Гражданский кодекс часть 1

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН <***>),

о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Пензы

от 18.10.2016 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в сумме 304811 руб. (в том числе, за 2012 год – 31707 руб., за 2013 год – 10816 руб., за 2014 год – 262288 руб.), а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – заявитель) обратился в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Пензы (далее - ответчик), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее – третье лицо), о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Пензы от 18.10.2016 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в сумме 304811 руб. (в том числе, за 2012 год – 31707 руб., за 2013 год – 10816 руб., за 2014 год – 262288 руб.), а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 1 ноября 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами суда, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новое решение об удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС по Октябрьскому району г. № 15 от 18.10.2016 года в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 304811 руб., в том числе за 2012 год - 31707 руб., за 2013 год - 10816 руб., за 2014 год - 262288 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на то, что в акте выездной налоговой проверки отсутствуют ссылки на первичные документы, что делает выводы налогового органа документально не подтвержденными.

Податель жалобы полагает, что он был лишен возможности реализовать право на защиту.

Заявитель полагает, что им фактически не допущена неуплата налога НДФЛ за проверяемые налоговые периоды.

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Пензы апелляционную жалобу отклонила по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

В обоснование доводов указывает на то, что в ходе налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное занижение заявителем в налоговых декларациях по форме 3 -НДФЛ за 2012 - 2014 гг. общей суммы дохода для исчисления налога на доходы физических лиц. Инспекцией размер дохода предпринимателя установлен по итогам анализа выписок по его расчетному счету и поступления денежных средств в кассу, которые подтверждены первичными документами, о чем в акте имеются соответствующие ссылки.

Полагает необоснованным довод заявителя об изменении ответчиком существа вменяемого ему в вину налогового правонарушения, что лишило заявителя права представить возражения относительно новых установленных ответчиком фактов.

Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области апелляционную жалобу отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее, ссылаясь на то, что налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено занижение заявителем в налоговых декларациях по форме 3 -НДФЛ за 2012 - 2014 гг. общей суммы дохода для исчисления налога на доходы физических лиц.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Пензы в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзывах на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебное заседание представители индивидуального предпринимателя ФИО1 не явились, о месте и времени судебного разбирательства надлежаще извещены, в связи с чем, апелляционная жалоба в соответствии со статьями 123, 156 АПК РФ рассмотрена в их отсутствие.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Пензенской области рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзывов, выступлений представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.

В период с 23.09.2015 по 18.05.2016 должностными лицами ИФНС России по Октябрьскому району г. Пензы проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя ФИО1, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 01.07.2016 № 14 (т.3 л.д. 106 – 135).

Налогоплательщиком 01.08.2016 в налоговый орган представлены возражения на акт налоговой проверки, с приложениями копий документов, подтверждающих транспортные расходы, на 273 листах, а также оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91.02 за 2012 – 2014 годы (т. 3 л.д. 102, 103).

После получения от заявителя указанных документов налоговым органом было вынесено решение от 04.08.2016 № 25/3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 3 л.д. 96, 97).

Первоначально назначенное на 04.08.2016 рассмотрение материалов проверки (том 3 л.д. 104, 105) не было завершено в связи с необходимостью проведения указанных мероприятий, о чем составлен протокол от 04.08.2016 № 160 (т. 3 л.д. 98 – 101).

По результатам дополнительных мероприятий налоговым органом составлена справка от 05.09.2016 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в которой перечислены соответствующие действия и полученные налоговым органом доказательства (т.3 л.д. 80 – 82).

Справка вручена предпринимателю 05.09.2016 в день ее составления, что подтверждается его росписью в справке (т. 3 л.д. 82).

27.09.2016 налогоплательщик представил в налоговый орган дополнения к возражениям на акт проверки, из которых следует, что он осведомлен о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля и оценивает их позитивно в свою пользу (т. 3 л.д. 76).

Кроме того, заявителем в налоговый орган 13.10.2016 представлены уточнения к дополнению к возражениям на акт проверки, в которых также имеются ссылки заявителя на проведенные дополнительные мероприятия (том 3 л.д. 67).

