Постановление № А52-1524/2021 от 30.05.2022 АС Псковской области

Резолютивная часть постановления объявлена мая 2022 года .

В полном объёме постановление изготовлено июня 2022 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Болдыревой Е.Н. и             Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Парфеновой А.С.,

         при участии от общества с ограниченной ответственности «Балт-Фиш плюс» Свиридовой А.В. по доверенности от 17.05.2022, Орловой Н.А. по доверенности от 23.07.2019 № 47, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области  Хурват Н.А. по доверенности                от 23.07.2019 № 47,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области и общества с ограниченной ответственности «Балт-Фиш плюс» на решение Арбитражного суда Псковской области от 07 декабря 2021 года по делу № А52-1524/2021,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственности «Балт-Фиш плюс» (ОГРН 1036002001958, ИНН 6037000390; адрес: 180506, Псковская область, Псковский район, деревня Щиглицы; далее – общество, ООО «Балт-Фиш плюс») обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области (ОГРН 1046000330683, ИНН 6027022228; адрес: 180017, Псковская область, город Псков, улица Яна Фабрициуса, дом 2а; далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения от 28.12.2020 № 13-06/5016 в части доначисления 951 369 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 и 554 857 руб. 27 коп. пеней; доначисления 6 474 651 руб. налога на прибыль за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, 3 265 289 руб. 49 коп. пеней и 11 94 471 руб. штрафа.

К участию в деле, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области (ОГРН 1046000330001, ИНН 6027086207; адрес: 180017, Псковская область, город Псков, улица Спортивная, дом 5а; далее – УФНС).

Решением Арбитражного суда Псковской области от 07 декабря 2021 года по делу № А52-1524/2021 признано недействительным решение инспекции от 28.12.2020 № 13-06/5016 в части доначисления налога на прибыль, НДС по следующим эпизодам: не соблюдения условий для применения налогового вычета по использованию угля в операциях облагаемых НДС (пункт 2.1 решения), неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с приобретением и списанием каменного угля в 2015-2016 годах (пункт 2.2.1 решения), необоснованного отнесения в состав внереализационных расходов процентов за пользование заемными денежными средствами, полученными от Березовской Е.С. (пункт 2.2.3 решения), а также пеней и налоговых санкций в соответствующих суммах. В удовлетворении остальной части требований отказано.

ООО «Балт-Фиш плюс» с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и признать недействительным решение инспекции от 28.12.2020 № 13-06/5016 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду включения в состав внереализационных расходов стоимости этикеток и ярлыков, непригодных для использования при оформлении готовой продукции (пункт 2.2.2 решения), а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Налоговый орган с судебным актом также не согласился и обратился с апелляционной жалобой и дополнениями к ней, в которых просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований.

В обоснование жалоб их податели ссылаются на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Инспекция и общество в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции считает, что судебный акт подлежит частичной отмене не основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, в том числе НДС и налога на прибыль организацией за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 07.10.2019 № 13-06/604, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 28.12.2020 № 13-06/5016, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126, статье 1261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в общем размере 1 196 005 руб.

Кроме того ООО «Балт-Фиш плюс» доначислено налогов в общей сумму 7 428 258 руб., начислены пени по состоянию на 28.12.2020 в размере                    3 820 901 руб. 22 коп., а также предложено уменьшить НДС, ранее возмещенный из бюджета за 4-й квартал 2015 года в размере 451 411 руб.

Решением УФНС от 15.03.2021 апелляционная жалоба общества на указанное решение оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 28.12.2020                            № 13-06/5016 в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

Как отмечено ранее, суд первой инстанции  частично удовлетворил заявленные требования.

При рассмотрении настоящего спора апелляционная коллегия исходит из следующего.

