Гражданский кодекс часть 1

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мазницей Е.С., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 21.02.2022), ФИО2 (доверенность от 21.02.2022), ФИО3 (доверенность от 21.02.2022), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО4 (доверенность от 10.01.2022), ФИО5 (доверенность от 10.01.2022), в отсутствие третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, – Управления Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (г. Москва, ОГРН <***>, ИНН <***>), извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» на решение Арбитражного суда Рязанской области от 29.10.2021 по делу № А54-731/2021 (судья Ушакова И.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» (далее – ООО «Рязаньэлеватор», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 1 по Рязанской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.11.2020 № 2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлеченоУправление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (далее – Управление Росрезерва по Центральному федеральному округу, управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 29.10.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО «Рязаньэлеватор» обжаловало его в апелляционном порядке.

Инспекция возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебное заседание представителя не направило, извещено о времени и месте судебного заседания надлежащим образом, дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, ООО «Рязаньэлеватор» в соответствии с государственными контрактами от 15.02.2016 № ХП/17 и от 17.02.2017 № ХП/2 (т. 4 л.д. 120-156), заключенными с Управлением Росрезерва по Центральному федеральному округу (государственный заказчик), является ответственным хранителем зерна (хлебопродуктов) госрезерва.

Согласно пунктам 2.1 названных государственных контрактов ответственный хранитель обязан обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск хлебопродуктов по заданиям (нарядам) государственного заказчика собственными силами и средствами.

В соответствии с актами и нарядами об освежении материальных ценностей в 1, 3, 4 кварталах 2016 года, 1, 3, 4 кварталах 2017 года (т. 6 л.д. 1-107) обществом было принято в государственный резерв в порядке освежения зерна (хлебопродуктов) ТМЦ на сумму 205 294 489 руб. 19 коп. (таблица решения – т. 4 л.д. 33-34), из которых налогооблагаемая база по НДС составила 186 631 353 руб. 83 коп. (НДС – 18 663 135 руб. 36 коп.).

Налогоплательщик оформил счета-фактуры в адрес Управления Росрезерва по Центральному федеральному округу (т. 6 л.д. 108-127). В уточненных налоговых декларациях за спорные периоды отражена начисленная сумма НДС по ставке 10% (в этой части у сторон спора нет).

При анализе счетов-фактур, оформленных в качестве налогового агента от имени Управления Росрезерва по Центральному федеральному округу (таблица решения – т. 4 л.д. 37-38) при выпуске зерна в спорных периодах 2016, 2017 годов (т. 6 л.д. 128-145), установлено, что в налоговых декларациях указаны суммы налога, исчисленные при отгрузке товаров в общей сумме 186 631 353 руб. 83 коп., однако, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, указана 0 руб., общество сообщило налоговому органу о невозможности удержать НДС (т. 6 л.д. 148-164).

Одновременно общество указанные счета-фактуры (т. 6 л.д. 128-145) отразило в книге покупок (таблица решения – т. 4 л.д. 41-42) в сумме 186 631 353 руб. 83 коп., включив указанную сумму в состав вычетов согласно сведениям, отраженным в декларациях за спорные периоды.

Межрайонной ИФНС России № 1 по Рязанской области по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 08.07.2020 № 2775 и принято решение от 13.11.2020 № 2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 687 533 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 18 663 135 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 6 642 649 руб. 93 коп.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области с апелляционной жалобой, которая решением управления от 20.01.2021 № 2.15-12/00504@ оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции от 13.11.2020 № 2335 является незаконным и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных названных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 данного Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со статьей 173 данного Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 Кодекса, а также исчисленные налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 указанного Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Положения данного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 173 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 Кодекса либо исчислил НДС в соответствии с абзацем вторым пункта 3.1 статьи 166 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 11 Федерального закона от 29.12.1994 № 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее – Закон № 79-ФЗ) ответственные хранители, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Статьей 2 Закона № 79-ФЗ установлено, что при освежении запасов государственного резерва производится выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей; при замене материальных ценностей государственного резерва – выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной закладке в него равного количества аналогичных или других однотипных материальных ценностей.