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки, которое было назначено на 18.10.2016 (т. 3 л.д. 74, 75), получено представителем заявителя (т. 3 л.д. 66).

Рассмотрение материалов проверки 18.10.2016 происходило с участием представителей налогоплательщика, о чем составлен протокол от 18.10.2016 № 160/1 (т. 3 л.д. 68 – 73).

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений ИФНС России по Октябрьскому району г. Пензы вынесено решение от 18.10.2016 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом предпринимателю, в частности, доначислен НДФЛ за 2012 – 2014 годы в общей сумме 628353 руб., начислены пени на основании положений статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за его несвоевременную уплату, а также применены налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату указанного налога в виде взыскания штрафа (т. 3 л.д. 27 – 65).

Предпринимателем ФИО1 на указанное решение налогового органа подана апелляционная жалоба, в числе приложений к которой указывалось на представление в вышестоящий налоговый орган товарных накладных на 114 листах (т. 2 л.д. 30 – 37).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решением УФНС России по Пензенской области от 23.01.2017 № 06-10/14 жалоба удовлетворена частично (т. 2 л.д. 15 – 29).

Решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено вышестоящим налоговым органом в части доначисления НДФЛ в сумме 147056 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Таким образом, сумма доначисленного заявителю оспариваемым решением налогового органа НДФЛ за 2012 – 2014 годы в редакции решения вышестоящего налогового органа составила 481297 руб.

Заявитель, полагая, что решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в сумме 304811 руб. (в том числе, за 2012 год – 31707 руб., за 2013 год – 10816 руб., за 2014 год – 262288 руб.), а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа противоречит закону и нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых отказано в удовлетворении заявления.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Как следует из материалов дела, заявителем с возражениями на акт налоговой проверки представлен большой объем дополнительных документов в подтверждение понесенных расходов, которые ранее не представлялись в ходе проверки.

Данные документы касались взаимоотношений заявителя с предпринимателями ФИО3 и ФИО4 по поводу оказания последними транспортных услуг и не были представлены в период выездной проверки.

При таких обстоятельствах, как верно указал суд, у налогового органа имелись достаточные основания, соответствующие положениям пункта 6 статьи 101 Кодекса, для вынесения упомянутого выше решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, решение налогового органа является законным и обоснованным.

По результатам дополнительных мероприятий составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, в которой отражены все проведенные налоговым органом мероприятия, в том числе допросы предпринимателей ФИО3 и ФИО4 и истребование у них документов по взаимоотношениям с заявителем.

Пунктом 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что статьей 101 НК РФ не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как установил суд, в данном случае справка о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вручена налоговым органом налогоплательщику в день ее составления.

Налогоплательщик после получения справки представлял в налоговый орган дополнение к возражениям на акт проверки и уточнение к дополнению к возражениям на акт проверки, в которых выражал осведомленность о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля и указывал на то, что данные мероприятия подтверждают его доводы.

Статья 101 Кодекса не содержит положений, предусматривающих обязанность налоговых органов составлять какой-либо итоговый документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответственно, не предусмотрена законодательством о налогах и сборах форма справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля и требования к ее содержанию.

Вместе с тем, составление такой справки нарушением норм НК РФ не является.

При этом в отсутствие законодательных требований к содержанию справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля перечисление в ней проведенных мероприятий и полученных в итоге доказательств является необходимым и достаточным.

По смыслу положений статьи 101 НК РФ процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя обсуждение итогов дополнительных мероприятий, проведенных налоговым органом, в котором вправе участвовать и налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка.

Из материалов дела следует, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения заявителю была обеспечена возможность участия в рассмотрении окончательных результатов проверки после завершении дополнительных мероприятий налогового контроля и представления своих возражений.

Следовательно, налогоплательщик в данном случае в полной мере реализовал свое право на представление возражений в налоговый орган относительно результатов проверки, а также дополнений к возражениям и уточнений к ним после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Исходя из изложенного, суд правомерно отклонил доводы заявителя об отсутствии в справке о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля итоговых выводов, а также о лишении его права на представление мотивированных возражений как противоречащие материалам дела и не свидетельствующие о наличии реальных нарушений прав налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о соблюдении налоговым органом предусмотренных статьей 101 НК РФ правовых гарантий реализации их заявителем.