В силу статей 198 и 201 АПК РФ для признания арбитражным судом ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо одновременное наличие двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении (пункты 2.1, 2.2.1), что общество в нарушение положений статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи  172 НК РФ неправомерно отнесло на расходы затраты, связанные связанных с приобретением у ООО «Миракл» и списанием каменного угля в 2015-2016 годах, а также заявило по этим операциям налоговые вычеты в связи с отсутствием реальных взаимоотношений общества с указанным контрагентом и созданием формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Из пункта 2.1 решения налогового органа усматривается, что обществу по указанным операциям начислено 951 369 руб. НДС, в том числе за 1-й квартал 2016 года – 305 047 руб., за 2-й квартал 2016 – 557 924 руб., за 3-й квартал 2016 года – 88 398 руб., а также предложено уменьшить ранее возмещенный из бюджета за 4-й квартал 2015 года НДС в размере 451 411 руб.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа по указанным эпизодам, отметил, что на момент осуществления хозяйственных операций с налогоплательщиком ООО «Миракл» являлось самостоятельным юридическим лицом, состояло на налоговом учете; данные, содержащиеся в налоговой отчетности, соответствовали обычной хозяйственной деятельности.  Доказательств того, что первичные документы руководителями не подписывались, налоговым органом не представлено. Руководитель ООО «Миракл» в ходе мероприятий налогового контроля не допрошен. Доказательств взаимозависимости общества со спорным контрагентом не имеется.  Согласно имеющейся информации в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ), содержащей сведения о юридическом лице ООО «Миракл», одним из видов его деятельности являлся «46.71 Торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами». Продажа каменного угля, который относится к твердому топливу, соответствует заявленному  виду деятельности. Доводы налогового органа о последующей ликвидации контрагента, отсутствие финансово-хозяйственной деятельности у контрагентов ООО «Миракл», расхождения у данных организаций сведений по книгам покупок и несущественных несоответствиях реквизитов документов относятся к косвенным сомнениям действительности сделки, но не свидетельствует о совершении заявителем действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды при наличии прочих доказательств.

Вместе с тем, с такими выводами апелляционная коллегия не может согласиться в связи со следующим.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, в связи с этим в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования к его оформлению, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Поскольку применение налоговых вычетов по НДС, включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то правомерность предъявления вычетов по НДС, включения соответствующих затрат в расходы подлежит доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006    № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), признается его необоснованной налоговой выгодой.

Рассматривая требования общества в указанной выше части, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, руководствуясь положениями статей 54.1, 169, 171, 172, 252 НК РФ, апелляционная коллегия пришла к выводу о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды  и о правомерности доначисления обществу налога на прибыль в связи с непринятием расходов по приобретению угля у ООО «Миракл» за проверяемый период в размере 7 793 220 руб. и 951 369 руб. НДС.

Для подтверждения финансово-хозяйственных взаимоотношений с                  ООО «Миракл» общество в ходе проверки представило: договор поставки угля каменного от 15.04.2015, 38 счета-фактуры за период с 05.11.2015 по 18.07.2016 на общую сумму 9 286 000 руб., в том числе НДС - 1 492 780 руб., товарные накладные.

Согласно представленным документам 15.04.2015 обществом  (Покупатель) и ООО «Миракл» (Поставщик) заключен договор поставки каменного угля.

В соответствии с пунктом 4.1 этого договора Поставщик самостоятельно доставляет товар Покупателю на его склад, расположенный по адресу: Псковский район, д. Щиглицы, котельная ООО «Балт-Фиш Плюс».

Кроме того, налоговым органом при проведении проверки установлены обстоятельства невозможности поставки каменного угля ООО «Миракл» исходя из того, что у указанного контрагента отсутствовали материальные, технические и трудовые ресурсы, а также недвижимое имущество, транспортные средства и земельные участки. По требованию налогового органа документы, подтверждающие  транспортировку приобретенного товара от поставщика, для проведения проверки не представлены.

