Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 (далее – предприниматель ФИО1, налогоплательщик) на решение Арбитражный суд Пермского края от 08.09.2017 по делу № А50-24187/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняла участие представитель предпринимателя ФИО1 – ФИО2.(доверенность от 10.07.2015 № 59АА1753764).

Предприниматель ФИО1 (далее – предприниматель ФИО1, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Пермскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа по взысканию на основании требования от 07.10.2015 № 1669 об уплате налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), пени, штрафа, суммы пени по НДС в размере, предъявленном без учета решения Арбитражного суда Пермского края от 17.02.2016 по делу № А50-22883/2015.

Решением суда от 16.12.2016 (судья Герасименко Т.С.) заявленные требования удовлетворены в части, действия инспекции по взысканию на основании требования от 07.10.2015 № 1669 об уплате налога, пени, штрафа, суммы пени по НДС в размере, превышающем 3 253 579 руб. 21 коп. признаны незаконными как не соответствующие положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя ФИО1 В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2017 (судьи Гулякова Г.Н., Васильева Е.В., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 30.06.2017 (судьи Лукьянов В.А., Кравцова Е.А., Черкезов Е.О.) вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда от 08.09.2017 (судья Герасименко Т.С.) заявленные требования удовлетворены в части, действия инспекции по взысканию на основании требования от 07.10.2015 № 1669 об уплате налога, пени, штрафа, суммы пени по НДС в размере, превышающем 3 253 579 руб. 21 коп. признаны незаконными как не соответствующие Кодексу, на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя ФИО1 В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017(судьи Гулякова Г.Н., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель ФИО1 просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт о признании незаконными действий налогового органа по взысканию на основании требования от 07.10.2015 № 1669 об уплате налога, пени, штрафа, суммы пени по НДС в размере, предъявленном налоговым органом без учета решения Арбитражного суда Пермского края от 17.02.2016 по делу № А50-22883/2015, исходя из суммы недоимки за 2, 3 кв. 2011 г. в размере, превышающем установленный к уплате на основании резолютивной части решения инспекции от 18.06.2015 № 11.

Налогоплательщик настаивает на ошибочности представленного инспекцией и принято судами первой и апелляционной инстанций расчета пеней по НДС, исходя из размера недоимки за 2, 3 кв. 2011 г. в сумме 11 847 394 руб. 86 коп. Заявитель полагает, что сумма пени подлежит исчислению от суммы 6 992 968,14 руб., при этом ссылается на п. 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Также налогоплательщик считает, что судами неправильно отклонены его доводы о нарушении налоговым органом порядка взыскания. По мнению заявителя. Его права нарушены, так как решения о взыскании налога, пени, штрафа и о приостановлении операций по счетам вынесены 18.05.2016 до истечения срока на добровольное исполнение, указанного в требовании, с учётом его приостановления на период действия принятых судом обеспечительных мер. Содержание требования налогоплательщик считает не соответствующим ст. 69 Кодекса, не позволяющим установить, что указанные в нём суммы пени относятся к налоговым периодам, доначисления по которым подтверждены решением Арбитражного суда Пермского края от 17.02.2016 (а именно, за 2 и 3 кварталы 2011 года).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция указывает, что представленный заявителем расчёт пени не учитывает содержание решения Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-22883/2015.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя ФИО1 за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 инспекцией вынесено решение от 18.06.2015 № 11, которым налогоплательщику доначислены НДС и НДФЛ в общей сумме 15 429 328 руб.14 коп., начислены пени в общей сумме 5 609 411 руб. 94 коп., взысканы штрафы, с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, в общей сумме 502 571 руб. 41 коп.

Основанием для доначисления предпринимателю ФИО1 указанных сумм НДС, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, в связи с превышением во II квартале 2011 года установленного ограничения по размеру доходов (п. 4 ст. 346.13 Кодекса).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 17.02.2016 по делу № А50-22883/15, вступившим в законную силу, решение инспекции от 18.06.2015 № 11 признано недействительным в части доначисления НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, начисления соответствующих сумм пеней, применения налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДФЛ, применения налоговых санкций по ст. 119 Кодекса за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в размере, превышающем 750 руб., доначисления НДС, начисления соответствующий сумм пеней и применения налоговых санкций без учета права предпринимателя ФИО1 на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в порядке ст. 145 Кодекса.

В порядке ст. 69, 70, 101.3 Кодекса в адрес налогоплательщика направлено требование от 07.10.2015 № 1169 об уплате налога, сбора, пени, штрафа па общую сумму 21 541 311 руб. 49 коп., в том числе пеней по НДС в сумме 3 290 098 руб. 57 коп., со сроком уплаты до 27.10.2015.