В оспариваемом решении налогового органа отражены все названные выше возражения, уточнения и дополнения налогоплательщика, и им дана соответствующая оценка.

Кроме того, из акта налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что они содержат изложение обстоятельств совершения предпринимателем налогового правонарушения, описание фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, применяемые меры ответственности в соответствии с положениями Кодекса, а также в них отражены размеры выявленной недоимки, пеней и штрафа.

Исходя из вышеизложенного, судом сделан правильный вывод о соблюдении ответчиком предусмотренных статьями 100 и 101 НК РФ требований к содержанию акта налоговой проверки и оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Каких-либо существенных нарушений налоговым органом порядка проведения налоговой проверки и процедуры вынесения оспариваемого решения, которые, согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ, могли бы повлечь за собой признание решения недействительным, заявителем не приведено и судом в ходе судебного разбирательства не установлено.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Из положений подпунктов 5 и 6 пункта 1 статьи 208 Кодекса следует, что к числу доходов от источников Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации имущества, выполнения работ и оказания услуг.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

Положениями статей 221, 227 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль организаций.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно приведенным положениям статьи 200 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика, в соответствии с положениями статьи 65 АПК РФ. доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих доводов и возражений.

Таким образом, поскольку налогоплательщик, в силу приведенных норм, самостоятельно определяет состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления НДФЛ, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих применить такой профессиональный налоговый вычет, и соответствие расходов критериям статьи 221 и пункта 1 статьи 252 Кодекса.

Суд правомерно отклонил доводы заявителя о том, что изложенные в акте проверки выводы не совпадают с выводами, сделанными в оспариваемом решении, поскольку такое несовпадение не свидетельствует о допущенных налоговым органом нарушениях, т.к. соответствующие расхождения объективно были вызваны большим количеством дополнительных документов, представленных предпринимателем с возражениями уже после окончания выездной проверки и составления акта налоговой проверки в подтверждение произведенных им транспортных расходов.

При этом из акта проверки, оспариваемого решения налогового органа и иных имеющихся в деле материалов следует, что в проверяемом периоде предприниматель ФИО1 осуществлял деятельность по оптовой торговле колбасными изделиями, мясными продуктами, маслом, сыром и другими молочными продуктами.

Общая сумма дохода для исчисления НДФЛ отражена заявителем в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2012 год в сумме 60093189 руб. 92 коп. Общая сумма расходов, уменьшающих налоговую базу, отраженная в налоговой декларации, составила 58011281 руб. 17 коп.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что сумма доходов ФИО1 от занятия предпринимательской деятельностью в целях налогообложения НДФЛ (за вычетом суммы НДС) за 2012 год была занижена и составляет 99964929 руб. 41 коп.

Общая сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, также была занижена и по данным проверки составила 92129179 руб. 97 коп.

Налоговая база по данным выездной налоговой проверки, указанная в акте проверки, составила 7835749 руб. 44 коп. При этом по данным налогоплательщика в декларации по форме 3-НДФЛ за 2012 год налогооблагаемая база составляла 2081908 руб. 75 коп., то есть расхождение – 5753840 руб. 69 коп.

В этой связи в акте проверки содержится вывод о неуплате НДФЛ за 2012 год в сумме 747999 руб.

После получения акта проверки заявителем с возражениями представлены документы в подтверждение расходов на оплату транспортных услуг, оказанных ему предпринимателями ФИО4 и ФИО3, на общую сумму 5215560 руб.

В оспариваемом решении налоговый орган сумму спорных транспортных расходов за 2012 год признал обоснованной в размере 3950668 руб.

С учетом принятых документов, подтверждающих транспортные расходы ФИО1, сумма исчисленного оспариваемым решением налогового органа НДФЛ за 2012 год составила 505061 руб. При наличии суммы НДФЛ, исчисленной заявителем в декларации в размере 270648 руб., неуплата налога по данным налогового органа в решении определена в сумме 234413 руб.

