Гражданский кодекс часть 1

при участии от общества с ограниченной ответственностью «НОВАТЭК-Усть-Луга» Костина С.О. (доверенность от 31.07.2015 № 175-2015), Поповой О.А. (доверенность от 12.01.2015 № 5-2015) и Сидоренко Е.В. (доверенность от 25.09.2015 № 200-2015), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ленинградской области Литвиненко Е.В. (доверенность от 14.01.2015 № 03-21/00105), Гончаровой С.Г. (доверенность от 19.12.2014 № 03-21/13311) и Жиганова Д.В. (доверенность от 14.01.2015 № 03-21/00092),

рассмотрев 27.10.2015 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «НОВАТЭК-Усть-Луга» на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.02.2015 (судья Семенова И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Згурская М.Л.) по делу № А56-72133/2014,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «НОВАТЭК-Усть-Луга», место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Парадная улица, дом 7, литера А, ОГРН 1074707002457, ИНН 4707026057 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ленинградской области, место нахождения: 188480, Ленинградская область, город Кингисепп, проспект Карла Маркса, дом 2А, ОГРН 1044701428375, ИНН 4707018240 (далее – Инспекция), от 07.08.2014 № 349 в части отказа в возмещении из бюджета 34 709 837 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и об обязании налогового органа возместить налогоплательщику из бюджета указанную сумму налога.

Решением суда первой инстанции от 17.02.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 17.06.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 17.02.2015 и постановление от 17.06.2015 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, сформированная Общество учетная политика не нарушает общеустановленные требования налогового законодательства; указанный в пунктах 2.5 – 2.7 учетной политики на 2013 год порядок определения суммы НДС по экспортным операциям не приводит к формированию недоимки по этому налогу; полное отражение «входного» НДС в налоговом учете подтверждено в ходе камеральной проверки; Инспекцией не доказано, что пункты 2.5 – 2.7 учетной политики Общества не могут применяться для целей налогообложения. Кроме того, Общество утверждает, что судами необоснованно не принято во внимание, что на внутренний рынок осуществляется реализация только технического бутана, который неизбежно выделяется (производится) в процессе основного технологического процесса и в сравнении с остальной изготовляемой продукцией фактически является отходом производства. Как указывает податель жалобы, процентная массовая доля экспортной продукции значительно превышает процент продукции, реализуемой Обществом на внутреннем рынке, соответственно, в такой ситуации экономически не оправданно относить к операциям по производству товаров, реализуемых на экспорт, НДС по прочим расходам исключительно в рамках экспортных операций.

В дополнении к кассационной жалобе Общество ссылается на необоснованное неприменение судами при рассмотрении дела положений абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предусматривающего «правило о 5 процентах». По мнению заявителя, поскольку по расчету налогового органа Общество осуществляет реализацию на экспорт продукции собственного производства, облагаемую по ставке 0 процентов, в объеме 99,5 процентов, совокупная доля общехозяйственных расходов не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство продукции, поэтому налогоплательщик правомерно предъявил к вычету НДС в общем порядке.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Общества – без удовлетворения.

В дополнении к отзыву налоговый орган указывает на то, что процентная массовая доля экспортируемой Обществом продукции (облагаемой по ставке 0 процентов) значительно превышает процент продукции, реализуемой на внутреннем рынке (облагаемой по ставке 18 процентов). Однако «входной» НДС по общехозяйственным расходам Общество в полном объеме предъявляло к вычету в период приобретения и принятия к учету товаров (работ, услуг). Соответственно, как полагает Инспекция, в рассматриваемом деле сложилась ситуация, когда Общество при исчислении НДС за IV квартал 2013 года по операциям реализации товаров, облагаемым по ставке 18 процентов, предъявило к вычету налог по товарам (работам, услугам), фактически использованным для производства продукции, отправленной на экспорт, в то время как момент определения налоговой базы по указанным операциям еще не наступил ввиду отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 20.01.2014 уточненной декларации по НДС за IV квартал 2013 года. Согласно декларации сумма налога, исчисленная с базы, облагаемой НДС, составила 11 591 469 руб., сумма налоговых вычетов – 211 045 370 руб., к возмещению из бюджета предъявлено 1 709 646 375 руб. налога. В этой декларации в разделе 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» по коду 1010401 Обществом указана налоговая база в сумме 20 907 246 437 руб. и налоговые вычеты в сумме 1 510 192 474 руб.