Налоговым органом 18.05.2016 в порядке ст. 46 Кодекса принято решение № 2801 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств в сумме 10 269 872 руб. 49 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 18.07.2016 № 18-17/102 решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что действия инспекции по взысканию на основании требования от 07.10.2015 № 1669 об уплате налога, пени, штрафа, суммы пени по НДС в размере, предъявленном без учета решения Арбитражного суда Пермского края от 17.02.2016 по делу № А50-22883/2015, являются незаконными, предприниматель ФИО1 обратился с заявлением в арбитражный суд.

При рассмотрении спора суды руководствовались тем, что пени подлежат начислению, исходя из размеров налоговых обязательств по НДС за конкретные налоговые периоды, определенные инспекцией, с учетом признанных в судебном порядке незаконными доначислений по налогу, начислением пеней в частности за 4 кв. 2011 г. и 3 кв. 2013 г., и общей сальдированной задолженности. Согласно представленному налоговым органом в суд расчету сумма пени составила 3 253 579,21 руб., тогда как на основании оспариваемого решения о взыскании № 2801 от 18.05.2016 сумма пени составляет 3 290 098,57 руб. По мнению предпринимателя, сумма пени должна быть 2 660 477,28 руб., и налоговым органом при расчёте не учтены выводы, изложенные в решении суда по делу № А50-22883/15. По мнению предпринимателя, несмотря на то, что установленный решением налогового органа и вступившим в законную силу судебным актом объем налоговых обязательств за 2 кв. 2011 г. составляет 11 775 532, 58 руб., начисление пени по итогам каждого налогового периода следует производить исходя не из суммы фактических налоговых обязательств, а из суммы, сформировавшейся в итоге частично ошибочных расчётов налогового органа за проверенные периоды. Предъявление в решении от 18.06.2015 № 11 к уплате НДС в данной, итоговой, сумме – 6 992 968,14 руб. - признано судом по делу № А50-22883/2015 не нарушающим права предпринимателя.

Суды признали представленный при рассмотрении спора расчёт налогового органа правильным, соответствующим закону и содержанию решения по делу № А50-22883/2015, и признали решение инспекции недействительным в части суммы пени, превышающей указанную в расчёте.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки расчётов сторон, учитывая правовую позицию, изложенную в п. 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Из п. 81 указанного постановления следует, что в результате как апелляционного, так и судебного разбирательства на налогоплательщика не могут быть возложены дополнительные по отношению к указанным в оспариваемом решении налоговые обязательства.

При новом рассмотрении суды, учитывая его цель, руководствовались положениями ст. 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. 2 ст.11, ст. 45, п. 1-3 ст. 46, п. 1 ст. 69, ст. 70 НК РФ, и установили отсутствие факта, упоминаемого в п. 81 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Судами, исследовавшими материалы дела в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установлено, что порядок взыскания доначисленных по решению инспекции от 18.06.2015 № 11 сумм инспекцией не нарушен. Оснований для иного вывода суд кассационной инстанции не усмотрел.

Утверждение налогоплательщика о нарушении его прав при начислении пени исходя не из суммы 6 992 968,14 руб. судами отклонён, так как указанная сумма не является недоимкой в понятии, данном в п. 2 ст. 11 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Следовательно, для того, чтобы считать, что у налогоплательщика имеется недоимка, налоговому органу необходимо доказать, что к определенному сроку налогоплательщик обязанность по уплате налога не исполнил.

Из материалов дела следует, что размеры налоговых обязательств предпринимателя по НДС в разрезе налоговых периодов (2-4 кв. 2011 г., 1-4 кв. 2012 г., 1-4 кв. 2013 г.) и общая сальдированная задолженность (подлежащая доначислению по итогам проверки, а не по итогам конкретного налогового периода - квартала) отражены на странице 36 оспоренного решения инспекции от 18.06.2015 № 11. На странице 31 решения Арбитражного суда Пермского края по делу №А50-22883/16 также указан объем налоговых обязательств (недоимка) заявителя за соответствующие периоды, а именно: налоговые обязательства по НДС за 2 кв. 2011 г. - + 11 775 532,58 руб., за 3 кв. 2011 г. - + 71 862,28 руб., за 4 кв. 2011 г. - +72 396,61 руб., за 3 кв. 2013 г. - +78 805,79 руб. В решении суда по делу №А50-22883/15 отражено, что при определении размера налоговых обязательств предпринимателя по налогу на добавленную стоимость за охваченные выездной налоговой проверкой периоды подлежало учету право заявителя на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в порядке ст. 145 НК РФ с 4 кв. 2011 г., что обусловило признание недействительным ненормативного акта инспекции в соответствующей части, в том числе в части начисления НДС, начисления соответствующий сумм пеней и применения налоговых санкций без учета права предпринимателя на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в порядке ст. 145 НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 75 НК РФ пеня, то есть сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае несвоевременной уплаты налога, начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой. В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции, действующей в проверяемые периоды, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал. Таким образом, пени за нарушение срока уплаты НДС на основании положений ст. 57, 75, 163, 173, 174 НК РФ подлежат начислению исходя из размера налоговых обязательств (недоимки), подлежащих уплате в конкретном налоговом периоде (квартале).