Заявитель представил в УФНС России по Пензенской области апелляционную жалобу с приложением к ней товарных накладных в целях подтверждения спорных транспортных расходов.

По результатам рассмотрения жалобы решением вышестоящего налогового органа дополнительно приняты транспортные расходы в размере 585600 руб.

Таким образом, налоговыми органами признаны обоснованными расходы, понесенные заявителем при оплате транспортных услуг ФИО4 и ФИО3, в общей сумме 4536268 руб.

Налогооблагаемая база с учетом принятых спорных транспортных расходов составила 3299481 руб. 44 коп. (7835749 руб. 44 коп. – 4536268 руб.). В этой связи сумма НДФЛ по ставке 13 % за 2012 год составила 428933 руб. При наличии суммы НДФЛ, исчисленной заявителем в декларации 3-НДФЛ в размере 270648 руб., итоговая сумма доначисленного НДФЛ за 2012 год составила 158285 руб.

Общая сумма дохода для исчисления НДФЛ за 2013 год отражена заявителем в декларации по форме 3-НДФЛ в сумме 65639703 руб. 01 коп. Общая сумма расходов, уменьшающих налоговую базу, отраженная в налоговой декларации за 2013 год, составила 64039638 руб. 29 коп.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что сумма доходов ФИО1 от занятия предпринимательской деятельностью в целях налогообложения НДФЛ (за вычетом суммы НДС) за 2013 год была занижена и составляет 82524788 руб. 07 коп.

Общая сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, также была занижена и по данным проверки составила 78125603 руб. 14 коп.

Налоговая база по данным выездной налоговой проверки, указанная в акте проверки, составила 4399184 руб. 93 коп. При этом по данным налогоплательщика в декларации за 2013 год налогооблагаемая база составляла 1600064 руб. 72 коп., то есть расхождение – 2799120 руб. 21 коп.

В этой связи в акте проверки содержится вывод о неуплате НДФЛ за 2013 год в сумме 363886 руб.

После получения акта заявителем с возражениями были представлены документы в подтверждение расходов на общую сумму 2726136 руб., в том числе расходов на оплату транспортных услуг, оказанных предпринимателями ФИО4 и ФИО3, в сумме 2665600 руб. и прочих расходов в размере 60536 руб.

В оспариваемом решении налоговым органом признаны обоснованными расходы заявителя за 2013 год по дополнительно представленным документам в общей сумме 2508536 руб., в том числе расходы по транспортным услугам, оказанным ФИО4 и ФИО3, в сумме 2448000 руб., а также прочие расходы в сумме 60536 руб.

С учетом принятых документов, подтверждающих спорные расходы ФИО1, сумма исчисленного оспариваемым решением налогового органа НДФЛ за 2013 год составила 245784 руб. При наличии суммы НДФЛ, исчисленной заявителем в декларации в размере 208008 руб., неуплата налога по данным налогового органа в решении определена в сумме 37776 руб.

Предприниматель направил в УФНС России по Пензенской области апелляционную жалобу с приложением к ней товарных накладных в целях подтверждения спорных транспортных расходов.

По результатам рассмотрения жалобы решением вышестоящего налогового органа дополнительно приняты транспортные расходы в размере 100800 руб.

Таким образом, налоговыми органами были признаны обоснованными расходы по дополнительно представленным заявителем документам в общей сумме 2609336 руб.

Налогооблагаемая база с учетом принятых спорных транспортных расходов составила 1789848 руб. 93 коп. (4399184 руб. 93 коп. – 2609336 руб.). В этой связи сумма НДФЛ по ставке 13 % за 2013 год составила 232680 руб. При наличии суммы НДФЛ, исчисленной заявителем в декларации 3-НДФЛ в размере 208008 руб., итоговая сумма доначисленного НДФЛ за 2013 год составила 24672 руб.