По результатам проверки Инспекция составила акт от 06.05.2014 № 9661 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 07.08.2014 № 349 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу рекомендовано внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области решением от 29.09.2014 № 16-21-07/11788@ оставило решение налогового органа без изменения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований. Исследовав материалы дела и проанализировав учетную политику Общества для целей налогового учета, суды пришли к выводу, что применяемая им методика не предусматривает распределения «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, а также на внутреннем рынке, в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету в уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 года по операциям реализации товаров на внутреннем рынке 37 905 249 руб. налога, поскольку указанная сумма налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) относится к реализации товара на экспорт. Инспекция также посчитала, что сумма налоговых вычетов по операции реализации товаров на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которой подтверждена Обществом представленными документами, подлежит увеличению на 3 195 412 руб. (сумма НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям и услугам в доле подтвержденного экспорта).

Как установлено Инспекцией, в IV квартале 2013 года Общество осуществляло реализацию товаров собственного производства – смесь нафты легкой и тяжелой (подакцизный товар) и бутана, авиационного топлива, топлива для турбореактивных двигателей, газойля. Сырье для производства – газовый конденсат приобреталось у общества с ограниченной ответственностью «НОВАТЭК». Готовая продукция отгружалась на экспорт в соответствии с контрактом от 05.06.2013 № 80-2013, заключенным с иностранной компанией «NOVATEKGAS & POVERGMBH» (Швейцария), а также продавалась на внутреннем рынке.

Опрошенный налоговым органом начальник ПТО Общества Зокин Артур Владимирович (протокол допроса от 02.04.2014; том дела 2, листы 30 – 32) пояснил, что Общество является комплексом по перевалке и фракционированию стабильного газового конденсата и продуктов его переработки, предназначен для производства и хранения продуктов переработки газового конденсата. При выпуске продукции из газового конденсата путем прямой перегонки получается одновременно несколько видов готовой продукции: нафта легкая, нафта тяжелая, авиационное и судовое топливо, газойл, и побочный продукт бутан. Бутан используется частично для собственных нужд (топливо для печей) и для перепродажи в случае наличия излишков. Устройство завода еще при проектировке основано таким образом, что ориентировочно известно, сколько из сырья получится готовой продукции по видам. Виды продукции в процессе производства отличаются по своим физическим свойствам, компонентному составу, и пределом выкипания и выводятся в виде отдельных технологических потоков. Производство практически безотходное (потери не более 0,5%).

Таким образом, технологический процесс предусматривает, что одновременно производится выпуск продукции, отгружаемой на экспорт (при реализации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов) и на внутренний рынок (при реализации налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов).

Инспекция со ссылкой на нормы статей 153, 166, 171, пункта 3 статьи 172, пункта 10 статьи 165, пункт 12 статьи 167 НК РФ указала, что в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС по различным ставкам (0 и 18 процентов), он должен обеспечить раздельный учет не только таких операций, налоговая база по которым определяется отдельно, но и разработать в учетной политике раздельный учет «входного» НДС с целью определения суммы налога, подлежащей вычету в отношении операций по реализации товара на экспорт и на внутренний рынок.

Проанализировав положения учетной политики Общества на 2013 год, Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик, руководствуясь этим документом, распределил вычеты по НДС в налоговой декларации за IV квартал 2013 года на относящиеся к операциям, облагаемым по ставкам 18 и 0 процентов, не в соответствии с требованиями пункта 10 статьи 165 НК РФ. Как указала Инспекция, Общество в учетной политикой установило методику распределения «входного» НДС, согласно которой «распределению на подтвержденный и неподтвержденный экспорт подлежат только прямые затраты (сырье)»; порядок распределения косвенных расходов (в том числе общехозяйственных и других), связанных с процессом производства и реализации продукции, не предусмотрен. Налоговый орган полагает, что поскольку продукция, реализованная Обществом в проверенном периоде на внутреннем рынке и на экспорт, произведена в результате одного и того же технологического процесса, все товары (работы, услуги), которые приобретены для производства и (или) реализации товаров, т.е. не только сырье, одновременно участвуют в этом производственном процессе. Следовательно, определение суммы НДС, подлежащей вычету по операциям, связанным с реализацией готовой продукции на экспорт (облагаемой по ставке 0 процентов), в размере только той суммы налога, которая уплачена поставщику сырья, как это предусмотрено учетной политикой налогоплательщика, противоречит требованиям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом налогообложения, производится по различным налоговым ставкам (0, 10 и 18 процентов).

