Гражданский кодекс часть 1

при участии от закрытого акционерного общества «Ресурс Ойл Плюс» ФИО1 (доверенность от 26.04.2007) и ФИО2 (доверенность от 26.04.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области ФИО3 (доверенность от 03.05.2007 № 467) и ФИО4 (доверенность от 10.07.2007 № 493),

рассмотрев 08.08.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества «Ресурс Ойл Плюс» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2007 по делу № А52-4422/2006 (судьи Пестерева О.Ю., Виноградова Т.В., Маганова Т.В.),

у с т а н о в и л:

Закрытое акционерное общество «Ресурс Ойл Плюс» (далее – ЗАО «Ресурс Ойл Плюс», общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области (далее – инспекция) от 28.11.2006 № 15-01/4432/4909 в части предложения обществу уплатить 1 107 294 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за март 2006 года и 22 752 руб. 70 коп. пеней.

Решением суда от 28.02.2007 ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» отказано в удовлетворении требований.

Постановлением апелляционного суда от 10.05.2007 решение суда отменено в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании оспариваемого решения инспекции недействительным относительно предложения ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» уплатить 663 339 руб. НДС и соответствующей суммы пеней, начисленных без учета дальнейших переплат, отраженных на лицевом счете общества. В указанной части решение инспекции от 28.11.2006 № 15-01/4432/4909 признано недействительным. В остальной части решение суда от 28.02.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционного суда и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на применение апелляционным судом статьи 3 Федерального закона от 28.02.2006 № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налоговой кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 28-ФЗ), не подлежащей, по мнению общества, применению по настоящему делу.

Податель жалобы считает, что изменения, внесенные Федеральным законом № 28-ФЗ в статью 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 119-ФЗ), касающиеся порядка предъявления к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и не принятых к вычету в установленном порядке, действие которых статьей 3 Федерального закона № 28-ФЗ распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, ухудшают положения налогоплательщиков.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция указывает на то, что установление Федеральным законом № 28-ФЗ в качестве одного из обязательных условий предъявления указанных сумм НДС к вычету оплаты этих сумм и распространение этого требования на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, не ухудшает положение налогоплательщиков, поскольку аналогичное требование содержалось в Налоговом кодексе Российской Федерации до внесения в него Федеральным законом № 119-ФЗ изменений, вступивших в силу с 01.01.2006.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить постановление апелляционного суда в части признания ее решения от 28.11.2006 № 15-01/4432/4909 недействительным и оставить в силе решение суда первой инстанции, указывая на правомерность начисленных обществу сумм НДС и пеней.

В судебном заседании представители ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» и инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, общество 11.08.2006 представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за март 2006 года.

Инспекция провела камеральную налоговую проверки уточненной декларации общества, письменно уведомив налогоплательщика о результатах проверки. С учетом представленных ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» возражений по результатам камеральной проверки инспекция приняла решение от 28.11.2006 № 15-01/4432/4909, которым, в частности, предложила обществу уплатить 1 107 294 руб. НДС и 22 752 руб. 70 коп. пеней.

Основанием для принятия такого решения послужило признание инспекцией неправомерным включения обществом в налоговые вычеты 1 107 294 руб. НДС, предъявленного ему в 2005 году закрытым акционерным обществом «СМУ «Спецсистема» (далее – ЗАО «СМУ «Спецсистема») при проведении капитального строительства, но не уплаченного обществом. При этом инспекция исходила из того, что в силу пункта 2 статьи 3 Федерального закона № 28-ФЗ требование о фактической уплате подрядной организации сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком к вычету, распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, а следовательно, должно было быть соблюдено обществом при подаче уточненной налоговой декларации.

ЗАО «Ресурс Ойл Плюс», считая предложение инспекции уплатить 1 107 294 руб. НДС и 22 752 руб. 70 коп. пеней незаконным, обжаловало решение налогового органа от 28.11.2006 № 15-01/4432/4909 в данной части в арбитражный суд.

Суд первой инстанции признал выводы инспекции обоснованными, указав на то, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке подлежат предъявлению к вычету в 2006 году в порядке, предусмотренном статьей 3 Федерального закона № 119-ФЗ в редакции Федерального закона № 28-ФЗ.