Общая сумма дохода для исчисления НДФЛ за 2014 год отражена предпринимателем в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ в сумме 64546982 руб. 95 коп. Общая сумма расходов, уменьшающих налоговую базу, отраженная в налоговой декларации, составила 62328495 руб. 22 коп.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что сумма доходов ФИО1 от занятия предпринимательской деятельностью в целях налогообложения НДФЛ (за вычетом суммы НДС) за 2014 год была занижена и составила 74778483 руб. 36 коп.

Общая сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, также занижена заявителем и по данным проверки составила 67609075 руб. 19 коп.

Налоговая база по данным выездной налоговой проверки, указанная в акте проверки, составила 7169408 руб. 17 коп. При этом по данным налогоплательщика в декларации за 2014 год налогооблагаемая база составляла 2218487 руб. 73 коп., то есть расхождение – 4950920 руб. 44 коп.

В этой связи в акте проверки содержится вывод о неуплате НДФЛ за 2014 год в сумме 643620 руб.

После получения акта проверки заявителем с возражениями были представлены документы в подтверждение расходов на оплату транспортных услуг, оказанных ему предпринимателями ФИО4 и ФИО3, на общую сумму 4883200 руб.

В оспариваемом решении налоговый орган сумму спорных транспортных расходов за 2014 год признал обоснованной в размере 2211200 руб.

С учетом принятых документов, подтверждающих спорные расходы ФИО1, сумма исчисленного оспариваемым решением налогового органа НДФЛ за 2014 год составила 644567 руб. При наличии суммы НДФЛ, исчисленной заявителем в декларации в размере 288403 руб., неуплата налога по данным налогового органа в решении определена в сумме 356164 руб.

По результатам рассмотрения жалобы решением вышестоящего налогового органа дополнительно приняты транспортные расходы в размере 444800 руб.

Таким образом, налоговыми органами по дополнительно представленным документам признаны обоснованными расходы, понесенные заявителем при оплате транспортных услуг ФИО4 и ФИО3, в общей сумме 2656000 руб.

Налогооблагаемая база с учетом принятых спорных транспортных расходов составила 4513408 руб. 17 коп. (7169408 руб. 17 коп. – 2656000 руб.). В этой связи сумма НДФЛ по ставке 13 % за 2014 год составила 586743 руб. При наличии суммы НДФЛ, исчисленной заявителем в декларации 3-НДФЛ в размере 288403 руб., итоговая сумма доначисленного НДФЛ за 2014 год составила 298340 руб.

При этом в оспариваемом решении налогового органа и в решении вышестоящего налогового органа приведены основания, по которым не были приняты заявленные предпринимателем расходы по соответствующим документам, представленным им в целях подтверждения транспортных расходов.

Доводы заявителя о том, что в акте проверки отсутствуют ссылки на первичные документы, являются несостоятельными и не соответствуют его содержанию. При этом налоговым органом размер дохода предпринимателя установлен по итогам анализа выписок по его расчетному счету и поступления денежных средств в кассу, которые подтверждены первичными документами.

Сумма поступлений денежных средств на расчетный счет и в кассу по проверяемым налоговым периодам заявителем не оспаривалась.

Более того, предприниматель ФИО1 представил в налоговый орган пояснения о причинах расхождения между базами для исчисления налога, сославшись на программную ошибку. Бухгалтером заявителя представлены аналогичные пояснения, согласно которым в связи со сбоем в программе ошибочно сформировались данные по 60 счету (по поставщикам) и по счету 62 (по покупателям), при этом с банком сумма выручки и расходы не сверялись (том 3 л.д. 136, 137).

Факт занижения доходов в 2012 – 2014 годах и размеры установленного налоговым органом дохода в указанных налоговых периодах заявитель не оспаривает и в ходе данного судебного разбирательства.

В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил свои требования и просил признать оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 304811 руб. (в том числе, за 2012 год – 31707 руб., за 2013 год – 10816 руб., за 2014 год – 262288 руб.), а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа (том 18 л.д. 112).

Существо доводов заявителя после уточнения требований сводится к тому, что налоговый орган при исчислении НДФЛ за 2012 – 2014 годы был обязан принять к учету расходы, произведенные предпринимателем на оплату транспортных услуг, оказанных ему предпринимателями ФИО4 и ФИО3

При этом предприниматель к заявлению об уточнении требований приложил перечень спорных актов на выполнение транспортных услуг, расходы на оплату которых должны быть, по его мнению, учтены налоговым органом (том 18 л.д. 114, 115).