В силу пункта 3 статьи 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, в рамках освежения запасов государственного резерва или замены материальных ценностей государственного резерва осуществляются как операция по реализации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющими государственную казну Российской Федерации (реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного резерва), при осуществлении которой НДС уплачивается налоговым агентом –покупателем указанного имущества на основании абзаца второго пункта 3 статьи 161 названного Кодекса, так и операция по реализации материальных ценностей, закладываемых в государственный резерв, являющаяся объектом налогообложения НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса (письмо Минфина России от 22.04.2015 № 03-07-03/23024).

С учетом изложенного, лицо, осуществляющее ответственное хранение государственного резерва, в рамках его освежения осуществляет одновременно две операции – приобретение выпускаемых из государственного резерва материальных ценностей и реализацию размещаемых (закладываемых) в государственный резерв ценностей.

Согласно пункту 3 статьи 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В ходе выездной налоговой проверки 10.07.2020 ООО «Рязаньэлеватор» были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 3, 4 кварталы 2016 года и 1, 3, 4 кварталы 2017 года, в соответствии с которыми операции по освежению зерна были включены проверяемым лицом в реализацию, учитываемую при исчислении налоговой базы по НДС.

Однако в составе налоговых вычетов по НДС обществом как налоговым агентом были отражены при заполнении строк 3 120 03 «Сумма налога, предъявленная НП при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету в соответствии с пунктом 2, 4, 5, 13 статьи 171 НК РФ» раздела 3 налоговых деклараций операции выпуска из госрезерва зерна на сумму 186 631 353 руб. 83 коп., в том числе НДС – 18 663 135 руб. (продавец – Управление Госрезерва по ЦФО). При этом НДС с данной операции был исчислен обществом-налоговым агентом, но соответствующая сумма налога не заявлена к уплате в бюджет.

Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за вышеуказанные налоговые периоды, по данным налогоплательщика составила 0 руб. (строки 2 060 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет руб.» налоговых деклараций).

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 12 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), при выпуске материальных ценностей из государственного резерва и одновременной поставке в него равного количества аналогичных товаров расходы ответственного хранителя по уплате налога на добавленную стоимость возмещаются через механизм налоговых вычетов, а не путем взыскания соответствующих сумм с государственного заказчика.

В соответствии с Законом № 79-ФЗ и государственным контрактом общество произвело освежение зерна путем выпуска и закладки в государственный мобилизационный резерв аналогичного количества продукции.

Общество произвело исчисление НДС с операции по закладке (реализации) зерна в государственный материальный резерв, одновременно заявив к вычету НДС в аналогичной сумме по операциям выпуска (закупки) зерна из государственного материального резерва.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 11 Закона № 79-ФЗ, которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Содержание и развитие системы государственного резерва, а также расходы, связанные с поставками материальных ценностей в государственный резерв (за исключением поставок в целях освежения государственного резерва и замены материальных ценностей государственного резерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно), закладкой материальных ценностей в государственный резерв, ответственным хранением материальных ценностей государственного резерва, обслуживанием материальных ценностей государственного резерва, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации. Освежение запасов государственного резерва, находящегося у ответственных хранителей, и замена материальных ценностей государственного резерва осуществляются ответственными хранителями самостоятельно, без привлечения дополнительных бюджетных средств (пункт 1 статьи 8 и абзац третий пункта 2 статьи 13 Закона № 79).

При поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, исчислить сумму названного налога исходя из стоимости реализованных товаров и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном статьей 174 НК РФ.

В случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате НДС возникает у получателей названных ценностей.

Из положений пункта 2 статьи 154 НК РФ следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых НДС, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

При выпуске материальных ценностей из государственного резерва и одновременной закладке в него равного количества аналогичных товаров ответственный хранитель обязан как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по НДС операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва – исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 НК РФ.

Произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из государственного резерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя.

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171-172 НК РФ.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производились выплаты денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Таким образом, в случае уплаты НДС из собственных средств общество (налоговый агент) было вправе воспользоваться порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством, для возмещения уплаченного налога из бюджета, а не требовать взыскания спорных сумм с управления.

Общество уведомило налоговый орган о невозможности удержать НДС со стоимости поставленной продукции, не уплатив соответствующую сумму налога в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, в отсутствие реальной уплаты НДС в бюджет право на компенсацию своих потерь с использованием механизма применения соответствующих вычетов у данного лица также не возникло (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 № 305-ЭС16-6809).

Доводы заявителя о том, что покупатель, исполнивший обязанность по оплате купленного товара, имеет право при расчете НДС применить вычет в размере уплаченной продавцу суммы налога, тогда как дополнительное перечисление налоговым агентом из собственных средств суммы НДС, в отношении которого отсутствует возможность его удержания в денежной форме, увеличивает реально сформированную цену договора и данный налог не будет предъявлен к оплате потребителю, обоснованно не приняты судом в связи со следующим.

В случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке (закладке) в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, на основании пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статьи 153 НК РФ обязано учесть при определении налоговой базы операцию по поставке материальных ценностей в государственный резерв, а также в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва – исчислить и уплатить налог на основании статьи 161 НК РФ, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации в случаях реализации (передачи) им государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну Российской Федерации, казну субъекта Российской Федерации или муниципального образования.

Таким образом, в связи с тем, что имущество, находящееся в госрезерве, составляет казну Российской Федерации, при проведении операций по освежению государственного материального резерва организация-ответственный хранитель, являясь покупателем данных материальных ценностей, будет выступать в качестве налогового агента по НДС.

При этом, приобретая выпускаемые из госрезерва материальные ценности, общество не выплачивает Управлению Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу денежные суммы, а передает в качестве встречного предоставления аналогичные ТМЦ, закладываемые в госрезерв.

Соответственно, выполняя функции ответственного хранителя, организация лишена возможности удержать из доходов Росрезерва сумму НДС, которую она в качестве налогового агента должна уплатить в бюджет.

Таким образом, ООО «Рязаньэлеватор» неправомерно заявило сумму НДС к вычету как покупатель ТМЦ из Росрезерва, поскольку как налоговый агент оно указанную сумму исчислило, однако, не уплатило в бюджет.

Ссылка заявителя жалобы на неправомерное применение судом пункта 11 статьи 154 НК РФ (в редакции Федерального закона от 14.11.2017 № 316-ФЗ, вступившего в действие с 01.01.2018), в то время как заявлены к вычету суммы НДС, предъявленные в период 2016-2017 годов, подлежит отклонению по следующим основаниям.

Суд первой инстанции действительно ссылается на пункт 11 статьи 154 НК РФ (в редакции Федерального закона от 14.11.2017 № 316-ФЗ, вступившего в действие с 01.01.2018), в соответствии с которым при реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Законом № 79-ФЗ, налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 названного Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

Вместе с тем, при проведении выездной налоговой проверки инспекцией устанавливалась правомерность заявленных ООО «Рязаньэлеватор» вычетов по налогу на добавленную стоимость при выпуске ТМЦ из государственного резерва, а не размер НДС, подлежащий уплате в бюджет при реализации товара конечному покупателю непосредственно налогоплательщиком.

С учетом установленных по делу обстоятельств, доводов сторон, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что законность и обоснованность решения налоговой инспекции подтверждена материалами дела и оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется. Нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Обществу в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 1500 рублей, излишне уплаченная по платежному поручению от 25.11.2021 № 1539.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 29.10.2021 по делу № А54-731/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Рязаньэлеватор» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 25.11.2021 № 1539.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов

В.Н. Стаханова