 66 795 руб. 54 коп.

Решением суда от 13.04.2015 (судья Лазебная Г.Н.) заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительными решения инспекции от 24.06.2014 № 91160 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 24.06.2014 № 711 об отказе в возмещении НДС в сумме 756 734 руб. и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 (судьи Кузнецов Ю.А., Малышева И.А., Бояршинова Е.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению заявителя жалобы, поскольку налоговые обязательства по уплате НДС возникли у налогоплательщика в связи с заключением агентского договора, имеющего гражданско-правовой характер, следовательно, его анализ, исходя из норм Гражданского кодекса Российской Федерации, неизбежно влияет и на налоговые обязательства налогоплательщика; к договору, по условиям которого агент действует от своего имени, применяются правила Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре комиссии (ст. 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Инспекция указывает на то, что отчет агента является для принципала первичным учетным документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения и возмещаемых агенту расходов; услуги, оказываемые агентом (субагентом) в рамках агентского (субагентского) договора, облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Кодекс); если договором не предусмотрен авансовый порядок расчетов, то на дату утверждения отчета агент (субагент) должен исчислить НДС и в течение пяти календарных дней выставить принципалу (агенту) счет-фактуру на сумму агентского (субагентского) вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 Кодекса, ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Заявитель жалобы считает, что агент обязан не позднее пяти календарных дней считая с момента реализации услуг покупателю (заказчику) выписать на имя покупателя (заказчика) соответствующий счет-фактуру с выделением суммы НДС.

Инспекция полагает, что отчет агента, принятый принципалом, является документом, удостоверяющим факт оказания агентских услуг, и служит основанием для выплаты агенту соответствующего вознаграждения, следовательно, момент определения налоговой базы посредники устанавливают, как и все остальные налогоплательщики НДС, в соответствии с положениями п. 1 ст. 167 Кодекса, как по наиболее ранней из следующих дат, либо на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо в момент получения предварительной оплаты в счет оказания услуги.

По мнению заявителя жалобы, датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, то есть день, когда посредник признается исполнившим поручение согласно условиям договора, поэтому обязанность по начислению НДС с реализации услуг у посредника возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчикоми у последнего возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику, следовательно, сделанные судом выводы противоречат подп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса с учетом п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС», где указано, что положениями ст. 167 Кодекса не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров.

Инспекция указывает на то, что услуги по агентскому договору от 17.10.2012 № 31/12-ОТН//1335 принципалом – открытым акционерным обществом «Оренбургнефть» приняты согласно подписанному отчету агента 17.10.2013, следовательно, датой отгрузкис учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 Кодекса, ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации с учетом п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 является именно 17.10.2013,то есть IV квартал 2013 года; датой оплаты является 28.10.2013; определения налогооблагаемой базы «по стоимости» законодательством Российской Федерации не дано ввиду отсутствия «даты». Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) по агентскому договору либо договору комиссии принципалом, комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего принципалу, комитенту имущества (имущественных прав),указанная в отчете агента, комиссионера.

Налоговый орган считает, что выбранная обществом учетная политика не может противоречить нормам налогового законодательства, так как в соответствии с положениями п. 2 ст. 11 Кодекса - учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Инспекция указывает на то, что вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов,каковыми справки по неотфактурованным работам (услугам) за период апрель-сентябрь 2013 года и счета-фактуры с префиксом *-НФ-* не являются; обществом со своей стороны не представлены документы,подтверждающие сдачу работ (услуг) в апреле-сентябре 2013 года, которые, по мнению налогоплательщика, для целей налогообложения являются моментом определения налогооблагаемой базы по НДС, поскольку справки по неотфактурованным работам (услугам) за период апрель-сентябрь 2013 года и счета-фактуры с префиксом *-НФ-* не отражают того, какие услуги и конкретные работы выполнены в рамках исполнения агентского договора.

Инспекция указывает на то, что действие агентского договора от 17.10.2012 № 1335//31/12-ОТН начинается со дня его подписания сторонами (п. 8.1 договора), то есть с 17.10.2012, следовательно, работы (услуги) оказываемые в рамках исполнения указанного договора, выполнялись налогоплательщиком именно с этой даты.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам камеральной проверки декларации общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС за IV квартал 2013 года инспекцией составлен акт от 28.04.2014 № 32246 и вынесены решения от 24.06.2014 № 711 об отказе в вычете НДС в сумме 756 734 руб., от 24.06.2014 № 91160, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 388 633 руб. 04 коп., ему доначислен НДС в сумме 1 943 265 руб., начислены пени в сумме 66 795 руб. 54 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 21.08.2014 №16-15/09921 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения.