В обоснование своих доводов заявитель сослался на фактическую оплату указанных услуг, а также на их непосредственную связь с деятельностью предпринимателя, который приобретал товары у иногородних поставщиков и нуждался в доставке товаров.

В этой связи в упомянутом выше перечне заявитель применительно к каждому акту на выполнение транспортных услуг указал товарные накладные на получение товара от иногородних поставщиков, которые, по его мнению, подтверждают относимость расходов на оплату соответствующих поездок к фактам получения товаров по названным им товарным накладным (т.18 л.д. 114, 115).

В подтверждение данных обстоятельств предпринимателем представлены названные в рассматриваемом перечне акты на выполнение транспортных услуг и товарные накладные (т. 17 л.д. 137 – 151, т. 18 л.д. 1 – 71).

Ранее заявителем также представлены все имеющиеся у него акты на выполнение транспортных услуг названными предпринимателями и товарные накладные за проверяемые периоды (т. 12 л.д. 105 – 156, т. 13 л.д. 1 – 155, т. 14 л.д. 1 – 154, т. 15 л.д. 1 – 152, т. 16 л.д. 1 – 151, т. 17 л.д.1 – 89).

Как установил суд, что основная часть данных документов уже представлялась заявителем в налоговый орган и вышестоящий налоговый орган, получила оценку в их решениях, расходы в большей части были приняты налоговыми органами, о чем говорилось выше. Вместе с тем часть указанных документов в налоговые органы не представлялась предпринимателем и была представлена только в арбитражный суд в ходе судебного разбирательства.

Из материалов дела следует, что индивидуальные предприниматели ФИО4 и ФИО3 (перевозчики) оказывали заявителю (заказчик) транспортные услуги по доставке грузов на основании заключенных в проверяемые периоды договоров (т.7 л.д. 74 – 77, т. 8 л.д. 21 – 24, 92 – 95).

Согласно пункту 2.1 договоров заказчик обязан, в частности, обеспечить груз необходимыми документами, в том числе товарно-транспортными накладными в соответствии с действующими правилами и нормами.

В соответствии с пунктом 3.2 договора оплата услуг производится на основании актов оказанных услуг, подписанных обеими сторонами.

Заявителем в налоговый орган была представлена справка-расчет по стоимости оказанных услуг названными предпринимателями в 2011 – 2014 годах с указанием тарифа за 1 км поездки и расстояний по маршрутам осуществляемых поездок (т. 7 л.д. 41).

После представления заявителем уточнений и упомянутого перечня спорных актов на выполнение транспортных услуг суд в определении предлагал налоговому органу представить подробные письменные дополнения к отзыву на заявление с анализом представленных предпринимателем документов (т. 18 л.д. 140, 141).

Налоговым органом представлены дополнения к отзыву с анализом перечисленных в перечне заявителя спорных актов на выполнение транспортных услуг и товарных накладных, а также иных представленных предпринимателем документов (т. 19 л.д. 16 – 19).

Представленные налоговым органом письменные дополнения к отзыву содержат ссылки на соответствующие первичные документы и листы настоящего дела, а также анализ каждого из указанных заявителем в перечне документов в отдельности и взаимосвязи с иными документами, представленными предпринимателем.

Арбитражный суд в ходе судебного разбирательства исследовал рассматриваемые дополнения налогового органа к отзыву на заявление с анализом перечисленных в перечне заявителя спорных актов на выполнение транспортных услуг и товарных накладных, а также исследовал соответствующие первичные документы.

При этом в отношении части актов на выполнение транспортных услуг заявителем указаны в перечне и представлены транспортные накладные на получение товаров от иногородних поставщиков с датами, которые выходят за рамки указанного в актах периода времени оказания услуг (дат поездок по названному в актах маршруту).