Инспекция также ссылается на то, что учредитель и руководитель                  ООО «Миракл» в период с 30.07.2013 по 29.01.2018 являлся Леденев Александр Сергеевич, с 29.01.2018 – Иванова Мария Александровна. В ЕГРЮЛ 25.12.2018 внесена запись о недостоверности сведений о том, что Иванова М.А. является руководителем и учредителем ООО «Миракл», 27.05.2019 ООО «Миракл» прекратило свою деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ по решению налогового органа. Директор ООО «Миракл» Леденев А.С. уклонился от дачи пояснений, в назначенное время на допрос не явился, ООО «Миракл» налоги исчислялись в минимальных размерах, последняя налоговая отчетность представлена 07.08.2017 – декларация по НДС за 2-й квартал 2017 года, сумма налога к уплате равна нулю, декларации по налогу на имущество организаций и по транспортному налогу не представлялись.

Основным видом его деятельности являлась оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническими оборудованием, при  этом  численность за 2015 год составила 2 человека, 2016 год - 1 человек, за 2017 год сведения о среднесписочной численности сотрудников не представлены.

В ходе проведенного  21.08.2017 осмотра места  юридического адреса ООО «Миракл» установлено, что оно  по юридическому адресу не находится. Анализ расчетного счета показал, что  платежи, связанные с коммунальными  услугами, арендой складских помещений, услуг по складированию и хранению, закупке угля, транспортными расходами, рассматриваемым контрагентом не осуществлялись.

Анализ книг покупок и книг продаж показал, что ООО «Миракл» в период сделок с ООО «Балт-Фиш Плюс» заявлены контрагенты, такие как: ООО «Русский Брэнд», ООО «Русский Бренд», ООО «Масштаб-Логистик», ООО «Комстрой», ООО «Авто-Плюс», ООО «Джемис», ООО «Спецпроект»,   ООО «Спецснаб», ООО «Изумруд, ООО Балтнорд», ООО «СтатусОпт»,      ООО «Вуд-Экспорт», ООО «Аксиома», ООО «Престиж», ООО «Спецоптторг». В книгах покупках вышеуказанных организаций на первом и втором звеньях установлены расхождения в заявленных суммах (не представление декларации или представление нулевой декларации). Данные организации заявляли друг друга в книгах покупках и в книгах продаж для минимизации налогов. Организации, являющиеся контрагентами ООО «Миракл» фактически не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность. По анализу расчетных счетов установлены финансовые операции с различными комментариями платежей, подтверждающие множество видов деятельности, тогда как трудовые и производственные ресурсы у данных организаций отсутствовали.

По расчетным счетам ООО «Миракл» установлены контрагенты                    ООО «Корпорация», ООО «Нордикс», ООО «Реалторг», ООО «Крокус», которым перечисляются денежные средства за товары и оборудование, тогда как в книгах покупок сделки по ним не отражены, что позволяет сделать вывод о транзитном характере движения денежных средств и отсутствии ведения рассматриваемым контрагентом реальной деятельности.

Помимо того, налоговый орган сделал верный вывод и о том, что обществом не подтверждена  и необходимость использования в хозяйственной деятельности угля в заявленных объемах и фактическое его использование.

Налоговый орган указывает, что ООО «Балт-Фиш Плюс» заявки на партии товара, документы, подтверждающие доставку угля, товарно-транспортные накладные (ТТН), подтверждающие поставку каменного угля от ООО «Миракл», в ходе проведения проверки не представлены, что не позволяет сделать вывод о документальной подтвержденности спорных расходов.

Установлено также и ООО «Балт-Фиш Плюс» не отрицается, что оно не имело собственных транспортных средств, предназначенных для перевозки каменного угля. Перевозчиков для перевозки каменного угля не нанимало.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Общество последовательно в обоснование необходимости работы угольной котельной  ссылается на технологический процесс изготовления рыбных консервов. В подтверждение проведения ремонтных работ газовой котельной и необходимости использования газовой котельной заявителем представлены акты на механическую промывку котла, проверку котла на паровую плотность и регулировку предохранительных клапанов на объекте «Паровая котельная для Щиглицкий рыбзавод» от 30.11.2015, 25.12.2015 (проведенные работы – промывка 1 котла) и акты на выполнение работ по ремонту парового котла на объекте «Паровая котельная для Щиглицкий рыбзавод» 25.12.2015, 24.02.2016, 31.03.2016 (проведенные работы - ремонт 1 котла (сварочные работы).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что на основании заключенного с ЗАО «Щиглицский рыбзавод» договора аренды от 01.01.2015 № 1501-А общество в своей деятельности использовало угольную котельную.