Апелляционный суд исходил из того, что в январе и феврале 2006 года общество не воспользовалось правом на применение налоговых вычетов в порядке, установленном первоначальной редакцией статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ. Поскольку по общему правилу, установленному налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2006, предъявлению к вычету подлежали суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, апелляционный суд сделал вывод о том, что вступившие в действие на момент подачи обществом уточненной налоговой декларации положения Федерального закона № 28-ФЗ об обязательной уплате НДС подрядной организации не повлекли ухудшения положения общества как налогоплательщика.

Вместе с тем апелляционный суд сделал вывод о неправильном исчислении инспекцией сумм НДС и пеней, подлежащих уплате обществом.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене, а требования ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» - удовлетворению.

Из материалов дела следует и судами установлено, что в 2003-2005 годах ЗАО «СМУ «Спецсистема» (подрядчик) осуществило для общества капитальное строительство комплекса автозаправочной станции с магазином в Печорском районе Лавровской области, деревня Кендеши.

Согласно свидетельству Управления Федеральной регистрационной службы по Псковской области серии 60АЖ244353 право собственности ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» на указанный объект недвижимости зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 01.03.2006 (том 1 лист 38).

По договору купли-продажи недвижимого имущества от 06.03.2006 № 06.03.06/2 общество реализовало данный объект недвижимости обществу с ограниченной ответственностью «Пскофнефтепродукт».

За выполненные работы ЗАО «СМУ «Спецсистема» выставило обществу счета-фактуры от 30.09.2005 № 0000063 и от 15.10.2005 № 0000139. При этом общество произвело частичную оплату счета-фактуры от 30.09.2005 № 0000063 в марте 2006 года. Счет-фактура от 15.10.2005 № 0000139 на сумму 5 883 551 руб., в том числе НДС 897 490 руб. по состоянию на март 2006 года обществом не оплачен.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом по общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов, в редакции, действовавшей до 01.01.2006, также было установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, из названных норм следует, что до 01.01.2006 одним из условий применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации являлась фактическая уплата налогоплательщиком НДС, предъявленного к вычету.

Федеральным законом № 119-ФЗ введено новое правовое регулирование порядка применения налоговых вычетов. Пунктами 20 и 21 статьи 1 данного закона в пункт 2 статьи 171 и абзацы 1 и 2 статьи 172 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 01.01.2006 условие о предъявлении к вычету сумм НДС, фактически уплаченных налогоплательщиком, предусмотрено только в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

В отношении товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации, данное условие применения налоговых вычетов исключено.

При этом пунктами 9 и 10 статьи 2 Федерального закона № 119-ФЗ установлены сроки предъявления к вычету неуплаченных налогоплательщиком сумм НДС, предъявленных ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых на учет до 01.01.2006, в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики. Так налогоплательщики, применяющие учетную политику по оплате, не уплатившие предъявленные им суммы НДС до 01.01.2008, вправе предъявить их к вычету в первом налоговом периоде 2008 года, а налогоплательщикам, применяющим учетную политику по отгрузке, предоставлено право предъявить к вычету неуплаченные суммы НДС в первом полугодии 2006 года равными долями.

Кроме того, пунктом 21 статьи 1 Федерального закона № 119-ФЗ внесены изменения в пункт 5 статьи 172 НК РФ, согласно которым с 01.01.2006 суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ, то есть независимо от фактической оплаты налогоплательщиком предъявленных ему сумм НДС.

При этом статьей 3 Федерального закона № 119-ФЗ установлен особый порядок предъявления к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику с 01.01.2005 по 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятых к вычету в установленном порядке.

Согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Из материалов дела следует, что общество реализовало возникшее у него право, заявив спорную сумму налога в составе налоговых вычетов в первоначальной декларации за март 2006 года.

Из сопоставления первоначальной и уточненной деклараций общества следует, что сумма НДС, заявленная обществом в уточненной декларации по работам по капитальному строительству, выполненным подрядной организацией, по сравнению с первоначальной декларацией увеличена лишь на 10 654 руб.

При этом в апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» сослалось на то, что спорная сумма НДС была включена в первоначальную декларацию по этому налогу (том 2 лист 51).

Однако обжалуемый судебный акт принят апелляционным судом без учета данного обстоятельства.

В заявлении о признании оспариваемого решения инспекции недействительным, поданном в суд первой инстанции, общество указало, что подача уточненной декларации была вызвана исключением из налогооблагаемой базы стоимости товаров, операции по реализации которых облагаются единым налогом на вмененный доход (том 1 лист дела 7).

Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Также налоговым органом не опровергается и то, что по результатам проверки первоначальной декларации общества за март 2006 года включение им спорной суммы НДС в состав налоговых вычетов не было признано налоговым органом неправомерным.