Например, согласно акту от 27.02.2014 № 74 (оспариваемая сумма 41600 руб.) оказывались транспортные услуги на сумму 41600 руб. в период с 27.02.2014 по 28.02.2014 по маршруту Пенза – Москва – Пенза. При этом за указанный в акте период отсутствуют товарные накладные от поставщиков в г. Москве. Ссылка заявителя в перечне на товарную накладную от 23.02.2014 № 1/23/02-Т является необоснованной, поскольку транспортные услуги оказывались в ином периоде (том 18 л.д. 25 – 29).

Также в части спорных актов за 2014 год указывается на оказание транспортных услуг по поездкам в г. Барнаул, тогда как товарные накладные, подтверждающие получение товаров от поставщиков в г. Барнауле, предпринимателем не представлены.

Так, согласно акту от 16.07.2014 № 73 (оспариваемая сумма 227200 руб.) оказывались транспортные услуги на сумму 227200 руб. в период с 14.07.2014 по 20.07.2014 по маршруту Пенза – Барнаул – Пенза (том 16 л.д. 126). Однако, за указанный в данном акте на выполнение транспортных услуг период времени отсутствуют товарные накладные от поставщиков в г. Барнауле.

В обоснование поездки в г. Барнаул заявитель сослался на товарную накладную от 17.07.2014 № 321 (том 16 л.д. 127, 128) на получение товаров от поставщика ФИО5 (ИНН <***>).

Между тем в данной товарной накладной в качестве грузоотправителя указан предприниматель ФИО5 с адресом: Московская область, Люберецкий район, д. Малаховка, лесничество Лесопитомник, дом 7. В качестве поставщика также указан предприниматель ФИО5 с адресом: <...>, что соответствует регистрационным данным, указанным в его отношении в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Необходимо отметить, что в товарной накладной от поставщика ФИО5 имеется отметка о том, что отпуск разрешил главный бухгалтер ФИО6, отпуск груза произвел кладовщик ФИО7

При этом предприниматель ФИО5 представлял в налоговые органы справки по форме 2-НДФЛ за 2014 год, в том числе на ФИО7 и ФИО6, на основании которых идентифицированы указанные физические лица. Согласно сведениям, полученным налоговым органом, названные граждане, подписавшие товарную накладную об отпуске груза, зарегистрированы по адресам, расположенным в г. Реутов Московской области (том 18 л.д. 85 – 90).

Таким образом, все физические лица, которые подписывали данную товарную накладную, зарегистрированы в Московской области, равно как и сам предприниматель ФИО5, и не имеют отношения к г. Барнаул.

В соответствии с пунктом 2 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Согласно положениям статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» транспортная накладная – это перевозочный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза.

Вместе с тем заявителем не представлены транспортные накладные (товарно- транспортные документы), которые бы подтверждали отгрузку и получение товаров от поставщика ФИО5 в г. Барнаул и их перевозку в г. Пенза.

Таким образом, как верно указал суд, у предпринимателя не имеется ни одного первичного документа, подтверждающего связь поездок в г. Барнаул и приобретение товаров у названного поставщика, что не соответствует критерию документального подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством, а также критерию относимости расходов к соответствующим доходным хозяйственным операциям.

Кроме того, согласно пункту 1.11 договора поставки от 25.11.2013 № 44/13, заключенного между поставщиком ФИО5 и заявителем (покупатель), товар поставляется за счет поставщика на склад покупателя или по согласованию сторон. Если доставка осуществляется за счет поставщика, то стоимость расходов по доставке будет включена в стоимость товара (т. 19 л.д. 30 – 34).

В судебном заседании 23.05.2017 заявителем представлено информационное письмо предпринимателя ФИО5, в котором указывается, что отгрузка продукции по договору от 25.11.2013 № 44/13 будет производиться по адресу: <...>, с указанием в первичных документах его регистрационных данных (том 18 л.д. 46).

Представленное заявителем в суд информационное письмо датировано 31.12.2013 и само по себе никаким образом не отменяет необходимость наличия у налогоплательщика в целях подтверждения расходов оформленных в установленном порядке первичных документов.