Полагая, что оспариваемые решения нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды удовлетворили заявленные требования исходя из того, что порядок, предусмотренный учетной политикой, налогоплательщиком соблюден, реализация включена в налоговую базу II-IIIкварталов 2013 года; повторное начисление налога в IV квартале 2013 года не может быть признано правомерным; документы, подтверждающие полноту исчисления НДС, обоснованность заявленных налоговых вычетов и правомерность возмещения НДС за IV квартал 2013 года представлены обществом по требованию от 20.01.2014 № 08-55/14903; доказательств несоответствия поданных налогоплательщиком документов положениям ст.169, 171, 172, 176 Кодекса налоговым органом не приведено.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 Кодекса как одна из наиболее ранних дат: дата отгрузки товаров (работ, услуг); дата оплаты товара (работ, услуг) в соответствии с учетной политикой предприятия.

Статьей 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В соответствии с п. 3.2 «Дата и порядок признания расходов» Учетной политики для целей налогообложения общество признает хозяйственные операции по методу начисления. Согласно данному пункту доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств или иной формы их оплаты.

Обществом избрана учетная политика «по начислению», то есть налогооблагаемая база по НДС определяется исходя из даты фактического оказания услуг. НДС со стоимости услуг, оказанных в апреле, мае, июне, включается обществом в книгу продаж и налоговую декларацию за II квартал, со стоимости услуг, оказанных в июле, август, сентябре, – в книгу продаж и налоговую декларацию за III квартал вне зависимости от факта выставления счетов-фактур покупателю услуг.

Пункт 8 Инструкции предусматривает отражение начисленного по неотфактурованному доходу НДС в книге продаж и налоговой декларации на основании счета-фактуры в периоде отражения неотфактурованных доходов.

При получении первичных документов проводки по начислениям, в том числе НДС, сторнируются, и НДС начисляется в общем порядке. Данные суммы НДС (новые «+», сторнированные «-») включаются в дополнительные листы книги продаж того периода, в котором были отражены неотфактурованные доходы и начислен НДС на такие доходы. В случае выявления разницы между начисленным НДС по неотфактурованным и отфактурованным доходам, решение о необходимости формирования уточненной налоговой декларации принимается в соответствии с Порядком принятия решений о подаче в налоговые органы уточненных налоговых деклараций.

Судами установлено, что обществом заключен агентский договор от 17.10.2012 № 31/12-ОТН//1335 с обществом «Оренбургнефть», по которому налогоплательщик является агентом и от имени принципала за вознаграждение совершает действия по организации отгрузки и транспортировки продукции принципала; услуги по агентскому договору от 17.10.2012 № 31/12-ОТН//1335 оказывались налогоплательщиком для принципала - общества «Оренбургнефть» в течение апреля – сентября 2013 года, выручка признавалась обществом по мере оказания услуг: в апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре 2013 года на основании справок по неотфактурованным работам (услугам), которые составлены согласно п. 3.1.1 Инструкции «О порядке ведения бухгалтерского учета с использованием принципа начисления» в соответствующих периодах начислен НДС; счета-фактуры с префиксом *-НФ-*, выписанные на основании справок по неотфактурованным работам (услугам), включены налогоплательщиком в книги продаж и в стр. 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС за II и IIIкварталы 2013 года; в декларации за II квартал 2013 года отражены суммы по счетам-фактурам: от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-231 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-232 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-233 на сумму 2 950 000 руб.; в декларации за III квартал 2013 года отражены суммы по счетам-фактурам от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-234 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-235 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-236 на сумму 2 950 000 руб.; в октябре 2013 года между указанными обществами были подписаны отчеты агента и выставлены счета-фактуры за услуги, оказанные в течение апреля – сентября 2013 года: от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-231 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-232 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-233 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-234 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-235 на сумму 2 950 000 руб., от 17.10.2013 № 2213-ГЛН-236 на сумму 2 950 000 руб.; указанные счета-фактуры отражены в учетной системе общества с аналитикой периодов, в которых услуги фактически были оказаны, то есть, с аналитикой месяца соответствующей первоначально выписанным счетам с префиксом *-НФ-*, одновременно счета-фактуры с префиксом *-НФ-* были сторнированы, с учетом этих операций обществом сформированы дополнительные листы, на основании которых обществом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации за II квартал 2013 года (01.07.2014) и III квартал 2013года (27.06.2014).

При указанных обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о том, что порядок предусмотренный учетной политикой налогоплательщиком был соблюден, реализация включена в налоговую базу II-III кварталов 2013 года, а повторное начисление налога в IV квартале 2013 года не может быть признано правомерным; в акте проверки от 28.04.2014 № 32246, решении инспекции от 24.06.2014 № 711 отсутствует обоснование отказа в принятии налогового вычета в сумме 756 734 руб.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.04.2015 по делу № А47-11901/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России № 3 по Оренбургской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий О.Г.Гусев

Судьи Т.П.Ященок

Е.О.Черкезов