Вместе с тем, обществу по договору от 01.07.2015 № 150701с в аренду передана автоматизированная газовая паровая котельная на период с 01.07.2015 по 31.12.2017.

Согласно исполнительно-технической документации (внутреннего газоснабжения) «Техническое перевооружение паровой котельной для Щиглицского рыбзавода», строительство системы газоснабжения объекта осуществлялось в сроки с августа 2014 года по март 2015 года.

Акт приемки газопроводов и газоиспользующей установки для проведения комплексного опробования и пуско-наладочных работ составлен 17.06.2015. В составе приемочной комиссии принимал участие главный инженер заявителя Атаманчук A.M.

ООО «Балт-Фиш плюс» к договору аренды автоматизированной газовой паровой котельной представило акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 23.10.2015 № Щ0000000002, отражающий дату ввода в эксплуатацию данного объекта 23.10.2015.

Из предъявленных Северо-Западным Управлением Ростехнадзора документов также следует, что  акт приемки газопроводов и газоиспользующей установки для проведения комплексного опробования и пуско-наладочных работ датирован 17.06.2015. Предъявлен и акт приемки законченного строительства объекта газораспределительной системы от 26.06.2015.

Кроме того 01.09.2015 ООО «Балт Фиш плюс» заключен договор с                   ООО «Газпром Межрегионгаз» на поставку газа.

Согласно данным бухгалтерского учета и документам, представленным для проведения проверки, каменный уголь закупался ООО «Балт-Фиш плюс» до 22.09.2015. По состоянию на 25.09.2015 уголь весь израсходован в производство, остатки по счету 10 «Материалы» (номенклатура – уголь) отсутствовали. В период с 23.09.2015 до 04.11.2015 уголь не приобретался.

Достаточность работы одного газового котла для производственной деятельности подтвердили специалисты, которые устанавливали котлы и обеспечивали их функционирование (Атаманчук А.И., Полежаев, В.П.              Федоров А.Г.).

Из показаний Атаманчука А.И., Дмитриева Д.А., Иваненко В.Н., Рабковского И.Б., Царева А.В., Баженова Ю.В., Радчука В.П., Смирнова Д.А., Пантелеева В.К., Орлова И.С. также следует, что угольная котельная прекратила свою деятельность в сентябре 2015 года и фактически использовалась только  в случае необходимости ремонта газовой котельной, работа газовой котельной  фактически не останавливалась, при этом если один газовый котел ломался, то для производственного цикла хватало второго газового котла. Исходя из совокупности доказательств имеющихся в деле, следует, что газовые котлы выходили из строя не одновременно, раз в 2-3 месяца, работы по ремонту осуществлялись в течении 1-3 дней, и работа газовой котельной не останавливалась.

Тот факт, что обществом использовались мощности газовой котельной подтверждается ирасчетом платы за негативное воздействие на окружающую среду за 2015 год, декларацией о плате за негативное воздействие на окружающую среду за 2016 и 2017 годы.

Ссылаясь на то, что угольная котельная продолжала работать после сентября 2015 года, общество при этом не смогло назвать конкретных работников, обеспечивающих ее деятельность, а также обосновать необходимость всего объема угля, оформленного как поставленного ООО «Миракл, при этом, как верно отмечает налоговый орган, в соответствии с представленным налогоплательщиком реестром списания угля, угольная котельная (после сентября 2015 года) должна была работать круглосуточно.

В опровержение приведенных в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанции доводов общества относительно задействования угольной котельной в производственной деятельности, налоговым органом произведен анализ представленных налогоплательщиком реестров  расхода газа и угля по месяцам с учетом количества выпускаемых консервов и установлено, что прямая зависимость между ними отсутствует.