Указанный подход соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13 по делу N А50-990/2012, согласно которой при определении размера налоговых обязательств не допустимо суммирование как доходов - одного из элементов исчисления налога, так и суммирование другого элемента исчисления налога - расходов, относящихся к разным налоговым периодам, вместо определения размера налоговых обязательств за каждый из налоговых периодов. Кроме того, сходный правовой подход закреплен в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016.

В силу п.1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. При этом в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Как следует из содержания решения суда по делу № А50-22883/15, незаконным признано лишь доначисление НДС (и соответствующих пени) с 4 кв. 2011 г., то есть в отношении НДС за 4 кв. 2011 г. - 72 396,61 руб., за 3 кв. 2013 г. - 78 805,79 руб., поскольку в остальные периоды после 4 кв. 2011 г. налоговым органом доначисление НДС не производилось. Таким образом, налоговые обязательства предпринимателя, установленные по результатам проверки с учетом состоявшего решения суда, представляют собой следующие показатели: 2 кв. 2011 г. – 11 775 532,58 руб., 3 квартал 2011 – 11 847 394,86 руб. (с учетом доначисления 71 862,28 руб.), 4 кв. 2011 г. – 11 847 394,86 руб. (с учетом признания судом недействительным доначисления в сумме 72 396,61 руб.), 1 кв. 2012 г. – 11 558 866,67 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 288 528,19 руб.), 2 кв. 2012 г.– 10 632 521,09 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 926 345,58 руб.), 3 кв. 2012 г. – 9 305 515,06 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 1 327 006,03 руб.), 4 кв. 2012 г. – 7 656 800,30 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 1 648 714,76 руб.), 1 квартал 2013 – 7 136 741,51 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 520 058,79 руб.), 2 кв. 2013 г. – 7 090 480,03 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 46 261,48 руб.), 3 кв. 2013 г. – 7 090 480,03 руб. (с учетом признания судом недействительным решения о доначислении НДС в сумме 78 805,79 руб.), 4 кв. 2013 г.– 6 841 765,74 руб. (с учетом зачета подлежащего возмещению НДС в сумме 248 714,29 руб.). Неисполнение указанных налоговых обязательств по итогам налоговых периодов и явилось основанием для начисления пени.

В соответствии с приведенными положениями Кодекса и содержанием решения инспекции пени подлежат начислению исходя из размеров налоговых обязательств (недоимки) по налогу на добавленную стоимость за конкретные налоговые периоды (начиная со 2 кв. 2011 г.), с учетом признанных в судебном порядке незаконными доначислений по налогу, пени в частности за 4 кв. 2011 г. и 3 кв. 2013 г., и общей сальдированной задолженности, на что также указано в определении суда по делу №А50-22883/15 об отказе в разъяснении судебного акта. Суды пришли к выводу, что в данной части расчет пени, представленный налоговым органом, соответствует требованиям законодательства.

При этом, в отношении применения налоговым органом права на уменьшение налоговых обязательств в результате исчисления НДС к возмещению из бюджета за 2012 г. и 1, 2, 4 кв. 2013 г. решение налогового органа недействительным не признано, как указано судом апелляционной инстанции, с учётом того же принципа, примененного при вынесении решения по делу №А50-22883/15.

Учитывая, что объем обязательств по итогам каждого налогового периода (в частности, объем налоговых обязательств за 2 кв. 2011 г. в сумме 11 775 532,58 руб.) установлен как решением инспекции от 18.06.2015 № 11, так и решением суда по делу №А50-22883/16, суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что расчет пени, в том числе по налоговым обязательствам за 2 кв. 2011 г. должен производиться, исходя из суммы 6 992 968,14 руб. Кроме того, суд апелляционной инстанции справедливо указал, что доводы направлены на преодоление выводов суда по делу № А50-22883/16, которым, как указано выше, признано обоснованным установление налоговым органом объема налоговых обязательств (недоимки) по НДС за соответствующий период (2 кв. 2011 г.) в размере 11 775 532,58 руб.

Таким образом, при новом рассмотрении судами полностью проверен расчет спорной суммы пени по НДС, установлены все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, исходя из предмета и оснований заявленных требований, дана правильная оценка всем доводам и возражениям лиц, участвующих в деле, в том числе доводам заявителя, касающимся содержания требования об уплате налога и пени.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражный суд Пермского края от 08.09.2017 по делу № А50-24187/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий А.Н. Токмакова

Судьи Н.Н. Суханова

В.А. Лукьянов