При таких обстоятельствах следует признать, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для повторной проверки правильности предъявления налогоплательщиком указанной суммы налога к вычету в уточненной декларации за тот же налоговый период и признания данного вычета по результатам такой проверки неправомерным.

Нельзя признать правильным вывод судов о том, что изменения, внесенные в Федеральный закон № 119-ФЗ Федеральным законом № 28-ФЗ, не повлекли ухудшения положения налогоплательщиков.

Статьей 2 Федерального закона № 28-ФЗ в статью 3 Федерального закона № 119-ФЗ внесены изменения, согласно которым порядок предъявления к вычету в 2006 году сумм НДС, указанных в пункте 2 этой статьи, подлежит применению только в отношении сумм НДС, фактически уплаченных налогоплательщиком.

Таким образом, по сравнению с первоначальной редакцией Федерального закона № 119-ФЗ Федеральным законом № 28-ФЗ введено дополнительное условие для предъявления к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятых к вычету в установленном порядке.

При этом пунктом 2 статьи 3 Федерального закона № 28-ФЗ установлено, что изменения, внесенные в статью 3 Федерального закона № 119-ФЗ, распространяют свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2006 года.

Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона № 28-ФЗ данный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.

Данный закон опубликован 02.03.2006 в Российской газете № 42 и, следовательно, вступил в силу с 01.05.2006.

Таким образом, изменениям, внесенным Федеральным законом № 28-ФЗ в статью 3 Федерального закона № 119-ФЗ, которыми введено дополнительное требование для получения налогоплательщиком права на предъявление указанных в этой статье сумм НДС к вычету, придана обратная сила.

Однако согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Данная норма не подлежит расширительному толкованию, независимо от воспроизведения новым актом законодательства о налогах и сборах требований по исчислению и уплате налогов, предусмотренных в ранее действовавшем налоговом законодательстве, но отмененных к моменту вступления этого акта в законную силу.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что статья 3 Федерального закона № 119-ФЗ в редакции Федерального закона № 28-ФЗ подлежит применению с 01.01.2006 и вывод апелляционного суда о том, что положение общества, как налогоплательщика не ухудшилось, основанный на сопоставлении Федерального закона № 119-ФЗ в редакции Федерального закона № 28-ФЗ с законодательством, действовавшим до 01.01.2006, являются ошибочными.

Кроме того, необходимо отметить, что из буквального толкования статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ следует, что ее положения регулируют порядок предъявления к вычету сумм НДС, предусмотренных данной нормой, не принятых к вычету в установленном до 01.01.2006 порядке.

В то же время согласно порядку предъявления к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, действовавшему до 01.01.2006, у общества отсутствовало право на предъявление к вычету спорной суммы НДС в 2005 году, так как им не были соблюдены все условия, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для применения налоговых вычетов в этот период, а именно спорная сумма налога обществом не была уплачена ЗАО «СМУ «Спецсистема», а объект капитального строительства не был поставлен на учет в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, следует признать, что действие статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ, в том числе в редакции Федерального закона № 28-ФЗ, не может распространяться на спорную сумму НДС.

В связи с этим у судов не имелось оснований для признания правомерным вывода инспекции о том, что спорная сумма НДС подлежала отражению обществом в уточненной декларации с учетом изменений, внесенных в статью 3 Федерального закона № 119-ФЗ Федеральным законом № 28-ФЗ.

Поскольку по общему правилу, установленному с 01.01.2006, налогоплательщикам предоставлено право предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, независимо от уплаты налога, в том числе согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные им подрядными организациями при проведении капитального строительства, следует признать правомерным предъявление обществом спорной суммы НДС к вычету в марте 2006 года.

Суды при рассмотрении настоящего дела неправильно применили нормы материального права, а также не учли обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора, что в силу пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены принятых по делу судебных актов в полном объеме.

Так как спорная сумма НДС отражена ЗАО «Ресурс Ойл Плюс» в уточненной налоговой декларации в составе налоговых вычетов правомерно, требования общества по настоящему делу подлежат удовлетворению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 110, 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Псковской области от 28.02.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2007 по делу № А52-4422/2006 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области от 28.11.2006 № 15-01/4432/4909.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области в пользу закрытого акционерного общества «Ресурс Ойл Плюс» 1 000 руб. судебных расходов, связанных с подачей кассационной жалобы.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Псковской области в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий Л.И. Корабухина

Судьи Л.В. Блинова

С.А. Ломакин