В частности, например, в декабре 2015 согласно информации представленной налогоплательщиком расход угля в 3 раза больше, чем в июле 2016 года (134 тонн угля против 402 тонн угля), газ согласно представленному реестру использован в количестве 28 тыс. куб и 23 тыс. куб.). Однако продукции в декабре выпущено меньше, чем в июле 2016 года.

В ноябре 2015 года угля израсходовано на 55 тонн больше, чем в июле 2016 года, расход газа находился на одном уровне. При этом, продукции в ноябре 2015 года выпущено на 1 837 тыс. консервов меньше,  чем в июле 2016 года.

В апреле 2016 года угля израсходовано на 120 тонн больше, чем в июле 2016 года, расход газа на 11 тыс. куб. больше. При этом, продукции в апреле 2016 года выпущено на 870 тыс. консервов меньше,  чем в июле 2016 года.

В связи с этим следует признать, что независимости от количества потраченного газа и угля, времени года количество произведенных консервов всегда разное и не соотносится с расчетом налогоплательщика и с показателями затраченных ресурсов.

Вывод суда первой инстанции о необходимости при производственном процессе работы одновременно двух котлов со ссылкой на представленные обществом с возражениями от 08.11.2019 расчеты производства банок противоречит  показаниям работников общества и  представленным обществом отчетам по производству продукции, реестрам расхода угля и газа.

Фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что с 26.09.2015 по 04.11.2015 обществом использовалась только газовая котельная.

Представленные ООО «Балт-Фиш плюс» акты на механическую промывку котла, проверку котла на паровую плотность и регулировку предохранительных клапанов на объекте «Паровая котельная для Щиглицкий рыбзавод» от 30.11.2015, 25.12.2015; а также акты на выполнение работ по ремонту парового котла на объекте «Паровая котельная для Щиглицкий рыбзавод» от 25.12.2015, 24.02.2016, 31.03.2016, подписаны членами комиссии - представителем заказчика Атаманчуком А.М., представителем наладочной организации Радчуком В.П. На представленных документах имеется штамп «Копия верна», подпись и расшифровка подписи Полежаев Ф.В.

Вместе с тем, Полежаев Ф.В. и Радчук В.П. опровергают достоверность факт подписания таких документов, в связи с этим  они не могут быть приняты в подтверждение фактов поломок и остановок паровой газовой котельной за период с 09.11.2015 по 31.07.2016.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все предъявленные обществом доказательства и расчеты в подтверждение довода о реальности поставки угля и функционирования угольной котельной, суд апелляционной инстанции не может их принять как опровергающиеся фактическими обстоятельствами и совокупностью предъявленных налоговым органом доказательств.

Кроме того не нашел своего подтверждения и факт самой поставки угля.

С возражениями на акт общество представило справку от 05.11.2019 о том, что уголь доставлялся автомобилем КАМАЗ с регистрационным номером Р467ОЕ60.

Вместе с тем, согласно сведениям из выписки Базы данных, представленной налоговым органом, автомобиля КАМАЗ с регистрационным номером Р467ОЕ60 не существует.

Кроме того грузоподъемность КАМАЗа не позволяет осуществить перевозку указанного выше объема угля.

В   представленных   налогоплательщиком   счетах-фактурах   и товарных накладных отсутствует характеристика, сорт, марка закупаемого угля, что не позволяет установить конкретное наименование закупаемого товара и свидетельствует о формальности оформления документов.

Оформление приходно-кассовых ордеров  формы № М-4 также не может подтверждать реальность хозяйственной операции по поставке товара, поскольку в соответствии с постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а приходный ордер (форма № М-4) применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Названный приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад, он должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

Поэтому приходный ордер является внутренним документом организации, оформляемым при поступлении товара на склад хозяйствующего субъекта, и не относится к первичным документам, подтверждающим принятие товара на учет.