В абзаце 4 пункта 1 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В пункте 6 статьи 166 НК РФ указано, что сумма налога исчисляется отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемой по ставке 0 процентов

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых налогом, подлежат вычетам после принятия этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 названного Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном этой статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

С учетом приведенных норм необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке 0 процентов, и товарам (работам, услугам), относящимся к операциям по реализации на внутреннем рынке.

Как указано в пункте 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации порядок ведения раздельного учета и правила распределения «входного» НДС в случае осуществления операций, облагаемых НДС как по ставке 18 процентов, так и по ставке 0 процентов, не установлены. В связи с этим налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности разрабатывает такой порядок и методику распределения «входного» НДС самостоятельно и отражает их в приказе об учетной политике организации.

Согласно приказу от 29.05.2013 № 05-29-3 «О дополнении к учетной политике, принятой ООО «НОВАТЭК-Усть-Луга» на 2013 год, в целях ведения налогового учета и формирования отчетности» (том дела 1, листы 111 – 112) раздел 2 «Налог на добавленную стоимость» учетной политике Общества для целей налогового учета на 2013 год, утвержденной приказом от 29.12.2012 № 12-29-6, дополнен пунктами 2.5 – 2.7, которые применяются с 01.06.2013.

В соответствии с пунктом 2.5 учетной политики при реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, налоговая база определяется в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Учет НДС по затратам, относящихся к реализации продукции по экспорт, производится на балансовом счете 19.07. В целях обеспечения учета сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), к расходам на продажу продукции, поставляемой на экспорт, относятся:

- приобретение сырья, передаваемого в переработку для дальнейшей реализации готовой продукции на экспорт;

- приобретение товара для дальнейшей его реализации на экспорт;

- транспортные расходы непосредственно связанные с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- услуги, связанные с таможенным оформлением;

- услуги по сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта;

- расходы, понесенные комиссионером, при продаже экспортной продукции.

Пунктом 2.6 учетной политики предусмотрено, что для определения НДС, принимаемого к вычету по операциям, облагаемым по ставке 0%, рассчитывается доля расходов по приобретению сырья, исходя из количества реализованных на экспорт всех видов вырабатываемой готовой продукции.

Остальные расходы, относящиеся к производству и реализации продукции, принимаются по фактическим затратам (пункт 2.7 учетной политики).

Таким образом, как правильно указали суды, учетной политикой Общества в проверенном периоде не был установлен раздельный учет «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам; фактически НДС по указанным расходам в полном объеме Общество предъявляло к вычетув отношении операций по реализации товара на внутренний рынок, облагаемых по ставке 18 процентов.

Принимая во внимание, что продукция, реализованная Обществом в IV квартале 2013 года на внутреннем рынке и на экспорт, произведена в результате одного и того же технологического процесса, суды сделали обоснованный вывод о том, что общехозяйственные расходы имеют отношение к реализации продукции как на экспорт, так и на внутреннем рынке, в связи с чем НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, необходимо распределять между товарами, реализованными на экспорт и на внутреннем рынке.

Применявшаяся Обществом в IV квартале 2013 года методика распределения «входного» НДС не обеспечивала правильности исчисления той части предъявленного поставщикам товаров (работ, услуг) налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов (как сырья, так общехозяйственных и общепроизводственных расходов), фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена налогоплательщиком, и на внутренний рынок, что привело к искажению суммы налога, относящегося к экспорту и внутреннему рынку.

В связи с отсутствием закрепленной Обществом методики распределения НДС по косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно использующимся в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, Инспекция в ходе проверки произвела распределение суммы НДС, подлежащей вычету в отношении операций по реализации товаров на экспорт и внутренний рынок, на основании имеющихся у нее и представленных в ходе проверки документов. Пропорция для распределения сумм НДС, подлежащих вычету в отношении операций по реализации товаров на экспорт и внутренний рынок, определена исходя из количества реализованных товаров (что соответствует методике, закрепленной в учетной политике налогоплательщика для определения доли расходов по приобретению сырья).