Суд правомерно отнесся критически к указанному письму. При этом оно не представлялось ни налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, ни с возражениями на акт, ни вышестоящему налоговому органу с апелляционной жалобой, ни при подаче заявления в арбитражный суд, ни в предварительном судебном заседании, а появилось в настоящем деле лишь в ходе судебного разбирательства после его представления заявителем в судебном заседании 23.05.2017.

Каких-либо убедительных доводов относительно невозможности представления данного письма налоговым органам заявителем не приведено. Препятствий для этого арбитражным судом не установлено.

При этом у заявителя отсутствовали какие-либо разумные причины скрывать наличие такого документа, а также уважительные причины для его столь продолжительного непредставления.

Также в отношении некоторых актов заявителем в суд 23.05.2017 представлены письма предпринимателей ФИО4 и ФИО3 о допущенных ими в актах ошибках, в том числе в маршрутах и стоимости услуг. Письма датированы 01.12.2011, 30.03.2014 (том 17 л.д. 144, 146, том 18 л.д. 5, 45).

Данные письма также не представлялись налоговому органу в ходе проверки и рассмотрения возражений, а также не представлялись вышестоящему налоговому органу при досудебном урегулировании спора с апелляционной жалобой. Представлены они были лишь в суд в ходе судебного разбирательства почти через три месяца после начала производства по делу.

Невозможность их представления в налоговые органы при проведении проверки, рассмотрении возражений и апелляционной жалобы заявитель не обосновал, каких-либо уважительных причин для этого арбитражный суд не установил, в связи с чем также правомерно отнесся к этим письмам скептически.

Кроме того, в рассматриваемых дополнениях к отзыву на заявление (т. 19 л.д. 16 – 19) налоговый орган проанализировал спорные акты с учетом данных писем и упомянутой выше справки-расчета о протяженности маршрутов и стоимости услуг (том 7 л.д. 41) и установил наличие явных противоречий в указанных документах.

Суд первой инстанции, исходя из оценки имеющихся в материалах дела доказательств, верно указал на правомерность и обоснованность вывода налогового органа в рассматриваемых дополнениях к отзыву на заявление о том, что указанные заявителем в перечне (том 18 л.д. 114, 115) спорные документы о транспортных расходах содержат противоречивые и недостоверные сведения.

Как указывалось выше, в силу приведенных положений правовых норм налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих применить профессиональный налоговый вычет в виде расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, и соответствие этих расходов критериям статьи 221 и пункта 1 статьи 252 Кодекса.

Принимая во внимание все вышеизложенное в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному выводу о том, что в рамках данного дела в ходе судебного разбирательства налоговые органы доказали, что названные предпринимателем акты на выполнение транспортных услуг в привязке к указанным и представленным им товарным накладным содержат противоречивые и недостоверные сведения, а также не позволяют установить их связь с конкретными хозяйственными операциями по получению товаров у иногородних поставщиков.

В отсутствие непосредственной связи с извлечением доходов спорные расходы на оплату транспортных услуг не соответствуют упомянутым выше критериям статей 221 и 252 НК РФ и не могут быть приняты к учету в целях исчисления налога.

Из приведенных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 следует, что доказанная налоговыми органами недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, исключает получение обоснованной налоговой выгоды, в том числе в виде уменьшения налоговой базы или получения налогового вычета.

Судом правомерно отклонены доводы заявителя о том, что налоговый орган при доначислении НДФЛ не учитывал правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/2012, поскольку в указанном судебном акте судом дана оценка иной совокупности фактических обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган в рассматриваемом случае производил доначисление налога по правилам приведенных норм об исчислении НДФЛ исходя из фактически полученных предпринимателем доходов и понесенных им расходов, подтвержденных документами самого налогоплательщика. Каких-либо оснований для определения размера рыночных цен, а также для применения сведений об аналогичных сделках в данном случае не имелось.

Поскольку оспариваемое решение налогового органа при апелляционном обжаловании отменено в соответствующей части вышестоящим налоговым органом, оно согласно положениям статьи 101.2 НК РФ действует именно в такой исправленной редакции.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пензенской области от 1 ноября 2017 года по делу № А49-1876/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий И.С.Драгоценнова

Судьи А.А.Юдкин

В.С.Семушкин