Учитывая установленные обстоятельства апелляционная инстанция приходит к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для принятия решения в оспоренной части ввиду доказанности совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действия общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, доводы общества о невозможности осуществления хозяйственной деятельности в отсутствие поставок угля  и реальности расходов на его приобретение не могут быть приняты и по причине не раскрытия им сведений о действительном поставщике угля вместо заявленного ООО «Миракл» и параметрах совершенных с ними операций.

Право на учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке.

В связи с изложенным суд первой инстанции ошибочно признал недействительным решение инспекции от 28.12.2020 № 13-06/5016 в части доначисления налога на прибыль и  НДС (пункт 2.1 и 2.2.1 решения) по рассмотренному эпизоду,  связанному с приобретением и списанием каменного угля в 2015-2016 годах.

Кроме того, поскольку обществом решение налогового органа оспаривалось только в части предложения уплатить НДС в размере                      951 369 руб., то суд, признавая пункт 2.1 недействительным, в том числе и в части предложения уменьшить НДС, ранее возмещенный из бюджета за 4-й квартал 2015 года в размере 451 411 руб., суд вышел за рамки заявленных требований, что также влечет за собой отмену судебного акта в указанной части.

В пункте 2.2.2 решения налоговый орган отметил, что общество в нарушение статьи 272 НК РФ в 2016 и 2017 года включило в состав внереализационных расходов 2 407 509 руб.  стоимости этикеток и ярлыков, непригодных для использования при оформлении готовой продукции.

При анализе результатов инвентаризации материального склада, проведенной на основании приказов от 21.11.2016 и от 13.03.2017 № 17/1-КП, инвентаризационной описи этикетов и ярлыков, актов на списание материально-производственных запасов и требований-накладных инспекцией установлено, что в состав внереализационых расходов за 2016 и 2017 годы  общество включило стоимость списанных этикетов и ярлыков для оформления готовой продукции в 2004, 2005, 2008, 2009, 2011, 2013, 2014 и 2015 годах в  связи с введением новых ГОСТ. 

При этом документов, подтверждающих приобретение этих этикеток и ярлыков,  в ходе проверки не представлено. В актах на списание материально-производственных запасов отсутствует и информация о документе, подтверждающем факт утилизации.

В соответствии с приложением к акту проверок № 13 налоговый орган исключил из расходов стоимость этикеток, устаревших до 2011 года.

Общество последовательно ссылается на то, что списание этикеток и ярлыков в 2016 и 2017 года обусловлено  Решением Комиссии таможенного союза от 09.12.2011 № 881 (далее – Решение № 881) «О принятии технического регламента Таможенного союза «Пищевая продукция в части ее маркировки», которое позволяло оформлять продукцию, выпущенную до 15.02.2015, в соответствии с нормами, действовавшими до вступления в силу этого Технического регламента.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ); расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Представленные с возражениями на акт налоговой проверки ООО «Балт-Фиш плюс» представило счета-фактуры на закуп ярлыков и этикеток, договор на вывоз и захоронение отходов от 20.08.2007 № 1835, заключенный с ООО «АСПО», с дополнительным соглашением, счета-фактуры, акты приема выполненных работ, договор о размещении отходов на городской свалке от 07.04.2016 № 147, заключенный с ООО «АСПО», счета-фактуры, акты приема выполненных работ, путевые листы трактора, контрольные талоны приема отходов, корешки талона, документов о проведении обязательной инвентаризации в 2015 году в связи со сменой материально-ответственных лиц и первичных документы, подтверждающие приобретение этикеток и ярлыков, списанных в 2016 и 2017 годах, которые также не подтверждают обоснованность включения во внереализационные расходы в 2016-2017 годах стоимости списанных этикетов и реальность их уничтожения.