Таким образом, поскольку применяемая Обществом в IV квартале 2013 года методика распределения НДС противоречит требованиям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и приводит к искажению доли «входного» НДС, подлежащего вычету по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, составленный Инспекцией расчет проверен судами и признан верным, следует признать, что суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований.

Доводы, приведенные в жалобе, выводы судов не опровергают, не свидетельствуют о неправильном применении им положений статей 153, 165, 166, 167, 171 и 172 НК РФ к конкретным установленным судами фактическим обстоятельствам данного дела.

Ссылки Общества на абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ отклоняются судом кассационной инстанции.

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, вправе не вести раздельный учет сумм НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом суммы «входного» НДС в указанных налоговых периодах принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статья 172 НК РФ.

С учетом методики разделенного учета НДС, закрепленной в учетной политике Общества, кассационная инстанция считает, что в тех налоговых периодах, в которых доля расходов, связанных с операциями, облагаемыми по ставке 0 процентов (прямых расходов, относящихся к экспорту) не превышает 5 процентов от совокупной величины всех расходов на производство, суммы НДС по общехозяйственным расходам, которые невозможно отнести к определенным операциям (экспортным или на внутреннем рынке) можно отнести в полном объеме в состав вычетов того периода, в котором они возникли (соблюдены условия применения, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ).

Иными словами, «правило о 5 процентах» может быть применено в случае если доля экспорта несущественна и затраты налогоплательщика, связанные с совершением операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, не превышают 5 процентов от общей совокупности прямых затрат за период.

В данном случае имеет место совсем иное: именно затраты налогоплательщика, связанные с совершением операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, превышают 5 процентов от общей совокупности прямых затрат за период, поскольку доля эксперта в деятельности заявителя носит существенный характер. Следовательно, спорная ситуация не подпадает под действие названной нормы и не является ее «зеркальным отражением», как это утверждает податель жалобы.

В учетной политикой Общества закреплено распределение предъявленного НДС по прямым расходам на вычеты исходя доли, определенной из количества реализованных на экспорт всех видов выработанной продукции.

В соответствии с представленным налогоплательщиком в ходе проверки регистром учета «Расчет входного НДС для отражения в декларации (Россия) и инвойсе (экспорт) за октябрь, ноябрь, декабрь 2013 года» количество отгруженных товаров составило на внутреннем рынке 8342,702 тонны (0,88 процентов), на экспорт – 938 572,191 тонн (99,12 процентов). По приведенным Инспекцией в дополнении к отзыву данным доля отправленной на экспорт продукции составляет 99,5 процентов от общей продукции, что не оспаривается Обществом.

В оспариваемом решении Инспекции отражено, что количество отгруженной на экспорт продукции за IV квартал 2013 года, по которой обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов не подтверждена, составляет 859 420,621 тонн (91,57 процентов от общих отгрузок на экспорт). Налогоплательщиком подтверждена только обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении 79 151,57 тонн отгруженной продукции (8,43 процента от общих отгрузок).

Из пункта 3 статьи 172 и пункта 9 статьи 167 НК РФ следует, что НДС, предъявленный по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, облагаемых налогом по ставке 0 процентов, принимается к вычету в последнее число квартала, в котором собран необходимый пакет документов для подтверждения нулевой ставки.

Таким образом, Общество, осуществляющее в IV квартале 2013 года операции как на внутреннем рынке, так и на экспорт, не вправе было принимать к вычету в полном объеме суммы «входного» НДС, относящиеся к общехозяйственным расходам (т.е. к тем расходам, которые относятся к деятельности организации в целом).

Поскольку суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, нормы материального права применены ими правильно, кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

При подаче кассационной жалобы Общество уплатило по платежному поручению от 24.07.2015 № 5478 государственную пошлину в сумме 3000 руб. вместо 1500 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.02.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015 по делу № А56-72133/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «НОВАТЭК-Усть-Луга» – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «НОВАТЭК-Усть-Луга» из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 24.07.2015 № 5478.

Председательствующий Н.А. Морозова

Судьи Е.С. Васильева

С.В. Соколова