При анализе представленных документов, подтверждающих приобретение ООО «Балт-Фиш плюс» списанных в 2016 и 2017 годах этикеток и ярлыков для оформления готовой продукции, актов на списание этикеток,  показаний руководителя ООО «Балт-Фиш Плюс» Мамонтова С.А. (протокол допроса от 05.07.2019 № 13-16/208, от 06.08.2019 № 13-16/249), главного бухгалтера общества Лютковой Л.И. (протокол допроса от 01.08.2019                     № 13-16/248), судом первой инстанции верно установлено, что данные по количеству приобретенных, списанных в производство и списанных по акту этикеток и ярлыков невозможно проверить ввиду отсутствия идентификационных признаков данной продукции в виде нанесенной на нее маркировки. В представленных документах имеется наименование продукции, указанной на этикетках, при этом данные о маркировках отсутствуют, тогда как причиной списания этикеток, указанной в акте является именно устаревшая маркировка. Указание на первичные документы, по которым этикетки закуплены, в актах также отсутствуют.

С учетом изложенного, суд сделал обоснованный вывод о том, что ответчик не подтвердил сам факт наличия списанных этикеток с устаревшей маркировкой.

Доводы, приведенные обществом в апелляционной жалобе, были предметом исследования суда первой инстанции,  им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка.

Оснований не согласиться с выводами суда в указанной части суд апелляционной инстанции не усматривает.

В ходе проверки налоговый орган также установил и отразил в пункте 2.2.3 своего решения, что обществом неправомерно в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ  в период с 01.01.2015 по 31.12.2017 в состав внереализационных расходов отнесены проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 22 172 529 руб. 15 коп., в том числе за 2015 год – 3 626 руб. 25 коп., за 2016 год – 10 101 238 руб. 10 коп., за 2017 год – 12 067 664 руб. 80 коп., начисленные за пользование заемными средствами, полученными от Березовской Е.С. (ИНН 781000403347).

Фактически доначисления произведены по фактам перечисления                    ООО «Балт-Фиш Плюс» в адрес предпринимателя Березовской Е.С. оплаты за товар (работ, услуг) в день получения займа от Березовской Е.С. (приложение 14 к акту проверки).

Инспекция в обоснование своей позиции по указанному эпизоду сослалась на взаимозависимость общества и предпринимателя Березовской Е.С. в связи с тем, что она являлась его учредителем с долей участия 65% и имела возможность оказывать влияние на финансовый результат организации.

По мнению налогового органа, обществом в связи с завышением внереализационных расходов на суммы процентов необоснованно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с такими выводами налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В силу пункта пунктом 6 Постановления № 53 сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется налогоплательщиком как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами, и названные действия совершаются налогоплательщиком исключительно или преимущественно с целью получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий экономической деятельности.

В настоящем деле судом  правильно установлено, что в ходе проверки инспекция не установила обстоятельств, подтверждающих, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагента использовалась участниками сделок как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

В подтверждение понесенных расходов по процентам обществом представлен договор денежного займа с процентами от 01.12.2015№ 150112, согласно которому Березовская Е.С. (Заимодавец) предоставляет заем                      ООО «Балт-Фиш Плюс» (Заемщик) в размере 200 000 000 руб. сроком на двадцать четыре месяца по ставке 15 % годовых.

Сумма предоставляемого займа изменялась дополнительным соглашением от 27.12.2016 № 1 на 250 000 000 руб. Срок возврата займа изменялся дополнительным соглашением от 30.11.2017 на период с 01.12.2017 по 30.11.2019. Процентная ставка по договору изменялась дополнительными соглашениям от 01.07.2016 на 13,5 % годовых, от 01.08.2017 № 2 на 12 % годовых и от 01.02.2018 № 3 на 10,5% годовых.

Установлено, что фактически  обществу перечислено в проверяемом периоде 267 948 00 руб., в том числе в 2015 году – 72 108 000 руб., в 2016 году – 149 440 000 руб., в 2017 – 46 400 000 руб. Сумма возврата займа составила в 2016 году – 18 913 000 руб., а именно: 30.08.2016 - 5 813 000 руб., 31.08.2016 – 5 980 000 руб., 14.09.2016 – 7 120 000 руб.

Проценты уплачивались Заимодавцу путем перечисления их на расчетный счет Заимодавца. Всего перечислено 47 389 657 руб. 10 коп. процентов. Кредиторская задолженность перед Березовской Е.С. на 31.12.2017  составляла 249 035 000 руб.

Инспекция последовательно отмечает, что ООО «Балт-Фиш Плюс» при заключении договора с Березовской Е.С. не ставило целью возврат полученного займа, так как договор займа от 01.12.2015 № 150112 пролонгировался при наступлении срока гашения и сумма предоставленного займа по дополнительным соглашениям увеличилась до 400 000 000 руб., тем самым увеличивались проценты на сумму невозвращенного займа. Кроме того, обществу кредитной организацией  предоставлена кредитная линия.

Вместе с тем, проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что расходы заявителя соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Затраты обществом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд первой инстанции правильно отметил, что договоры поставки товаров и возмездного оказания услуг между ООО «Балт-Фиш плюс» и предпринимателем Березовской Е.С. носят реальный характер. Перечисляя денежные средства предпринимателю, общество выполняло свою обязанность по оплате товаров (услуг) в соответствии с заключенными договорами.

Денежные средства, которые  предоставлялись обществу  по договору займа Березовской Е.С., заявитель направлял на оплату товаров и услуг, необходимых ему для осуществления деятельности по производству и реализации консервов, в том числе и на оплату товаров (услуг), поставленных (оказанных) предпринимателем Березовской Е.С.

Согласно представленным документам чистая прибыль предприятия за 2014 год составила 4.860 тыс. рублей, за 2015 года – 9.411 тыс. рублей, в 2016 году – 54.866 тыс. рублей, а в 2017 году – 58.743 тыс. рублей, соответственно налог на прибыль организаций составил за 2014 год – 1 425 273 руб.; за 2015 год – 2 436 366 руб., за 2016 год – 12 835 397 руб., за 2017 – 13 324 360 руб.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформированной в определениях от 04.06.2007                  № 320-О-П, 366-О-П, в силу конституционного принципа свободы экономической деятельности налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность налогоплательщика и оценивать произведенные им расходы с точки зрения эффективности и целесообразности.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П также  следует, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговым органом не учтено, что в силу части 2 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Инспекция не вправе вмешиваться в нормальную хозяйственную деятельность налогоплательщиков, являющихся субъектами предпринимательской деятельности, в том числе и посредством оценки целесообразности использования тех или иных возможностей.

Налоговые органы также не вправе давать оценку экономической целесообразности действий юридических лиц. Такая позиция по данному вопросу соответствует положениям действующего законодательства, а также судебно-арбитражной практике.

С учетом изложенного, суд первой инстанции верно отметил, что  вывод налогового органа о направленности действий общества при участии предпринимателя Березовской Е.С. на получение необоснованной налоговой выгоды является неправомерным.

Доводы налогового органа в указанной части, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

С учетом изложенного выше, решение суда подлежит частичной отмене.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Псковской области от 07 декабря 2021 года по делу № А52-1524/2021 отменить в части признания недействительным  принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области решения от 28.12.2020 № 13-06/501 в части доначисления обществу с ограниченной ответственности «Балт-Фиш плюс» налога на прибыль, налога на добавленную стоимость по эпизоду несоблюдения условий для применения налогового вычета по использованию угля в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость (пункт 2.1 решения), неправомерного включения в состав расходов на прибыль затрат, связанных с приобретением и списанием угля в 2015-2016 года (пункт 2.2.1 решения), соответствующих пеней и налоговых санкций.

Отказать обществу с ограниченной ответственности «Балт-Фиш плюс» в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области от 28.12.2020 № 13-06/501 по указанным эпизодам в оспариваемой части.

В остальной части решение Арбитражного суда Псковской области от 07 декабря 2021 года по делу № А52-1524/2021 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области и общества с ограниченной ответственности «Балт-Фиш плюс» – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.